EG-domstolens användning av civilrätten i skatterättsliga avgöranden

1 Inledning

Avsikten med artikeln är att undersöka om det finns tendenser till att EG-domstolen tillämpar skatterättsliga regler mer fristående från civilrätten än vad som görs i svensk rätt. Sådana tendenser har observerats exempelvis av Ståhl och Österman i C-296/95 The Queen v Commissioners of Customs and Excise [1998] REG I-1605 och av Eleonor Alhager i C-320/88 SAFE REG [1990] I-285.1 Artikeln disponeras så att det kortfattat beskrivs hur genomsyn uppfattas i svensk doktrin. Efter detta diskuteras några viktiga gemenskapsrättsliga avgöranden. Genomgången är inte avsedd att vara uttömmande, utan inkluderar de mest relevanta rättsfall som behandlar den aktuella frågeställningen. Artikeln avslutas med en analys och sammanfattning.

2 Genomsyn i svensk rätt

Det brukar sägas att svensk skatterätt utgår från civilrätten i en utsträckning som i det närmaste saknar motsvarigheter utomlands.2 Möjligen bör en sådan uppfattning ses som en sanning med modifikation. Internationella jämförelser påvisar ett mycket starkt samband i länder som Frankrike, Japan och Tyskland.3 Vad som i första hand avses är det förhållandet att svensk skatterätt till större delen saknar särskild reglering rörande tidpunkten för intäktsredovisningen.4 I detta avseende hänvisar Inkomstskattelagen till den civilrättsliga redovisningen och begreppet god redovisningssed.5 Denna del av skatterätten brukar benämnas som det kopplade området. Här saknas anledning att närmare beskriva hur begreppet god redovisningssed bestäms, det är tillräckligt att påminna om att huvuddelen följer av utomrättslig normbildning.6 Det finns emellertid inga hinder för lagstiftaren att frångå den civilrättsliga redovisningen, särskilda skatterättsliga regler för intäktsredovisning finns t.ex. för s.k. pågående arbeten.7

Vidare brukar det framhållas i doktrinen att civilrättsliga termer skall tillämpas med deras sedvanliga civilrättsliga betydelse även inom skatterätten.8 Men detta är i sig inget hinder för lagstiftaren för att skapa särskilda skatterättsliga begrepp när så erfordras. Avgränsningen av inkomstslaget tjänst följer inte nödvändigtvis den civilrättsliga gränsdragningen av arbetstagarbegreppet.9 I Inkomstskattelagen finner vi termerna företag, privatbostadsföretag och investmentföretag.10 Ingen av dessa termer återfinns inom associationsrätten.11 Den skatterättsliga termen byggnadsinventarium motsvarar inte jordabalkens term byggnadstillbehör.12

I sista hand måste civilrättsliga transaktioner bedömas skatterättsligt. I normalfallet följer skatterätten civilrätten.13 Stundom bortser domstolar dock ifrån den civilrättsliga etikett parterna har åsatt en transaktion och bedömer den aktuella rättshandlingen enligt dess ”verkliga innebörd”.14 Detta förfarande benämns som genomsyn. Att genomsyn förekommer som företeelse kan knappast ifrågasättas; det finns ett flertal rättsfall där Regeringsrätten refererar till termen.15

Som framhålles av Gäverth kan uttrycket en transaktions ”verkliga innebörd” avse dess civilrättsliga eller ekonomiska innebörd.16 Detta givetvis under förutsättning att dessa skiljer sig åt. Här synes en skiljelinje gå i den svenska doktrinen. Bergström m.fl. synes anse Regeringsrätten när den tillämpat genomsyn alltid omklassificerat civilrättsliga transaktioner med oriktig benämning.17 Dessa fall utgör således endast tillämpningar av den gamla principen ”domstolen kan lagen”. Gäverth och Wennergren reserverar termen genomsyn för de fall när Regeringsrätten enligt dem bortser från den formella innebörden av en serie transaktioner och istället söker den ekonomiska innebörden.18 Möller framhåller att Regeringsrätten tycks tillämpa ett särskilt skatterättsligt synsätt.19

