Frågor om avdrag för förluster på fordringar m.m. vid obestånd har aktualiserats genom Regeringsrättens domar i december 2002. Vissa frågor är dock fortfarande inte lösta genom avgöranden från Regeringsrätten. I artikeln diskuteras avdragsrätten för aktiebolag vid förlust på lånefordran till följd av underhandsackord. Diskussionen förs i anslutning till ett förhandsbesked som meddelades av Skatterättsnämnden under våren 2003. Bl.a. berörs frågeställningen huruvida ackord omfattas av avyttringsbegreppet.

1 Inledning

Ulf Tivéus, Richard Arvidsson samt Per Palmström och Anders Fredriksson har i skattetidskrifterna1 behandlat Regeringsrättens domar i december 2002 som avsåg rätt till avdrag för kapitalförluster på fordringar, aktieägartillskott och aktier vid konkurs.2 Det som har diskuterats i artiklarna har bl.a. berört den skattemässiga behandlingen av en kapitalförlust på fordran respektive villkorat aktieägartillskott som i samband med omvandling till ovillkorat aktieägartillskott upphör att existera. Frågan är om eftergiften av fordran respektive återbetalningsrätten kan inrymmas i det skatterättsliga avyttringsbegreppet och därmed berättiga till avdrag. Författarna har haft olika uppfattningar om hur Regeringsrättens domar skall tolkas. I det sammanhanget kan nämnas att Skatterättsnämnden härefter i ett förhandsbesked har funnit att en omvandling av ett villkorat aktieägartillskott till ett ovillkorat tillskott skall ses som en avyttring av det villkorade tillskottet.3

Palmström och Fredriksson har i sin artikel lyft fram ett antal följdfrågor som ännu inte har prövats av Regeringsrätten. En fråga som ställs av författarna är i vilken mån en kapitalförlust på en fordran i samband med ackord är avdragsgill. Palmström och Fredriksson nämner att Skatteverkets4 uppfattning är att förlust till följd av ackord inte utgör avyttring och därmed inte är avdragsgill. Jag tänker i denna artikel gå in närmare på den frågeställning avseende avdragsrätt för förlust på lånefordran vid ackord som väckts av Palmström och Fredriksson. Diskussionen förs i anslutning till ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden som behandlar en situation där förlust uppkom till följd av underhandsackord på en lånefordran som var kapitaltillgång. Min framställning tar enbart sikte på vad som gäller för aktiebolag i inkomstslaget näringsverksamhet. Den diskussion som rör själva avyttringsbegreppet har dock självfallet relevans även vad gäller fysiska personers beskattning i inkomstslaget kapital.

Ulf Tivéus, Skattenytt 2003 s. 211 ff, Richard Arvidsson, Svensk Skattetidning 2003 s. 335 ff, Per Palmström och Anders Fredriksson, Skattenytt 2003 s. 762 ff.

RÅ 2002 ref. 105, RÅ 2002 ref. 106, RÅ 2002 ref. 107 och RÅ 2002 not 216.

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 29 april 2004. Förhandsbeskedet finns refererat i Skatteverkets rättsfallsprotokoll nr 12/04. Beskedet har överklagats till Regeringsrätten.

Riksskatteverket och skattemyndigheter avvecklades som bekant den 1 januari 2004 och ersattes med en ny myndighet, Skatteverket. I artikeln används av förenklingsskäl enbart termen Skatteverket.

2 Frågeställning

Den frågeställning som jag har för avsikt att diskutera rör huruvida ett aktiebolag har rätt till avdrag för förlust på en lånefordran – som utgör en kapitaltillgång – vid ackord eller en ackordsliknande uppgörelse med gäldenären. Frågeställningen kan illustreras med följande två exempel.

Exempel 1: Antag att ett aktiebolag mot erhållande av revers har lånat ut 100.000 kr till ett utomstående bolag. Fordran utgör en lånefordran och inte en kundfordran. Fordran är en kapitaltillgång hos det långivande bolaget. Efter en tid får gäldenären betalningssvårigheter. Inför risken att så småningom förlora hela det utlånade beloppet om inget görs, erbjuder det långivande bolaget gäldenären en betalningsuppgörelse. Om gäldenären omedelbart betalar tillbaka 40.000 kr, efterskänker det långivande bolaget slutgiltigt resterande del av sin lånefordran. Det långivande bolaget gör därmed en förlust om (100.000 - 40.000=) 60.000 kr på sin lånefordran. Är denna förlust avdragsgill för bolaget?

Exempel 2: En variation på ovanstående exempel är att det långivande aktiebolaget inser att det inte ens kommer att få tillbaka någon del av det utlånade kapitalet och därför slutgiltigt efterger hela sin lånefordran utan erhållande av något vederlag. Dvs. det långivande bolaget gör i denna situation en förlust om 100.000 kr. Som förutsättning gäller att det inte finns något benefikt motiv bakom åtgärden. Skälet är affärsmässigt i det att det långivande bolaget hoppas på ett omedelbart avdrag för förlusten vid taxeringen, dvs. ett avdrag som är värt cirka (28 % × 100.000 =) 28.000 kr. Det långivande bolaget vill inte vänta på förlustavdraget den ytterligare tid som en likvidation eller ett försättande i konkurs av gäldenären kan ta. Blir svaret på frågan om avdragsrätt ett annat i denna situation jämfört med Exempel 1?

Det bör observeras att det fr.o.m. den 1 juli 2003 gäller ett absolut förbud mot avdrag för kapitalförluster på fordringar om gäldenären är ett företag i intressegemenskap med borgenären när fordran uppkommer.5 Med intressegemenskap avses att företagen är moder- och dotterföretag till varandra eller står under i huvudsak gemensam ledning. I situationer där det inte finns intressegemenskap mellan borgenären och gäldenären gäller vanliga regler om avdragsrätt. Exempel 1 och 2 tar sikte på situationen där det inte finns någon intressegemenskap mellan borgenären och gäldenären, dvs. utlåningen sker till ett utomstående bolag.

25a kap. 19 § första stycket p. 1 inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

3 Innebörden av några begrepp

För att rätt förstå den fortsatta diskussionen kan det vara på sin plats med ett klargörande av innebörden av vissa begrepp. I och med införandet av IL har terminologin på här aktuellt område förändrats. Dessutom hade redan före införandet av IL vissa begrepp utmönstrats från skattelagstiftningen.

