Rättsfall

1 Inledning

Den 20 januari 2005 kom EG-domstolens dom i mål C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck. Målet handlar om uttagsbeskattning i momshänseende beträffande personalmåltider som har tillhandahållits till underpris. Enligt min uppfattning har domen dock ett mycket vidare tillämpningsområde än så – jag menar att det finns skäl att ifrågasätta hela det svenska synsättet på uttagsbeskattning avseende moms.

I denna uppsats gör jag några till viss del rättsdogmatiska och till viss del rättspolitiska reflektioner över bestämmelserna om uttagsbeskattning i mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Uppsatsen är disponerad på följande sätt: Först återges domen i Hotel Scandic Gåsabäck (avsnitt 2). Därefter följer en analys av uttagsbeskattningsreglerna utifrån domen (avsnitt 3). Efter det följer några rättspolitiska synpunkter (avsnitt 4). Sist återfinns några avslutande kommentarer (avsnitt 5).

2 Domen i mål C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck

Domen i mål C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck är ett överklagat förhandsbesked i vilket Regeringsrätten valde att begära in ett förhandsavgörande från EG-domstolen. Hotel Scandic Gåsabäck AB, nedan kallat Scandic, bedrev restaurangverksamget i Sverige. Scandics anställda fick köpa lunchmåltider, vilka serverades i en personalmatsal. Personalen betalade ett pris för måltiderna, vilket översteg de kostnader Scandic hade för måltiderna (självkostnaderna). I framtiden skulle det dock kunna inträffa att Scandics personal skulle betala ett lägre pris än självkostnadspriset.1

I ML är självkostnadspriset det värde som är avgörande för om uttagsbeskattning kan ske eller inte. ML är konstruerad på så sätt att om en vara eller tjänst tillhandahålls till ett värde understigande självkostnadspriset kan uttagsbeskattning ske upp till självkostnadspriset.2 Det sjätte mervärdesskattdirektivet,3 däremot, innehåller inte några bestämmelser om uttagsbeskattning vid tillhandahållande till underpris. Enligt det sjätte mervärdesskattedirektivet föreligger endast ett uttag vid överlåtelse utan ersättning.4 Traditionellt har den EG-rättsliga formuleringen hanterats i tolkningen och utformningen av ML på så sätt att underpristransaktioner har delats upp i en vederlagsfri del som uttagsbeskattas och en vederlagsdel för vilken ersättningen utgör beskattningsunderlag.5

De frågor som ställdes till EG-domstolen gick ut på att få fastställt om Scandic skulle kunna komma att uttagsbeskattas för skillnaden mellan det vederlag personalen betalade och självkostnadspriset. Frågorna gick ut på att EG-domstolen skulle avgöra huruvida bestämmelserna i ML, vilka föreskriver uttagsbeskattning vid underprisöverlåtelser, var förenliga med det sjätte mervärdesskattedirektivet.6

EG-domstolen konstaterade att beskattningsunderlaget för transaktioner som sker mot vederlag enligt artikel 11 A.1 a i sjätte mervärdesskattedirektivet utgörs av det faktiska vederlag som den skattskyldige har betalat.7 Det spelar därvidlag, enligt EG-domstolen, inte någon roll huruvida det erlagda vederlaget understiger eller överstiger självkostnadspriset.8 Tillämpat på det aktuella fallet innebar detta att uttagsbeskattning inte kunde bli aktuell på grund av att Scandics anställda faktiskt betalade för måltiderna.9

EG-domstolen gjorde också ett intressant principiellt uttalande om uttagsbeskattningens syfte. Detta beskrivs på följande sätt:

C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck p. 23.