Vad som avses med genomsyn påverkar också vilken karaktär metoden har. Om genomsyn innebär att Regeringsrätten bortser från civilrätten och bedömer en transaktion efter dess ekonomiska innebörd utgör genomsyn en lagtolkningsmetod.20 Om man med genomsyn avser omrubricering av en oriktig benämning utgör detta inte lagtolkning, utan avser en subsumtion av faktiska omständigheter i det aktuella skattemålet.21 Bergström föreslår i linje med detta att termen genomsyn bör undvikas.22

Ett enkelt, men tydligt exempel på omrubricering av felaktigt benämnda transaktioner utgörs av RÅ 1987 ref. 166.23 En lantbrukare avsåg att hyra en täckdikesanläggning, vilken skulle grävas ner på lantbrukarens ägor. Leasingkontraktet löpte på fem år och den årliga kostnaden uppgick till ca. 20 % av utrustningens värde. Efter hyrestidens utgång hade leasingtagaren rätt att köpa anläggningen för 5 % av dess ursprungliga värde. Det hörde till saken att täckdikesanläggningen väl monterad inte gärna kunde grävas upp utan att förstöras. Regeringsrätten fann att syftet med avtalet uppenbarligen var att lantbrukaren skulle bli ägare till anläggningen efter leasingperiodens utgång. Det var enligt Regeringsrätten inte frågan om ett leasingavtal utan ett avbetalningsköp. När Regeringsrätten väl fastställt den civilrättsliga innebörden av avtalet kunde rätten sedan applicera de tillämpliga skatterättsliga bestämmelserna.24

Frågan om genomsyn aktualiseras dock i första hand vid betydligt mer komplicerade transaktioner, exempelvis som i flygplansleasingmålen.25 Avsikten med denna artikel är inte att tillföra något nytt ifråga om den svenska diskursen rörande genomsyn. En utgångspunkt för den fortsatta framställningen är att det är ostridigt att civilrättslig omklassificering av oriktigt benämnda avtal förekommer i Regeringsrättens praxis, medan det är omdiskuterat huruvida bedömningar efter en transaktions ekonomiska innebörd är förenligt med rättspraxis.

3 Man-in-black-målet

I syfte att diskutera hur EG-domstolen använder civilrätten i skatterättsliga mål kommer inledningsvis det illustrativa C-296/95 The Queen v Commissioners of Customs and Excise [1998] REG I-1605 (Man-in-black) att beskrivas. Man in black rörde införselregler i cirkulationsdirektivet.26 Som allmänt bekant är innehåller gemenskapsrätten tämligen generösa regler för privatpersoners medförande av alkoholvaror som beskattats i ett annat EU-land. Kvoterna för tobaksvaror är emellertid inte lika generöst tilltagna. Antalet cigaretter som får införas är 800, dvs. motsvarande fyra ”limpor”.27 Kommersiell försäljning över gränserna, t.ex. genom postorderförsäljning eller över internet, beskattas enligt destinationslandsprincipen i köparens hemland, vilket betecknas som ”distansförsäljning”.28

Ett brittiskt företag, The Enlightened Tobaccoo Company, försökte kringgå dessa regler genom att etablera två dotterbolag i Luxemburg, ett lågskatteland avseende tobaksvaror. Ett av bolagen, The Man in Black Ltd (MBL), var ett brittiskt bolag som upptog beställningar på tobaksvaror från brittiska kunder. Dessa beställningar vidarebefordrades till det luxemburgska bolaget EMU Tabac SARL som levererade de beställda varorna till MBL. Detta bolag skickade varorna i sin tur till de brittiska kunderna. På så sätt ansåg sig The Enlightened Tobaccoo Company ha kringgått cirkulationsdirektivets regler om distansförsäljning. Varorna hade enligt bolaget inte avsänts eller transporterats direkt eller indirekt för säljarens räkning utan genom köparens ombud. Civilrättsligt bindande avtal hade upprättats mellan MBL och EMU. Det sistnämnda företaget förband sig att öppna att kreditkonto för MBL:s inköp avseende alla de inköp som gjordes hos MBL från enskilda brittiska konsumenter.29 MBL åtog sig att omedelbart överföra alla förskottsbetalningar man erhållit till kontot samt att kompensera EMU för alla förändringar i växelkursen.30 Avtalen om inköp och försäljning mellan MBL och EMU ingicks i Luxemburg, men lydde under engelsk rätt.