Redovisningsreglerna delar in tillgångar i anläggningstillgångar och omsättningstillgångar. Med anläggningstillgång förstås tillgång som är avsedd att stadigvarande brukas eller innehas i verksamheten. Med omsättningstillgång förstås annan tillgång, 4 kap. 1 § första stycket årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL. En fordran kan vara antingen en anläggningstillgång eller en omsättningstillgång, i allmänhet beroende på om det är fråga om en långfristig eller kortfristig fordran. En fordran som är anläggningstillgång skall enligt 4 kap. 5 § första stycket ÅRL skrivas ned om värdet på balansdagen är lägre än det bokförda värdet och det kan antas att värdenedgången är bestående.6 En fordran som är omsättningstillgång värderas enligt 4 kap. 9 § första stycket ÅRL till det lägsta av anskaffnings- och nettoförsäljningsvärdet på balansdagen.

I beskattningshänseende kan en fordran vara att hänföra till någon av följande fyra kategorier:

  • Kundfordringar

  • Lagertillgångar

  • Med bl.a. kundfordringar och lagertillgångar likställda ”liknande tillgångar”

  • Kapitaltillgångar

En kundfordran är en fordran som uppkommit till följd av varuförsäljning eller tjänsteprestation. I IL finns det ingen särskild bestämmelse som reglerar avdragsrätten vid nedskrivning av kundfordringar.7 Det innebär att avdragsrätten är kopplad till behandlingen i redovisningen under förutsättning att denna inte står i strid med god redovisningssed. Det bör uppmärksammas att kundfordringar inte omfattas av det skatterättsliga lagerbegreppet, dvs. en kundfordran utgör inte en lagertillgång.

Lagertillgångar definieras i 17 kap. 3 § första stycket IL. För vissa typer av företag är lånefordringar som regel att hänföra till kategorin lagertillgångar. Det gäller för banker, försäkringsbolag, kreditmarknadsbolag och andra företag som bedriver kreditrörelse eller värdepappersrörelse/handel med värdepapper. Begreppet lagertillgång i IL motsvarar vad som tidigare benämndes omsättningstillgång.

Av 25 kap. 3 § andra stycket IL framgår att det kan finnas med bl.a. kundfordringar och lagertillgångar likställda ”liknande tillgångar”. Undantagsvis torde vissa slag av fordringar kunna tillhöra denna kategori.

Kapitaltillgångar definieras i 25 kap. 3 § andra stycket IL. Med kapitaltillgångar avses andra tillgångar i näringsverksamheten än bl.a. lagertillgångar, kundfordringar och ”liknande tillgångar”. En lånefordran, dvs. en fordran som uppkommit genom utlåning av kontanter, utgör normalt en kapitaltillgång hos ett företag. I IL används i inkomstslaget näringsverksamhet termen kapitaltillgång för sådana tillgångar som beskattas enligt reglerna för kapitalvinster (realisationsvinster enligt tidigare terminologi), dvs. begreppet kapitaltillgång omfattar vad som före införandet av IL populärt benämndes ”reatillgång”.

En fordran utgör i skattesammanhang således antingen en kundfordran, en lagertillgång, en ”liknande tillgång” eller en kapitaltillgång. Om en fordran väl har hänförts till kategorin kapitaltillgång saknar det vid beskattningen betydelse huruvida fordran är ”näringsbetingad” (d.v.s. betingad av den näringsverksamhet som innehavaren av fordran bedriver) eller utgör en ren kapitalplacering. En helt annan sak är att det i praktiken ofta kan vara svårt att bedöma om en fordran i skattehänseende skall anses utgöra en kapitaltillgång eller en kundfordran (eller en med kundfordran likställd ”liknande tillgång”). För den bedömningen kan det ha betydelse bl.a. vilken typ av näringsverksamhet som innehavaren av fordran bedriver och under vilka förhållanden fordran uppkommit. Observera att den skattemässiga klassificeringen görs för sig och inte styrs av hur tillgången rubriceras i redovisningen.8

Genom införandet av IL har begreppen kapitalvinst respektive kapitalförlust ersatt termerna realisationsvinst respektive realisationsförlust. Observera att begreppet kapitalförlust enligt IL har en helt annan innebörd än termen ”kapitalförlust” hade enligt den lagstiftning som gällde t.o.m. 1997. Då användes termen kapitalförlust för att beteckna vissa förluster som inte var avdragsgilla. Begreppet ”driftförlust” användes allmänt som beteckning på en förlust som till skillnad mot kapitalförlust var avdragsgill i inkomstslaget rörelse, dvs. som beteckning på en förlust som var avdragsgill som rörelsekostnad. I själva lagstiftningen utmönstrades emellertid begreppet driftförlust redan 1981.9 Enligt vad jag kan finna har det äldre begreppet ”kapitalförlust” och uttrycket driftförlust, såvitt avser förluster på lånefordringar som enligt nuvarande terminologi utgör kapitaltillgångar i bolagssektorn, helt saknat betydelse alltsedan skattereformen 1990.10

En fordran som utgör en finansiell anläggningstillgång får vidare skrivas ned till det lägre värde den har på balansdagen även om det inte kan antas att värdenedgången är bestående, 4 kap. 5 § andra stycket ÅRL.

Av 4 kap. 9 § ÅRL följer att en kundfordran, som ju enligt redovisningsreglerna utgör en omsättningstillgång, inte får tas upp till ett högre värde än det belopp som kan förväntas inflyta, dvs. ”verkligt värde”.

Att den skatterättsliga klassificeringen av tillgångar är fristående från rubriceringen i redovisningen har belysts flera gånger i Regeringsrättens praxis, se t.ex. RÅ 1986 ref. 53 och RÅ 1999 ref. 13.

I punkt 10 av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, fanns en definition av begreppet driftförlust. Denna bestämmelse togs bort 1981.

Angående denna frågeställning, se avsnitt 4.2.