”Ändamålet med dessa bestämmelser är att säkerställa en jämlik behandling av, å ena sidan, den skattskyldige som tar ut en vara eller tillhandahåller en vara för sitt eget eller personalens privata bruk och, å andra sidan, den slutkonsument som förvärvar samma slags vara eller tjänst.”10

I målet lyfte den svenska regeringen frågan om hur transaktioner som skedde mot ett symboliskt vederlag skulle hanteras. Som jag förstår det ansåg den svenska regeringen att uttagsbeskattningsreglerna avseende underprisöverlåtelser i ML legitimerades av det faktum att resultatet blev märkligt om en person som tillhandahöll en vara eller tjänst vederlagsfritt skulle beskattas utifrån självkostnadspriset, medan en person som tillhandahöll en vara eller tjänst för vederlaget en krona skulle beskattas utifrån den faktiska ersättningen. Om exempelvis självkostnadspriset för en vara skulle vara 3 000 kr skulle den person som tillhandahöll varan vederlagsfritt beskattas med 25 procent × 3 000 kr, dvs. 750 kr. Den person som tillhandahöll varan mot ett vederlag på en krona skulle däremot beskattas med 25 procent × 1 kr, dvs. 25 öre. EG-domstolen uttalade:

C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck p. 26.

”Det skall i detta avseende konstateras att beslutet om hänskjutande inte innehåller någon antydan om att det belopp som Scandics personal i framtiden skall betala till bolaget för måltiderna i personalrestaurangen kommer att bli symboliskt. Den risk som den svenska regeringen har framhävt kan under alla förhållanden endast föranleda en begäran enligt artikel 27 i detta direktiv om tillstånd för den berörda medlemsstaten att införa avvikande åtgärder i syfte att hindra vissa typer av skatteflykt eller skatteundandragande.”11

Slutligen bemötte EG-domstolen den svenska regeringens argument kring artikel 11 A.1 a i sjätte mervärdesskattedirektivet, vilken stadgar att subventioner som är direkt kopplade till priset på en vara eller tjänst skall ingå i beskattningsunderlaget. Den svenska regeringen för i målet ett slags neutralitetsresonemang. Om ett företag väljer att subventionera sina anställdas luncher genom att betala en del av priset för måltiden till en extern restaurang, skall subventionen anses som en del av vederlaget och sålunda mervärdesbeskattas.12 Enligt den svenska regeringen borde ett företag som subventionerar de anställdas måltider i en egen restaurang behandlas på samma sätt.13 EG-domstolen bemötte detta argument med att det tydligt framgår av artikel 11 A.1 a i sjätte mervärdesskattedirektivet att vederlaget utges av kunden eller en tredje part, men däremot aldrig av leverantören eller tillhandahållaren själv.14 EG-domstolens domslut löd enligt följande:

C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck (domslutet).

”Artiklarna 1, 5.6 och 6.2 b i rådets sjätte direktiv [...] skall tolkas så, att de utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken ett tillhandahållande av en vara eller en tjänst mot ett faktiskt vederlag utgör uttag för privat ändamål av denna vara eller tjänst även när detta vederlag understiger självkostnadspriset för den tillhandahållna varan eller tjänsten.”15

3 Uttagsbeskattning i ljuset av Hotel Scandic Gåsabäck

4 Rättspolitiska synpunkter på mervärdesskatterättslig uttagsbeskattning

Domen i C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck ställer de svenska uttagsbeskattningsreglerna i momshänseende i ett nytt ljus. Ovan har konstaterats att det enligt gällande rätt inte kan anses förenligt med EG-rätten att uttagsbeskatta vid transaktioner som utförs mot vederlag, även om detta vederlag är symboliskt. En sådan beskattning, vilken enligt min mening inte skulle vara lämplig att införa mellan skattskyldiga personer, får i så fall ske med stöd av ett undantag från sjätte mervärdesskattedirektivets tillämpningsområde enligt artikel 27 i samma direktiv.