Upplägget skulle mycket väl kunna angripas genom en genomsynsmetod. En skattskyldig hade genom att upprätta civilrättsligt korrekta avtal åstadkommit betydande skattefördelar.

Den skattskyldige hade i målet hävdat att köparens ombud, dvs. företaget MBL, enligt avtalsrättsliga principer skulle behandlas som om det var köparen själv.31 Domstolen framhöll att en sådan obligationsrättslig princip inte nödvändigtvis kunde tillämpas på skatterättens område, vilket kännetecknas av särskilda syften.32 Detta uttalande från domstolen har uppfattats i doktrinen som en indikation på att EG-domstolen kan ha en annan syn på förhållandet mellan civilrätt och skatterätt än vad den svenska Regeringsrätten har intagit.33 EG-domstolen skulle således vara mer benägen att avvika från den civilrättsliga bedömningen av transaktioners innebörd än vad Regeringsrätten är. Sett i sitt sammanhang, jämfört med föregående och följande mening, tyder dock domstolens uttalande på att den inte avsåg att klargöra hur civilrättsliga företeelser generellt skall uppfattas skatterättsligt. Domstolen framhöll att gemenskapsrättsliga begrepp inte skall definieras med utgångspunkt ur en eller flera nationella rättsordningar.34 Formuleringen i art. 8 i cirkulationsdirektivet, dvs. ”varor...som transporteras av dem själva”, är en självständig skatterättslig formulering som i likhet med ovanstående refererade begrepp i den svenska inkomstskattelagen hämtar sitt innehåll ur skatterätten och således är fristående från rent civilrättsliga terminologier.35

Domstolen löste problemet genom att jämföra olika språkversioner av stadgandet och kom fram till att det endast avsåg varor som privatpersoner personligen medförde.36

Av större principiellt intresse i målet är ett uttalande längre fram i domen. Distansförsäljning som målet rörde behandlas i art. 10 i cirkulationsdirektivet. Av denna artikel framgår att varor inköpta av ej skattskyldiga personer och som avsänds eller transporteras direkt eller indirekt av säljaren eller för dennes räkning skall beskattas i destinationsmedlemsstaten. Domstolen resonerar i domen kring vad som avses med detta stadgande. Inledningsvis konstaterar domstolen att det klart framgår av formuleringen i bestämmelsen att gemenskapslagstiftaren snarare är intresserad av transaktionernas objektiva beskaffenhet än av dess rättsliga form.37 Vidare konstaterar domstolen att eftersom EMU och MBL är dotterbolag till ett och samma bolag kan de anses höra till en och samma ekonomiska enhet, trots att de är skilda juridiska personer.38 Domstolen hänvisar i detta avseende till 170/83 Hydrotherm.39 Detta mål avsåg emellertid tolkningen av specifika konkurrensrättsliga regler och utgången i målet synes inte vara uttryck för en allmän gemenskapsrättslig princip.40 Domstolen analyserar vidare avtalet mellan MBL och EMU och kommer till slutsatsen att även om MBL enligt engelsk rätt handlar för köparnas räkning avsänder bolaget varorna för säljaren EMU:s räkning enligt art. 10. Till synes använder domstolen både ”hängslen och livrem” och omklassificerar de civilrättsliga sakförhållandena samtidigt som man tolkar den aktuella bestämmelsen på ett sätt som är till nackdel för den skattskyldige.