4 Regler om avdragsrätt

4.1 Gällande lagstiftning

Huvudregeln för avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet är att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster får dras av som kostnad i verksamheten, 16 kap. 1 § första stycket första meningen IL. Kapitalförluster får dock dras av även om de inte skulle utgöra sådana utgifter, jfr. 13 kap. 2 § respektive 16 kap. 1 § första stycket andra meningen IL. I 25 kap. 3 § första stycket IL anges att med kapitalförlust i inkomstslaget näringsverksamhet avses förlust vid avyttring av kapitaltillgång. För att en kapitalförlust på en kapitaltillgång skall föreligga krävs således att kapitaltillgången har ”avyttrats”. Avdrag för värdenedgång på en kapitaltillgång kan som tidigast erhållas då förlusten har realiserats genom en avyttring, jfr 14 kap. 9 § och 44 kap. 26 § IL. Eftersom för ett aktiebolag en lånefordran normalt utgör en kapitaltillgång krävs det således för avdragsrätt att lånefordran har avyttrats. Att en lånefordran skrivits ned i bokföringen eller helt avförts från räkenskaperna är inte något som grundar avdragsrätt.

Vad som avses med avyttring finns reglerat i 44 kap. 3-10 §§ IL. Enligt huvudregeln i 3 § avses med avyttring ”försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar”. Avyttringsbegreppet förtydligas eller utvidgas i övriga paragrafer. Enligt 4 § första stycket punkt 1 räknas till avyttring att ”innehavaren av en fordran får betalt för denna”. Enligt förarbetena till IL innebär lydelsen av 44 kap. 3 § IL inte någon ändring av gällande rätt.11 Motsvarande bestämmelse fanns i 24 § 2 mom. första stycket första meningen lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. Beträffande de oreglerade fallen av ”avyttring” angavs i förarbetena till skattereformen 1990 att avgörande för om en avyttring har skett är att egendomen eller en del av egendomen definitivt avhänts ägaren.12 Vidare angavs att en avyttring kan föreligga även när egendomen utslocknar utan att den byter ägare. Bl.a. nämndes i detta sammanhang RÅ 1977 ref. 39 som ett exempel på avyttring. Det rättsfallet avsåg en person som hade förvärvat en fordran för ett pris som understeg fordrans nominella belopp. Varje amortering av gäldenären betraktades av Regeringsrätten på så sätt att borgenären (del)avyttrade sin fordran till motsvarande belopp, varvid borgenären skulle beskattas för eventuell kapitalvinst vid respektive avyttringstillfälle. I IL har saken kodifierats genom bestämmelsen i 44 kap. 4 § första stycket punkt 1.

För avdragsrätt för en kapitalförlust krävs dessutom att förlusten är verklig och definitiv, 44 kap. 23 § respektive 26 § IL.13

Prop. 1999/2000:2, Del 2, s. 522.

Prop. 1989/90:110, Del 1, s. 392 f.

Frågor som rör innebörden av begreppen verklig respektive definitiv förlust behandlas inte i artikeln.

4.2 Tidigare regler

Före skattereformen 1990 fanns det för lånefordringar som utgjorde anläggningstillgångar i inkomstslaget rörelse inte något formellt krav på avyttring för avdragsrätt. Frågan om avdragsrätt för förlust på lånefordringar i inkomstslaget rörelse avgjordes istället med tillämpning av bestämmelserna om kapitalförlust i punkt 5 av anvisningarna till 20 § KL. Som tidigare nämnts användes allmänt begreppet driftförlust – även om det utmönstrades från lagstiftningen 1981 – som motsatsen till kapitalförlust såvitt avsåg inkomstslaget rörelse, dvs. som beteckning på en förlust som till skillnad från en kapitalförlust var avdragsgill som rörelsekostnad. För att en förlust skulle kvalificera som driftförlust krävdes dels en förvärvskälletillhörighet, dels att förlusten kunde anses som normal för förvärvskällan (det s.k. normalitetskravet). Till driftförlust i inkomstslaget rörelse räknades dock alltid förlust på lånefordran om innehavet betingades av näringsverksamhet som bedrevs av den skattskyldige.14 Förluster på andra lånefordringar, som bedömdes som ej näringsbetingade, kunde på sin höjd vara avdragsgilla som realisationsförlust efter avyttring i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet.15 I det system som gällde före 1990 års skattereform skedde inkomstberäkningen för inkomstslaget rörelse enligt bokföringsmässiga grunder, medan inkomstberäkningen för inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet skedde enligt kontantprincipen. Genom skattereformen 1990 ändrades systemet varefter all beskattning av juridiska personers inkomster sker i inkomstslaget näringsverksamhet. Detta system gäller även efter införandet av IL. Inkomstberäkningen sker enligt bokföringsmässiga grunder. Det föreligger således ett samband mellan den bokföringsmässiga och den skattemässiga redovisningen genom att det bokföringsmässiga resultatet skall ligga till grund för den skattemässiga inkomstberäkningen. Avvikelse mellan det bokförda och det skattemässiga resultatet föreligger dock beträffande kapitalvinster och kapitalförluster på tillgångar som utgör kapitaltillgångar i skattehänseende. Inkomstberäkningen sker i dessa fall enligt de särskilda skatteregler som gäller vid kapitalvinstbeskattningen. Begreppen kapitalvinst respektive kapitalförlust är knutna till förekomsten av en åtgärd som kan betecknas som en avyttring. Reglerna om beskattningstidpunkten för kapitalvinster och kapitalförluster är kopplade till avyttringstillfället. För kapitalförluster gäller dock den ytterligare regeln att avdrag inte medges förrän förlusten är definitiv.

