Dubbelbeskattningsavtals tillämplighet på inkomster som härrör från hemviststaten eller tredje land

4.1 Artikelns funktion

Av det ovan sagda följer att inkomster som härrör från hemviststaten eller tredje land i vissa fall faller utanför tillämpningsområdena för de fördelningsartiklar som gäller specifika inkomstslag.

Bland annat i syfte att komma tillrätta med dubbelbeskattning av sådana inkomster har i de flesta dubbelbeskattningsavtal införts en särskild fördelningsartikel, i OECD:s modellavtal benämnd ”Other Income” (Sv. Annan inkomst)6.

I OECD:s modellavtal7 har artikeln följande lydelse:

Artikelns första stycke har i Jan Franckes och Hillel Skurniks översättning av OECD:s modellavtal (Modell för skatteavtal beträffande inkomst och förmögenhet, Iustus förlag 1995) följande lydelse: ”Inkomst som person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar och som inte behandlas i föregående artiklar av detta avtal beskattas endast i denna stat, oavsett varifrån inkomsten härrör.” Artikelns andra stycke har ändrats efter att översättningen gjordes.

”1. Items of income of a resident of a Contracting State, wherever arising, not dealt with in the foregoing Articles of this Convention shall be taxable only in that State.8

2. The provisions of paragraph 1 shall not apply to income, other than income from immovable property as defined in paragraph 2 of Article 6, if the recipient of such income, being a resident of a Contracting State, carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein and the right or property in respect of which the income is paid is effectively connected with such permanent establishment. In such case the provisions of Article 7 shall apply.”

Bestämmelsen fungerar som en uppsamlingsregel för sådana inkomster som inte sorterar under något av de inkomstslag som anges i övriga fördelningsartiklar. Det är dock endast i undantagsfall som en inkomst vare sig direkt eller genom tolkning kan hänföras till något av de uppräknade inkomstslagen. Bestämmelsen är emellertid tillämplig även i de fall en inkomst härrör från hemviststaten eller tredje land och därför faller utanför de övriga fördelningsartiklarnas tillämpningsområden på grund av att den relevanta bestämmelsen endast omfattar inkomst som härrör från den andra avtalsslutande staten.9 Denna funktion av bestämmelsen är väl så viktig som att fånga upp inkomstslag som inte täcks av de övriga fördelningsartiklarna.

I den utformning artikeln givits i OECD:s modellavtal fördelas rätten att beskatta ”annan inkomst” i sin helhet till hemviststaten, såvida det inte är fråga om inkomst som grundas på rättigheter eller tillgångar (med undantag för fast egendom) som kan hänföras till ett fast driftställe i den andra avtalsslutande staten. Att beskattningsrätten för annan inkomst tillkommer hemviststaten i de fall inkomsten härrör från hemviststaten eller tredje land förefaller naturligt, eftersom inkomsten inte har samma anknytning till den andra avtalsslutande staten som inkomster vilka härrör därifrån.

Det kan noteras att det i modellavtalet inte ställs något krav på att hemviststaten faktiskt utövar sin beskattningsrätt. Om inkomst som faller under fördelningsartikeln för annan inkomst på grund av hemviststatens interna skatteregler inte beskattas där och artikeln har utformats i enlighet med OECD:s modellavtal får detta således till följd att dubbel skattefrihet uppkommer. Det förekommer därför att de avtalsslutande staterna kommer överens om en utformning av artikeln som innebär att den endast får tillämpas om hemviststaten faktiskt utövar sin beskattningsrätt.10

Inkomst som omfattas av fördelningsartikeln för annan inkomst kan vara föremål för beskattning också i tredje land enligt det tredje landets inhemska lagstiftning, exempelvis på grund av att den härrör därifrån. Om det finns ett dubbelbeskattningsavtal mellan hemviststaten och det tredje landet, kan den beskattningsrätt som enligt dubbelbeskattningsavtalet mellan hemviststaten och den andra avtalsslutande staten tillkommer hemviststaten, vara begränsad genom det avtal som hemviststaten ingått med det tredje landet.