Ett i sak likartat mål är det något äldre C-320/88 Staatsecretaris v SAFE [1990] REG I-0285.41 Målet gällde frågan om en fastighetsöverlåtelse medförde mervärdesskatterättslig omsättning. Av domslutet följer att sjätte mervärdesskattedirektivets term ”leverans av varor” är ett gemenskapsrättsligt autonomt begrepp som är oberoende av medlemsstaternas nationella civilrättsliga regler. ”Leverans” är således ett skatterättsligt begrepp som är fristående från civilrättslig lagstiftning eller praxis.42 Den nationella domstolen i målet hade även frågat om ”ekonomisk äganderätt”, ett internt nederländskt skatterättsligt begrepp, kunde jämställas med ”leverans” enligt sjätte mervärdesskattedirektivet. EG-domstolen fann att detta var en tillämpningsfråga som enligt gemenskapsrätten föll på den nationella domstolen att avgöra.

4 Nyare gemenskapsrättslig praxis

C-326/99 Goed Wonen v Staatsecretaris Staatsecretaris REG [2001] I-06831 gällde i likhet med SAFE tolkningen av sjätte mervärdesskattedirektivets leveransbegrepp. Till skillnad från SAFE var det i detta mål frågan om ett uppenbart försök att kringgå den nationella skattelagstiftningen. Som huvudregel definieras ”leverans” som överföring av rätten att såsom ägare förfoga över egendomen.43 I direktivet medges medlemsstaterna rätt att med materiell egendom jämställa ”vissa sakrätter som ger innehavaren nyttjanderätten till fast egendom”.44 Genom en ändring i den nederländska mervärdesskattelagen 1995 stadgades att en överföring av sådana sakrätter endast jämställdes med en skattepliktig leverans av varor om priset f ör dessa rättigheter inte understeg marknadsvärdet av den fastighet rättigheterna var knutna till. Avsikten med lagändringen var att förhindra uppkomsten av avdragsrätt för ingående mervärdesskatt belöpande på en icke skattepliktig fastighet.45 Företaget som var part i målet hade uppfört tre fastigheter med bostadslägenheter. Dessa fastigheter uppläts med nyttjanderätt till en nybildad stiftelse, varvid företaget skulle sköta den praktiska förvaltningen av fastigheterna på uppdrag av stiftelsen. I samband med upplåtelsen deklarerade företaget utgående mervärdesskatt på nyttjanderätten samt en betydligt större ingående mervärdesskatt på byggkostnaderna. Eftersom upplåtelsen gjorts till betydligt lägre pris än marknadsvärdet för fastigheterna utgjorde den således inte någon skattepliktig leverans enligt nationell rätt. Kravet på att upplåtelse måste ske till fastighetens marknadsvärde var enligt domstolen förenligt med direktivet.46

Den andra frågan i målet var om det var tillåtet att jämställa en tidsbegränsad upplåtelse av nyttjanderätt till fast egendom med uthyrning eller utarrendering av sådan egendom, vilka är undantagna från skatteplikt enligt art. 13, B, b), dir. 77/388/EEG. Kommissionen hade i målet anfört att begreppen uthyrning och utarrendering å ena sidan och begreppet nyttjanderätt å andra sidan uppvisade väsentliga skillnader i de civilrättssystem som bygger på romersk rätt och som återfanns i de flesta medlemsstaterna.47

Domstolen konstaterade inledningsvis att någon definition av termerna ”uthyrning” och ”utarrendering” inte fanns i sjätte mervärdesskattedirektivet. Inte heller fanns det någon hänvisning till nationell lagstiftning för att definiera termerna, vilket fanns i vissa andra fall.48 Domstolen fann att även om art. 13 byggde på undantag som härrörde från medlemsstaternas existerande lagstiftning var avsikten med artikeln att säkerställa uppbörden av de skatteintäkter som tillföll gemenskaperna.49 Undantagen från skatteplikt utgjorde således självständiga gemenskapsrättsliga begrepp. Domstolen avfärdade därför kommissionens argument att begreppen skulle definieras efter medlemsstaternas civilrättsliga regler. Vidare hade den nationella domstolen ingen skyldighet att ta hänsyn till andra medlemsstaters civilrättsliga regler.50 Avgörande för att den aktuella nyttjanderätten kunde jämställas med uthyrning och utarrendering enligt art. 13 var att den uppvisade ett gemensamt grundläggande kännetecken i ekonomiskt hänseende.51