Trots det systemskifte som – i här aktuellt avseende – ägde rum genom skattereformen år 1990 behölls kapitalförlustregeln i punkt 5 av anvisningarna till 20 § KL. Först genom lagstiftning 1997 slopades det äldre kapitalförlustbegreppet i och med att bestämmelsen i punkt 5 av anvisningarna till 20 § KL togs bort. I förarbetena till denna lagstiftningsåtgärd konstaterades att den regel som tog sikte på förluster på lånefordringar16 saknade självständig betydelse, eftersom fr.o.m. skattereformen 1990 samtliga förluster på lånefordringar – även näringsbetingade lånefordringar – omfattas av realisationsvinstbestämmelserna, vilka i sin tur är knutna till begreppet avyttring.17 Då kapitalförlustbegreppet slopades togs det in en bestämmelse i fjärde stycket punkt 1 av anvisningarna till 23 § KL, som angav att till kostnad i näringsverksamhet hänförs också förluster som har uppkommit i verksamheten om det inte föreligger särskilda skäl mot avdragsrätt. Syftet med denna bestämmelse var att reglera avdragsrätten för extraordinära förluster i näringsverksamhet, t.ex. förluster till följd av skadestånd p.g.a. brott och dyl. Bestämmelsen hade, såvitt jag kan finna, ingen relevans med avseende på förluster på t.ex. lånefordringar och andra kapitaltillgångar (reatillgångar enligt dåvarande terminologi).18 Den s.k. realisationsprincipen (dvs. att beskattning respektive avdragsrätt endast inträder till följd av avyttring) påverkades således inte av avskaffandet år 1997 av kapitalförlustbegreppet och den lagändring som gjordes i samband därmed.

Bestämmelsen i fjärde stycket punkt 1 av anvisningarna till 23 § KL slopades vid införandet av IL. Anledningen till slopandet av regeln synes ha varit att den inte hade något att tillföra utöver vad som gäller enligt huvudregeln i 16 kap. 1 § första stycket första meningen IL, nämligen att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster är avdragsgilla.19

Detta undantag från kapitalförlustregeln fanns i punkt 5 andra stycket c) av anvisningarna till 20 § KL. Bestämmelsen ändrades i samband med skattereformen 1990.

Dessa regler fanns i 35 § och 36 § KL.

I punkt 5 andra stycket c) av anvisningarna till 20 § KL fanns efter skattereformen 1990 en hänvisning till bestämmelsen i punkt 33 av anvisningarna till 23 § KL.

Kapitalförlustutredningens betänkande SOU 1995:137 s. 55–58 samt prop. 1996/97:154 s. 23 f. Grunden för utredningens slutsats på denna punkt var att, till följd av ändrad lydelse fr.o.m. skattereformen 1990, punkt 5 andra stycket c) av anvisningarna till 20 § KL endast omfattade förluster på reatillgångar.

I fjärde stycket punkt 1 av anvisningarna till 23 § KL togs det in en hänvisning till anvisningarna punkt 33 i samma lagrum – som behandlade avdragsrätt för realisationsförlust vid avyttring av tillgångar – för att undvika oklarhet om hur realisationsförluster på lånefordringar, aktier etc. skulle behandlas. Jfr prop. 1996/97:154 s. 56 f. och SOU 1995:137 s. 154.

Prop. 1999/2000:2, del 2, s. 207.

5 Något om ackord20

Ackord är en uppgörelse mellan en gäldenär som har betalningsoförmåga och hans borgenärer. Uppgörelsen innebär att borgenärerna sätter ned sina fordringar på gäldenären och att fordringarna därmed helt bortfaller till den del som motsvarar nedsättningen. Ackord kan förekomma som offentligt ackord och som underhandsackord.

Offentligt ackord kan genomföras under medverkan av en viss majoritet av borgenärerna. Eftersom en minoritet av borgenärerna sålunda kan påtvingas ackordet betecknas denna ackordsform ibland som tvångsackord. Bestämmelser om offentligt ackord finns dels i lagen (1996:764) om företagsrekonstruktion, dels i 12 kap. konkurslagen (1987:672). Observera att en ekonomisk uppgörelse inom ramen för förfarandet enligt lagen om företagsrekonstruktion kan ske även i form av underhandsackord.

Underhandsackord är inte ett lagreglerat förfarande utan är helt enkelt en uppgörelse mellan borgenär och gäldenär på avtalsrättslig grund. Borgenären och gäldenären kan bestämma villkoren för uppgörelsen på det sätt som de önskar. Eftersom denna form av ackord bygger på en frivillig överenskommelse betecknas den ibland även som frivilligt ackord.

I skatterättsliga sammanhang behandlas som ”ackord” såväl offentliga ackord som underhandsackord. Enligt rättspraxis föreligger ett ackord även om uppgörelsen sker med endast en av flera fordringsägare.21 För att en uppgörelse vid beskattningen skall behandlas som ett ackord krävs att efterskänkandet av fordringen skall vara oåterkalleligt, dvs. definitivt.22 I detta ligger att efterskänkandet skall vara villkorslöst, dvs. det får inte förekomma villkor som gör att gäldenären i ett senare skede kan bli återbetalningsskyldig för den efterskänkta skulden.23

För att ett ackord skall anses föreligga förutsätts att åtgärden har sin orsak i bristande betalningsförmåga hos gäldenären.24 Observera att enligt de civilrättsliga reglerna om företagsrekonstruktion det för ackord inte är nödvändigt att konstatera insolvens hos gäldenären. För en företagsrekonstruktion är det tillräckligt att det kan antas att gäldenären inte kan betala sina förfallna skulder eller att sådan oförmåga inträder inom kort.25 Det räcker med andra ord att gäldenären kan antas vara illikvid eller att det finns risk för illikviditet inom kort.26 Med illikviditet avses att en gäldenär inte har omedelbar tillgång till vanliga betalningsmedel motsvarande de förfallna skuldernas belopp.27 För ett beslut om företagsrekonstruktion – med åtföljande ackord – räcker det således med en risk för illikviditet inom en snar framtid. Att lagen om företagsrekonstruktion inte som t.ex. den gamla ackordslagen eller konkurslagen knyter an till gäldenärens insolvens utan enbart till ”betalningssvårigheter”28 hänger samman med önskemålet att göra det möjligt att få till stånd en sanering av gäldenärsföretaget i ett tidigt skede.29 Enligt min uppfattning är det sannolikt att Regeringsrätten, om den idag i ett skattemål skulle ha att pröva om ett underhandsackord är för handen eller ej, vid bedömningen av gäldenärens finansiella situation skulle knyta det till ett antagande om illikviditet eller framtida illikviditet.30 Den skatterättsliga bedömningen huruvida t.ex. ett underhandsackord föreligger bör enligt min uppfattning anknyta till de nuvarande civilrättsliga bestämmelserna om förutsättningarna för ackord.