Personligen hade jag före domen svårt att tro att EG-domstolen skulle underkänna de svenska bestämmelserna om uttagsbeskattning vid underprisöverlåtelser, eftersom jag ansåg att de ledde till ett ändamålsenligt resultat, åtminstone vid uttag ut ur företagssektorn. Detta berodde främst på att jag hade anammat ett traditionellt svenskt synsätt på uttagsbeskattning, som grundas i den inkomstskatterättsliga uttagsbeskattningen. Jag ansåg att den största nyheten på uttagsbeskattningsområdet i och med EU-inträdet var att uttagsbeskattning inte kunde ske till marknadsvärdet utan skulle ske till självkostnadspris.24

Enligt min uppfattning väcker domen i C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck frågan om det kan finnas skäl att ifrågasätta hela det svenska regelverket för uttagsbeskattning i momshänseende och läsa de EG-rättsliga bestämmelserna utifrån det egentligen självklara perspektivet att EG-rätten inte har något att göra med hur uttagsbeskattning traditionellt har skett i Sverige. Enligt artikel 5.6 i sjätte mervärdesskattedirektivet skall uttag som en skattskyldig person gör av varor i rörelsen för eget eller personalens privata bruk, eller överlåtelse därav utan ersättning, eller mer generellt sådana uttag för andra ändamål än rörelsen, då mervärdesskatten på varorna i fråga eller dessas beståndsdelar varit helt eller delvis avdragsgill, behandlas som levereras mot vederlag. Uttag som gjorts för att ge bort varuprov eller skänka bort gåvor av ringa värde inom ramen för den skattskyldiga personens rörelse skall emellertid inte uttagsbeskattas.25 Enligt artikel 6.2 b i sjätte mervärdesskattedirektivet, som avser tjänster, skall uttagsbeskattning ske vid tillhandahållande av tjänster utan vederlag av den skattskyldiga personen för hans eget privata bruk eller för personalens eller, mer generellt, för andra ändamål än för hans rörelse.

Innebär artikel 5.6 och 6.2 b i sjätte mervärdesskattedirektivet nödvändigtvis att uttagsbeskattning verkligen skall ske vid tillhandahållanden inom företagssektorn mellan skattskyldiga parter? Ovan har framhållits att en sådan beskattning skulle vara neutralitetsstörande. EG-domstolen anger att syftet med nämnda bestämmelser är att jämställa den skattskyldiges uttag för sitt eget eller personalens privata bruk med slutkonsumenten. Det finns inte något motsvarande skäl att jämställa ett företag som är skattskyldigt för mervärdesskatt och som har full avdragsrätt för ingående moms med slutkonsumenten. Tvärtom blir vederlagsfria tillhandahållanden mer ofördelaktigt behandlade än tillhandahållanden mot vederlag mellan skattskyldiga företag om uttagsbeskattning sker i sådana fall.

Även EG-domstolens dom i C-497/01 Zita Modes talar för att uttagsbeskattning inte är tänkt att ske inom den mervärdesskatteskyldiga sfären. I domen uttalas:

”38. Domstolen erinrar vidare om att avdragssystemet har till syfte att säkerställa att den mervärdesskatt som näringsidkaren skall betala eller har betalat inom ramen för all sin ekonomiska verksamhet inte till någon del belastar honom själv. Det gemensamma systemet för mervärdesskatt garanterar följaktligen en fullständig neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet, oavsett vilka de syften och resultat är som eftersträvas med denna verksamhet, på villkor att nämnda verksamhet i princip är mervärdesskattepliktig i sig (se, för ett liknande resonemang, dom av den 14 februari 1985 i mål 268/83, Rompelman, REG 1985, s. 655, punkt 19, svensk specialutgåva, volym 8, s. 83, av den 15 januari 1998 i mål C-37/95, Ghent Coal Terminal, REG 1998, s. I-1, punkt 15, av den 21 mars 2000 i de förenade målen C-110/98-C-147/98, Gabalfrisa m.fl., REG 2000, s. I-1577, punkt 44, samt domarna i de ovannämnda målen Midland Bank, punkt 19, och Abbey National, punkt 24).