Även begrepp som hämtas ordagrant från civilrätten kan således ha en självständig skatterättslig betydelse. Här kan således konstateras en skillnad gentemot svensk skatterätt, där skattespecifika begrepp oftast har termer som avviker från de civilrättsliga.52

I ett mål rörande skatt på kapitalanskaffning har EG-domstolen kommit nära en genomsynssituation liknande de svenska regeringsrättsavgörandena. Skatter på kapitalanskaffning förekommer i ett antal medlemsländer. Detta har resulterat i en gemenskapsrättslig harmonisering av skatteformen.53 Skatterna på kapitalanskaffning påminner delvis om omsättningsskatter på aktier, men synes vara avsedda att träffa alla typer av kapitaltillskott till ett bolag som medför att tillgångarna ökar.54 Av EG-domstolens praxis framgår att ett företags tillgångar ökar om det går med vinst och vinstmedlen konsolideras i företaget medan tillgångarna minskar om det går med förlust.55

C-392/00 Finanzamt Hannover-Nord v Nord REG [2002] I-07397 rörde frågan om skatt kunde tas ut på det tillskott som följde av att ett bolag beviljades ett räntefritt lån från delägarna. EG-domstolen hade i tidigare avgöranden fastslagit att den räntebesparing som följer av ett räntefritt lån kunde beskattas av medlemsstaterna.56 Enligt domstolen bidrog det räntefria lånet till att stärka bolagets ekonomiska kapacitet och ansågs därför kunna medföra att värdet på bolagsandelarna ökade.

Nord var ett tyskt Gmbh som beviljats ett räntefritt lån av sina delägare. Enligt ett avtal mellan Nord och en av ägarna hade denna åtagit sig att täcka alla framtida förluster i Nord samtidigt som alla vinster skulle överföras på delägaren. I enlighet med gällande rättspraxis ansågs en bolagsmans täckande av bolagets förluster utgöra ett tillskott som ökade bolagets tillgångar.57 Om förlusttäckningen skedde i enlighet med ett avtal om resultatfördelning som tillkommit innan förlusterna uppkom skulle bolagsmannens förlusttäckning inte ses som ett tillskott. Enligt domstolen innebar ett åtagande om täckande av framtida förluster att dessa inte kunde påverka storleken på bolagets tillgångar.

Frågan i målet var om det avtal om resultatfördelning som fanns mellan Nord och en av ägarna skulle medföra att räntebesparingen som följde av det räntefria lånet inte medförde att bolagets tillgångar ökade. Domstolen framhöll att även om det fanns ett avtal om resultatöverföring mellan bolaget och delägarna var det inte uteslutet att ett tillskott från delägarna kunde medförda att bolagets tillgångar ökade. Som exempel på sådana situationer lämnade domstolen det fall att en del av vinsten överförts till bolagets reservfond eller att avtalet om resultatöverföring inte genomförts. Domstolen framhöll att det ankom på den nationella domstolen att:58

”mot bakgrund av samtliga omständigheter som kännetecknar den aktuella transaktionen fastställa om, och i så fall i vilken utsträckning, ett räntefritt lån, som beviljades en kapitalassociation av en av delägarna, medförde att associationens tillgångar ökade varaktigt eller om detta tillskott inte påverkade nivån på associationens tillgångar på grund av att det fanns ett avtal om resultatfördelning som hade ingåtts innan lånet beviljades.”

EG-domstolen uppmanade således den nationella domstolen att undersöka de verkliga effekterna av de aktuella förfarandena.