En ackordsvinst är enligt rättspraxis skattefri hos gäldenären.31 Skattefriheten har huvudsakligen motiverats av den bristande skatteförmågan hos gäldenären, dvs. en gäldenär som inte kan betala sina skulder får knappast ökad skatteförmåga genom den vinst han erhåller genom att skulderna sätts ned. Härutöver har anförts att en beskattning av gäldenären skulle motverka syftet med ackordet, dvs. sabotera ackordets sanerande verkan.32 Vid en ackordsuppgörelse gäller inte den s.k. reciprocitetsprincipen, dvs. att vad som utgör avdragsgill kostnad hos en skattskyldig i regel motsvaras av en skattepliktig intäkt hos motparten. Vid ackord kan nämligen borgenären få avdrag för förlusten trots att motsvarande ackordsvinst är skattefri hos gäldenären.33

I IL finns ingen uttrycklig regel som anger vad som gäller för borgenären vid ackord. Beträffande verkan av ackord hos gäldenären finns bestämmelsen i 40 kap. 21 § IL om reducering av underskottsavdrag. Såvitt jag förstår saknas det en mer exakt definition av vad som inryms under begreppet ackord såvitt avser tillämpning av denna regel. Enligt min mening torde det ligga nära till hands att vid tillämpning av regeln i 40 kap. 21 § IL anknyta till vad som enligt tidigare rättspraxis ansetts utgöra ackord. Som antytts ovan torde de skattemässiga konsekvenserna av ett ackord som regel vara desamma vare sig det är fråga om ett offentligt ackord eller ett underhandsackord.

Olika civil- och skatterättsliga frågor rörande ackord finns behandlade av Göran Grege i Svensk Skattetidning 1992 s. 342 ff. samt i dennes licentiatavhandling Beskattning vid formellt och informellt ackord, Norstedts Juridik, 1996. Bo Svensson har anmält Göran Greges avhandling i Skattenytt 1998 s. 792 ff. Bo Svensson har även behandlat bl.a. ackord i en artikel benämnd Skattefrågor vid obestånd, Advokaten, 1991, s. 74 ff.

RÅ 1963 ref. 48, RÅ 1972 A 74 och RÅ 1987 not. 439. Se även Göran Grege, Beskattning vid formellt och informellt ackord, s. 137.

Göran Grege, Beskattning vid formellt och informellt ackord, s. 47 f.

RÅ 1983 Aa 128.

RÅ 1963 ref. 48.

Lag om företagsrekonstruktion 2 kap. 6 §.

Prop. 1995/96:5 s. 60 f.

Trygve Hellners och Mikael Mellqvist, Lagen om företagsrekonstruktion – en kommentar, Norstedts Juridik, s. 23.

Detta uttryck används i lagen om företagsrekonstruktion 1 kap. 1 §.

Trygve Hellners och Mikael Mellqvist, a.a. s. 24.

Jfr Bo Svenssons diskussion i Skattenytt 1998 s. 795.

RÅ 1929 Fi 396, RÅ 1929 Fi 2032 och RÅ 1963 ref. 48. Det senare rättsfallet avsåg ett underhandsackord.

Se härom Göran Grege, Beskattning vid formellt och informellt ackord, s. 63 ff.

Göran Grege, Beskattning vid formellt och informellt ackord, s. 62.

6 Skatteverkets inställning

Skatteverkets inställning är att ackord inte är att betrakta som avyttring.34 Den (del av) fordran som efterskänks genom ackordet är därmed, enligt Skatteverket, inte avyttrad. Grunden för Skatteverkets inställning är att en avyttring inte är för handen om något vederlag inte utges. En ackordsförlust i inkomstslaget kapital är därmed, enligt Skatteverket, aldrig avdragsgill.

Att frågan är omdiskuterad framgår t.ex. av specialmotiveringen till avyttringsreglerna i IL. Där påpekades att avyttringsbegreppet gjorts till föremål för fortsatt utredning. I remissyttrande från Föreningen Auktoriserade Revisorer (FAR) hade lämnats förslag om att det i IL skulle tas in uttryckliga regler om att vissa konstaterade och definitiva förluster, t.ex. i samband med ackord, skulle jämställas med avyttring. Regeringen anförde att en sådan utvidgning av avyttringsbegreppet som FAR tog upp inte var aktuell i det lagstiftningsarbete som avsåg IL.35 Av detta kan man få uppfattningen att ackord inte är att anse som avyttring, eftersom regeringen anför att ändringar i lagtexten i enlighet med FAR:s förslag skulle utgöra en utvidgning i förhållande till gällande rätt. Det rätta förhållandet är dock enligt min uppfattning snarare att rättsläget är oklart, eftersom frågan inte har prövats av Regeringsrätten.

Enligt Skatteverkets handledning får i inkomstslaget näringsverksamhet avdragsrätten vid ackordsförlust bedömas ”utifrån allmänna regler”. Detta uttalande tycks främst syfta på kundfordringar. Skatteverket synes emellertid mena att även beträffande lånefordringar som utgör kapitaltillgångar, så skall avdragsrätten vid förlust bedömas utifrån huvudregeln i 16 kap. 1 § första stycket första meningen IL.36 Denna bestämmelse anger, såsom redan framgått, att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster är avdragsgilla. Skatteverket tycks således mena att det beträffande lånefordringar – kapitaltillgångar – i näringsverksamhet inte är nödvändigt att en avyttring har skett för att avdrag skall kunna medges. Skatteverket hänvisar i det sammanhanget till uttalanden av regeringen respektive lagrådet som gjordes i samband med införandet av IL.37

Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 2004 års taxering, del 3, s. 537. Se även handledningen, del 2, s. 84.

Prop. 1999/2000:2, Del 2, s. 522.

Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 2004 års taxering, del 3, s. 537 ff. Se även handledningen för internationell beskattning, 2004, s. 168, där Skatteverket anger att nedskrivning på lånefordringar kan vara avdragsgill under vissa förutsättningar.

Lagrådet hade synpunkter på regleringen av avdragsrätten för förluster och pekade på en osäkerhet i avdragsrätten för bl.a. ”utlåning vid sidan av den egentliga verksamheten”. Se prop. 1999/2000:2 Del 3 s. 399 f. Regeringen kommenterade detta påpekande, prop. 1999/2000:2, Del 2, s. 207.