C-497/01 Zita Modes Zàrl mot Administration de l’enregistrement et des domaines REG 2003 s. I-0000 pp. 38–39.

39. Mot bakgrund av det sammanhang i vilket artikel 5.8 i sjätte direktivet ingår och syftet med den, såsom det beskrivs i punkterna 36–38 i förevarande dom, framgår det att denna bestämmelse syftar till att göra det möjligt för medlemsstaterna att underlätta överlåtelser av företag eller delar av företag genom att förenkla överlåtelserna och undvika att belasta mottagarens likviditet med en oproportionellt stor skattebörda som mottagaren under alla omständigheter skulle ha fått tillbaka senare genom avdrag för den ingående mervärdesskatten.”26

Domen handlar om tolkningen av artikel 5.8 och 6.5 i sjätte mervärdesskattedirektivet som avser överföringar av ett företags samtliga tillgångar eller del därav, eller närmare bestämt företagsöverlåtelser. Bestämmelserna anses vara implementerade i 3 kap. 25 § ML. EG-domstolen framhåller i punkt 39 (ovan) att syftet med att inte mervärdesbeskatta företagsöverlåtelser bl.a. är att undvika att belasta mottagarens likviditet med en oproportionellt stor skattebörda som mottagaren under alla omständigheter skulle ha fått tillbaka senare genom avdrag den ingående mervärdesskatten. Om det skulle ha förhållit sig på det sättet att vederlagsfria överföringar inom företagssektorn skulle uttagsbeskattas borde, enligt min uppfattning, EG-domstolen ha framhållit undanröjande av risk för uttagsbeskattning som ett viktigare syfte för artikel 5.8 och 6.5 än undvikande av likviditetspåfrestningar.

Med detta vill jag inte ha sagt att det nödvändigtvis är fel att uttagsbeskatta inom företagssektorn. Uttagsbeskattning vid vederlagsfria tillhandahållanden ryms onekligen inom ordalydelsen för artikel 5.6 oavsett om de sker inom eller ut ur företagssektorn. Vad beträffar tjänster är detta något mer tveksamt på grund av att rekvisitet utan vederlag inte är självständigt avgörande för att uttagsbeskattning skall ske. Rekvisitet för andra ändamål än hans rörelse tillkommer nämligen. Däremot vill jag framhålla att det kan finnas ytterligare grunder för att ifrågasätta implementeringen och den gängse tolkningen av bestämmelserna om uttagsbeskattning i det sjätte mervärdesskattedirektivet.

5 Avslutande kommentarer

I denna uppsats har domen i mål C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck analyserats och diskuterats med sikte på uttagsbeskattningsinstitutet inom momsområdet. Sammanfattningsvis har konstaterats att uttagsbeskattning vid underprisöverlåtelser i dagsläget inte är tillåtet, inte ens vid symboliska vederlag. För detta krävs undantag från sjätte mervärdesskattedirektivet med stöd av och efter den procedur som fastställs i artikel 27 i samma direktiv. Enligt min uppfattning är det tveksamt om ett sådant undantag är möjligt beträffande uttagsbeskattning vid transaktioner mellan två för mervärdesskatt skattskyldiga personer.

Jag har också framfört åsikten att det kan finnas skäl att se över den svenska uttagsbeskattningen i stort. Jag har riktat in mig på frågan om uttagsbeskattning någonsin skall ske mellan två skattskyldiga personer, men enligt min uppfattning finns det fler situationer då uttagsbeskattning sker enligt ML som skulle kunna ifrågasättas utifrån EG-rätten. Som exempel kan nämnas vissa delar av 2 kap. 7 § ML.

Jur. dr Eleonor Alhager är docent i finansrätt vid Uppsala universitet. Hon är också ledamot i Skatterättsnämnden (indirekt skatt) och delägare i Svalner Skatt och Transaktion.

Mattias Dahlberg