C-185/01 Auto Lease Holland BV v Bundesamt für Finanzen gällde ånyo tolkning av leveransbegreppet i sjätte mervärdesskattedirektivet.59 Klagande var ett holländskt billeasingföretag som erbjöd sina kunder ett bensinkort utställt i bolagets namn från ett tyskt finansföretag. Knäckfrågan i målet var om bensinen levererats från oljebolagen till Auto Lease, leasegivaren, eller direkt till leasetagarna, dvs. till dem som oljebolagen överfört rätten att så som ägare förfoga över bensinen. Auto Lease hade ansökt om återbetalning av mervärdesskatt erlagd på leveranser från tyska bensinbolag och ansåg att dessa leveranser skett till företaget, i vars namn leveranserna hade gjorts. Förhållandet mellan Auto Lease och leasetagarna var beträffande bränseleveranserna konstruerat så att leasetagarna erlade månadsvisa förskottsbetalningar till leasegivaren på en tolftedel av den uppskattade årliga förbrukningen. Avräkning skedde vid årets slut. EG-domstolen fann att de månadsvisa betalningarna utgjorde ett förskott på den faktiska bränslekostnaden som reglerades vid årsslutet. Avtalsförhållandet mellan Auto Lease och leasetagarna var beträffande bränsleleveranserna snarast ett avtal om finansiering av bränsleköp och Auto Lease fick ställningen av kreditgivare. Någon leverans från bensinbolagen till Auto Lease hade således inte skett.

5 Slutsatser

Det framgår tydligt av Goed Wonen att domstolen, när den definierar harmoniserade skatterättsliga begrepp, syftar till att fastställa begreppets ekonomiska kännetecken. Detta innebär att domstolen således inte försöker fastställa en gemenskapsrättslig ”verklig juridisk innebörd” av termer som ”leverans”, ”uthyrning” och ”utarrendering”. Skälen till detta kan vara flera. Av praktiska skäl kan inte gemenskapsrätten hänvisa till civilrättsliga termer, vilkas betydelse varierar mellan medlemsstaterna.60 Domstolen kan vilja undvika att försöka fastställa en gemenskapsrättslig civilrätt medan det pågår harmoniseringsarbete inom detta område. Den kan vara influerad av den tyska doktrinen om ”wirtschaftliche Betrachtungsweise” eller den anglosachsiska ”substance over form”.61 Vidare synes domstolen vara mycket influerad av en rättssyn som sedan länge övergivits i Sverige. Exempelvis utgår domstolen i SAFE ifrån att en äganderättsövergång inte alltid medför en faktisk rätt att förfoga över egendomen och vice versa.62 I den funktionella rättssyn som råder i Sverige som ett arv från rättsrealismen uppfattas en äganderättsövergång inte som något som sker vid en fastslagen tidpunkt utan något som successivt sker i takt med att förvärvarens rätt till egendomen stärks.63 De ekonomiska kännetecken som domstolen hänvisar till behöver således inte skilja sig från vad som i svensk rätt uppfattas som kännetecken för en rättslig äganderättsövergång. I det förhållandevis färskare avgörandet Auto Lease finns inte några hänvisningar till ”ekonomiska kännetecken”, utan domstolen hänvisar endast till ”befogenheten att faktiskt förfoga över egendomen som om han var ägare till densamma”. Domstolen hamnar således inte särskilt långt ifrån Regeringsrättens hanterande av liknande situationer.

Nord-målet rörde snarast en bedömning av de faktiska effekterna av de handlingar de skattskyldiga utfört. Domstolen ansåg sig emellertid, i likhet med i SAFE, inte vara kompetent att bedöma dessa, utan det tillhörde den nationella domstolens kompetens. Det går således att konstatera en likhet med den både i Sverige och Danmark framträdande uppfattningen att bedömningen av civilrättsliga sakförhållanden inte är en tolkningsmetod utan en rättstillämpningsmetod. Vidare leder domstolens arbetsuppgift som uttolkare av, men ej tillämpare av, gemenskapsrätten att den förmodligen sällan kommer att ha anledning att ta ställning till den typ av flerledstransaktioner som oftast förknippas med begreppet genomsyn. Man-in-Black-målet och Auto Lease visar dock att EG-domstolen inte drar sig för att bortse från eller omklassificera civilrättsligt giltiga förhållanden. Överhuvudtaget tyder Man-in-Black på att domstolen eklektiskt laborerar med olika metoder för att ingripa mot skatteundandraganden.64 Gränsdragningen mellan tolkning och tillämpning synes inte heller vara helt statisk, utan möjligen beroende av hur utförlig information domstolen har i de aktuella målen.

Stefan Olsson är jur. dr i finansrätt och universitetslektor vid Karlstads Universitet och Högskolan Trollhättan Uddevalla.

Har Govind