7 Förhandsbesked den 3 mars 200338

Förhandsbeskedet finns inte refererat i någon tidskrift eller i Skatteverkets rättsfallsprotokoll.

7.1 Omständigheter och frågeställning

Bl.a. med hänsyn till Skatteverkets inställning i frågan rörande ackord ansökte ett fastighetsbolag, AB X, om förhandsbesked från Skatterättsnämnden.

AB X hade en lånefordran på ett utomstående bolag, A. Lånet hade lämnats till A i samband med att A hade förvärvat en fastighet från ett bolag i X-koncernen. I ansökan upplystes att det var vanligt förekommande att AB X hjälpte till med köpares finansiering av förvärv i fall där bolag i X-koncernen sålde fastigheter till externa köpare. Lånefordran utgjorde i skattemässigt hänseende en kapitaltillgång hos AB X.

A befann sig i en befarad obeståndssituation. A hade på grund av sin bristande betalningsförmåga tills vidare fått anstånd med att erlägga amorteringar och räntor till AB X. Bland långivarna hade AB X sämsta rätt i den pantförskrivna fasta egendomen. I detta läge, för att rädda så stor del av det utlånade kapitalet som möjligt och för att medverka i en finansiell rekonstruktion av A, övervägde AB X att träffa en betalningsuppgörelse med A. Lånefordran uppgick vid det aktuella tillfället till 3,9 Mkr. Betalningsuppgörelsen gick ut på att AB X utfäste sig att efterge 1 Mkr mot att A som omedelbar slutlig reglering av lånet erlade resterande lånebelopp till AB X, dvs. 2,9 Mkr. AB X skulle därmed komma att drabbas av en förlust om (3,9 - 2,9=) 1 Mkr på sin lånefordran. AB X frågade om denna förlust var avdragsgill.

7.2 Parternas grunder

Skatteverkets ståndpunkt var att förlusten inte var avdragsgill. Verkets inställning var att till den del en lånefordran nedsätts genom underhandsackord föreligger inte en avyttring, eftersom något vederlag inte erhålles. Avyttring skulle enligt Skatteverket endast komma att ske beträffande den del av fordran för vilken vederlag skulle erhållas, vilket inte skulle leda till någon kapitalförlust eftersom anskaffningsvärdet för den avyttrade delen (2,9 Mkr) var lika stort som vederlaget (2,9 Mkr). Skatteverkets inställning var således i korthet att någon förlust inte skulle uppkomma, eftersom endast en så stor del av lånefordran kunde anses avyttrad som svarade mot slutbetalningen. Resterande del av lånefordran – dvs. eftergiften om 1 Mkr – kunde enligt Skatteverket inte anses avyttrad.

AB X å sin sida menade att bolaget skulle anses ha avyttrat lånefordran med en kapitalförlust om 1 Mkr. Som stöd härför åberopades bl.a. 44 kap. 4 § första stycket punkt 1 IL enligt vilken avyttring anses ha skett då innehavaren av en fordran får betalt för denna. AB X framförde som ett alternativt synsätt på förfarandet att det innebar ett byte. Fordran om 3,9 Mkr skulle med detta synsätt kunna sägas bli utbytt mot en ny fordran om 2,9 Mkr, som sedan omedelbart betalas. Byte skulle således anses kunna ske mot en ny revers som var värd 1 Mkr mindre än den bortbytta fordran (dvs. medförande en förlust om 1 Mkr). Ett tredje argument var att ändringen av betalningsvillkoren skulle kunna ses som en sådan väsentlig ändring av ursprungsvillkoren i reversen som i sig skulle kunna betraktas som en avyttring. AB X pekade även på att om bolaget istället skulle välja att sälja fordran till en utomstående för ett uppskattat, marknadspris om 2,9 Mkr, skulle avdragsrätt för förlusten om 1 Mkr föreligga. Köparen av fordran skulle därefter kunna efterge 1 Mkr av fordrans nominella belopp.

7.3 Skatterättsnämndens bedömning

Skatterättsnämnden fann att AB X var berättigat till avdrag för den kapitalförlust som skulle uppkomma till följd av betalningsuppgörelsen. Nämnden anförde att enligt förutsättningarna i ansökan var lånefordran en kapitaltillgång hos AB X, varför avgörande för avdragsrätt var om förlusten på lånefordran kunde anses föranledd av en avyttring. Nämnden hänvisade till reglerna rörande avyttringsbegreppet i 44 kap. 3 och 4 §§ IL och anförde härefter följande:

Enligt nämndens mening skulle en förlust genom avyttring av lånefordran på marknaden för den aktuella ersättningen berättiga till avdrag som för kapitalförlust för det belopp som ersättningen understiger fordringsbeloppet. Vidare föreligger enligt förutsättningarna inte någon intressegemenskap mellan AB X och A. En eftergift av del av lånefordran får därmed förutsättas vara grundad på affärsmässiga överväganden i fråga om värdet på fordringen och möjligheterna till återbetalning. Mot denna bakgrund bör betalningsuppgörelsen behandlas som en avveckling av lånefordringen som är att anse som en avyttring mot betalning med ett lägre belopp än fordringsbeloppet. Att det är fråga om en förtida slutbetalning av lånefordringen medför inte någon annan bedömning. Nämnden finner således att AB X är berättigat till avdrag för den kapitalförlust som uppkommer till följd av betalningsuppgörelsen.

Skatteverket överklagade inte förhandsbeskedet till Regeringsrätten.

8 Kommentarer och slutsatser

8.1 Under vilka förutsättningar kan avdrag komma i fråga?

Den första frågeställningen som prövades av Skatterättsnämnden var under vilka förutsättningar i bolagssektorn avdragsrätt kan komma i fråga vad avser förlust på en lånefordran som utgör kapitaltillgång i skattehänseende. Skatterättsnämnden fann därvid att avdrag endast kan medges under förutsättning att avyttring av lånefordran har skett. Såvitt jag kan finna har detta rättsläge gällt oförändrat alltsedan skattereformen 1990.39

År 1997 slopades kapitalförlustbegreppet och ersattes med en bestämmelse40 som angav att till kostnad i näringsverksamhet också skulle räknas förluster som uppkommit i verksamheten om inte särskilda skäl mot avdraget förelåg. När IL infördes slopades även den sistnämnda bestämmelsen. De ändringar som på nämnt sätt har gjorts har, såvitt jag kan bedöma, enbart rört förluster på annat än kapitaltillgångar, dvs. extraordinära förluster i näringsverksamheten (t.ex. förlust till följd av skadestånd med anledning av brott och dylikt). Om man granskar underrättspraxis, där frågan under vilka förutsättningar som avdrag kan medges har varit uppe, kan man finna domar som enligt min uppfattning ter sig diskutabla. Ett exempel är Kammarrättens i Stockholm dom 2003-10-13 i mål nr 4011-02. Målet, som gällde taxeringsåret 1998, avsåg Borgil Förvaltning AB som hade en lånefordran på ett dotterbolag, Silfurlax Ltd. Fordran var ursprungligen en kundfordran men omvandlades efter en rekonstruktion av dotterbolaget till en lånefordran. Till följd av ett offentligt ackord gjorde Borgil Förvaltning AB en förlust på fordran. Länsrätten nekade bolaget avdrag med motiveringen att lånefordran inte var avyttrad. Kammarrätten ansåg att fordran utgjorde en ”driftfordran” som uppkommit som ett led i Borgil Förvaltning AB:s normala verksamhet. Mot den bakgrunden medgavs avdrag för ackordsförlusten. Domskälen är oklara, men kammarrätten tycks ha menat att det inte hade någon betydelse huruvida fordran var att anse som en reatillgång (kapitaltillgång) eller omsättningstillgång (lagertillgång) skattemässigt. Domstolen synes ha ansett att en konstaterad förlust på en lånefordran är avdragsgill, oberoende av om fordran är avyttrad eller inte, så länge det rör sig om en ”näringsbetingad” fordran.41

Med hänsyn till den syn på rättsläget som återspeglas i underrättspraxis vore det klargörande med ett avgörande från Regeringsrätten i denna fråga. Det enda avgörande från Regeringsrätten, som jag kan finna, där frågan varit uppe till bedömning är RÅ 1996 ref. 102. Målet, som gällde taxeringsåren 1992 och 1993, avsåg Förvaltnings AB Triljonens rätt till avdrag för nedskrivning av en lånefordran på ett dotterbolag. Huvudfrågan i målet var av processuell art. I sakfrågan gjorde samtliga instanser bedömningen att lånefordran var att anse som en anläggningstillgång (kapitaltillgång) i skattehänseende. Regeringsrätten uttalade bl.a. att ”bolaget kan få avdrag för nedskrivning av fordringen endast under förutsättning att en värdenedgång har konstaterats genom vad som i skattehänseende är att betrakta som avyttring”. Eftersom denna förutsättning inte var uppfylld nekades bolaget avdragsrätt.

Se avsnitt 4.

Fjärde stycket punkt 1 av anvisningarna till 23 § KL.

Ett annat exempel där samma – enligt min uppfattning felaktiga – resonemang förs är Länsrättens i Västernorrlands län dom 2003-12-18 i mål nr 934-02 avseende taxeringsåret 1999. I denna dom hänvisade länsrätten till att kapitalförlustregeln i punkt 5 av anvisningarna till 20 § KL togs bort 1997 och att anvisningarna till 23 § KL samtidigt ändrades. Länsrätten uttalade att denna lagändring innebar att anknytningen till begreppet avyttring togs bort och att bestämmelsen i fjärde stycket punkt 1 av anvisningarna till 23 § KL medförde att avdrag för förluster på lånefordringar inte krävde att någon avyttring hade skett. För egen del kan jag inte finna något som helst stöd i förarbetena i samband med slopandet av kapitalförlustregeln eller den då införda lagtexten för den ståndpunkt som länsrätten har intagit (jfr avsnitt 4.2 ovan och där bl.a. not. 18).

8.2 Utgör underhandsackord avyttring?

Den andra frågeställningen som prövades i förhandsbeskedsärendet rörde avyttringsbegreppet. Den situation som var aktuell var den som jag har benämnt exempel 1. Sökanden och Skatteverket var överens om att fråga var om ett underhandsackord.

En avyttring innebär normalt att en tillgång övergår till en ny ägare. I rättspraxis har det dock förekommit flera fall där det inte har ansetts vara nödvändigt med en ny ägare till tillgången för att avyttring skall anses ha skett.42 Det avgörande för om en avyttring har skett är att egendomen definitivt avhänts ägaren. Dvs. avyttring har i vissa fall ansetts föreligga även när egendomen utslocknar utan att den byter ägare.43 Samtidigt bör observeras att blott konstaterad värdelöshet avseende en tillgång inte är tillräckligt för att konstituera avyttring. Normalt torde det beträffande de oreglerade fallen av avyttring krävas någon form av aktiv åtgärd från ägaren av tillgången.

En avyttring innebär vidare i normalfallet att överlåtaren får någon form av ersättning.44 Det finns dock ej lagreglerade exempel på att förekomsten av ett vederlag inte är nödvändigt för att avyttring skall anses föreligga. Nedsättning av aktiekapital genom indragning av aktier utan återbetalning innebär att aktierna anses avyttrade för 0 kr.45 Den avgörande gränsdragningen gentemot ”icke-avyttring” torde istället vara att benefika överlåtelser (gåva, arv, testamente och bodelning) inte betraktas som avyttring. I dessa fall tillämpas i stället en kontinuitetsprincip som innebär att förvärvaren inträder i överlåtarens skattemässiga situation.

Skatteverkets ståndpunkt i förhandsbeskedsärendet var att ackordsuppgörelsen vid en skatterättslig bedömning skulle klyvas i två delar. Detta synsätt, vilket uppenbarligen ligger till grund för uppfattningen som förs fram i Skatteverkets handledning, går ut på att bara den del av fordran som motsvarar återbetalt belopp är avyttrad, medan resterande del – efterskänkt del/”förlustdelen” – inte är avyttrad eftersom vederlag inte erhålles. Att tillämpa en delningsprincip på sätt som kan ske beträffande lös egendom vid s.k. blandade fång, förutsätter dock att det finns en benefik avsikt med avseende på den efterskänkta delen av fordran. Ett ackord innebär emellertid inte en gåva till gäldenären eftersom det typiskt sett inte finns något benefikt syfte bakom en sådan åtgärd.46 Skatteverkets ståndpunkt synes således vara baserad på en missuppfattning av vad som karakteriserar en ackordsuppgörelse.

Skatterättsnämnden kom fram till att betalningsuppgörelsen skulle anses innebära att lånefordran avyttrats. Av motiveringen framgår inte klart vilken regel som Skatterättsnämnden ansåg att betalningsuppgörelsen omfattades av. Det är möjligt att nämnden ansåg att underhandsackordet föll in under ordalydelsen av 44 kap. 4 § första stycket punkt 1 IL (”innehavaren av en fordran får betalt för denna”). Lagtexten anger således att såsom avyttring räknas att fordringsägaren (av gäldenären) ”får betalt” för en fordran – detta innebär rimligtvis inte ett krav på att borgenären vid en slutlig uppgörelse med gäldenären måste få ”fullt betalt” för fordran för att den i sin helhet skall anses avyttrad. Om borgenären vid en uppgörelse med gäldenären varigenom fordran slutgiltigt upphör får betalt endast med en del av fordringsbeloppet, finns det inget rimligt skäl att inte anse hela fordran som avyttrad. Detta är förenligt med lagtexten och ger dessutom ett materiellt sett korrekt resultat. Såsom tidigare nämnts innebär ett ackord att borgenären som full likvid för sin fordran accepterar ett mindre belopp än fordrans nominella belopp. Om min tolkning av lagtexten är korrekt innebär det att ackord omfattas av 44 kap. 4 § första stycket punkt 1 IL. Dvs. ackord – såväl offentligt ackord som underhandsackord – skulle genom införandet av IL, om än oavsiktligt, ha blivit en lagreglerad form av avyttring.

Alternativt kan Skatterättsnämnden ha ansett att betalningsuppgörelsen utgjorde ett byte eller en ”liknande överlåtelse” av en tillgång, dvs. att transaktionen föll in under huvudregeln i 44 kap. 3 § IL.

Vad gäller då i den situation som jag har benämnt exempel 2 (se avsnitt 2)? I denna situation erhålles ingen ersättning från gäldenären varför uppgörelsen knappast kan sägas utgöra ett underhandsackord. Uppgörelsen kan snarare betecknas som en definitiv eftergift av en fordran. Dock skulle enligt min uppfattning även denna uppgörelse kunna inrymmas under avyttringsbegreppet (dvs. huvudregeln i 44 kap. 3 § IL). Fråga är om en situation där en lånefordran definitivt avhänds ägaren, dvs. uppgörelsen synes falla in under vad som i förarbetena har sagts vara avgörande för om en avyttring har ägt rum.47 Det finns ej heller något absolut krav på att ett vederlag skall erhållas för att avyttring skall anses ha skett.48 I exempel 2 finns vidare inte några benefika motiv bakom uppgörelsen som sker med en utomstående. Det är knappast motiverat att göra skillnad mellan denna situation och situationen där borgenären begär ett mindre belopp – t.ex. 1.000 kr – endast för att få en ersättning från gäldenären (i vilket fall exempel 1 föreligger).

Peter Melz, Kapitalvinstbeskattningens problem, 1986, s. 65.

Se avsnitt 4.1.

Jfr Mari Andersson m.fl., Inkomstskattelagen – en kommentar, Norstedts Juridik, 2004, s. 1152.

Ds 1990:38 s. 128 samt prop. 1990/91:54 s. 252 och s. 312.

Frågan har varit uppe i samband med diskussionen kring vad det är som motiverar skattefrihet för ackordsvinster. Uppfattningen att ett ackord skulle innebära en gåva av efterskänkt del av fordran har framförts av K.G.A. Sandström (Om beskattning av inkomst av rörelse enligt svensk rätt, 1951, s. 148 f). Denna uppfattning har dock kritiserats av bl.a. Leif Mutén (Inkomst eller kapitalvinst, 1959, s. 139). Den rådande uppfattningen är att skattefriheten för ackordsvinster grundas på skatteförmågeresonemang och att den inte har något att göra med att gåva skulle vara för handen. Se angående denna diskussion Göran Grege, Beskattning vid formellt och informellt ackord, s. 67 f. resp. s. 72 f.

Prop. 1989/90:110, Del 1, s. 392.

Jfr vad som anförts ovan beträffande indragning av aktier utan återbetalning.

8.3 Avslutande synpunkter

Som framgått ovan var det två intressanta och olösta rättsfrågor som aktualiserades i förhandsbeskedsärendet. Skatterättsnämndens bedömning i frågan avseende underhandsackordet avvek från vad Skatteverket anför som sin uppfattning av gällande rätt i handledningen för beskattning av inkomst och förmögenhet. Även vad gäller frågan under vilka förutsättningar avdrag för förlust på en lånefordran som utgör kapitaltillgång kan medges, synes Skatteverket ha en annan uppfattning än vad som följer av förhandsbeskedet. På denna punkt är även underrättspraxis oklar.

Mot denna bakgrund är det enligt min uppfattning anmärkningsvärt att Skatteverket inte överklagade förhandsbeskedet till Regeringsrätten. Därigenom kunde ju ett prejudikat ha erhållits. Förhandsbeskedsärenden är som regel betydligt mer lämpade än taxeringsmål för att få till stånd prejudikat eftersom det normalt inte föreligger oklarheter beträffande förutsättningarna i den förstnämnda ärendetypen.49 Det bör i sammanhanget observeras att Skatteverket får överklaga ett förhandsbesked till Regeringsrätten även om någon ändring inte yrkas, dvs. om Skatteverket t.ex. finner Skatterättsnämndens motivering övertygande kan verket yrka att nämndens besked skall fastställas.50 Även vid ett sådant yrkande har Regeringsrätten full frihet att utforma beskedet på det sätt som domstolen önskar.51

Lennart Staberg är skattejurist vid Öhrlings PricewaterhouseCoopers i Stockholm.

David Kleist är anställd som biträdande jurist vid Advokatfirman Vinges Göteborgskontor.

Jfr t.ex. Ulf Tivéus kritiska kommentarer i anslutning till RÅ 2002 ref. 105 och RÅ 2002 not. 216, Skattenytt 2003 s. 212.

22 § tredje stycket lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor.

RÅ 2001 ref. 23.