Av artikelns andra stycke framgår att inkomst av rörelse som grundas på rättigheter eller tillgångar (med undantag av fast egendom) som kan hänföras till ett fast driftställe i den andra avtalsslutande staten inte omfattas av artikel 21. I dessa fall skall istället artikel 7 (Inkomst av rörelse) tillämpas, vilket innebär att den avtalsslutande stat i vilken det fasta driftstället är beläget tillerkänns beskattningsrätt.

Artikel 7 i OECD:s modellavtal omfattar enligt sin ordalydelse samtliga rörelseinkomster som ett företag med hemvist i den ena avtalsslutande staten förvärvar, förutsatt att det inte är fråga om ett inkomstslag/inkomster som behandlas i någon annan fördelningsartikel.11 Om inkomstslaget/inkomsten behandlas i någon annan fördelningsartikel äger denna artikel företräde framför fördelningsartikeln för inkomst av rörelse. Utdelning, ränta och royalty behandlas i särskilda fördelningsartiklar. I de specifika artiklarna rörande dessa inkomstslag hänvisas dock explicit till artikel 7 när det är fråga om inkomster som betalas på grundval av rättigheter eller tillgångar hänförliga till ett fast driftställe som mottagaren har i den andra avtalsslutande staten.12 Hänvisningarna i dessa artiklar till artikel 7 kan emellertid inte tillämpas på inkomster som härrör från hemviststaten eller tredje land, eftersom sådana inkomster helt faller utanför dessa artiklars tillämpningsområden. Artikel 21(2) klargör att inkomster som betalas på grundval av rättigheter eller tillgångar hänförliga till ett fast driftställe i den andra avtalsslutande skall beskattas i enlighet med artikel 7, också i de fall inkomsten härrör från den andra avtalsslutande staten eller tredje land.13

Ovanstående resonemang kan belysas med följande exempel. Ett företag i staten A har ett fast driftställe beläget i staten B. Staten A och staten B har ingått ett dubbelbeskattningsavtal som överensstämmer med OECD:s modellavtal. Företaget tar emot utdelning på aktier som anses hänförliga till det fasta driftstället. Om det utdelande aktiebolaget har hemvist i staten B, det vill säga i den stat där det fasta driftstället är beläget, omfattas inkomsten av artikel 10. I detta fall följer explicit av artikel 10(4) att artikel 7 beträffande inkomst av rörelse skall tillämpas. Om det utdelande bolaget istället har hemvist i staten A eller i tredje land är artikel 10 inte tillämplig. I detta fall följer av hänvisningen i artikel 21(2) att artikel 7 skall tillämpas.

Frågan om betydelsen av hänvisningen i artikel 21(2) har ställs på sin spets när en sådan hänvisning saknas i det tillämpliga avtalet och den skattskyldige har tagit emot utdelning, ränta eller royalty som grundas på rättigheter eller egendom hänförlig till ett fast driftställe i den andra avtalsslutande staten men härrör från hemviststaten eller tredje land.14 Å ena sidan kan hävdas att det följer redan av formuleringen av fördelningsartikeln för inkomst av rörelse15 att denna fördelningsartikel skall tillämpas på sådan inkomst, eftersom det inte finns någon annan tillämplig fördelningsartikel som äger företräde. Med detta synsätt är hänvisningen i artikel 21(2) i OECD:s modellavtal i princip onödig. Å andra sidan kan hävdas att andra fördelningsartiklar äger företräde framför fördelningsartikeln för inkomst av rörelse redan om det är fråga om ett inkomstslag som behandlas i en annan fördelningsartikel och att detta skulle gälla även om fördelningsartikeln i det enskilda fallet inte kan tillämpas på grund av att inkomsten har sin källa utanför den andra avtalsslutande staten. Med detta synsätt fyller hänvisningen i artikel 21(2) en viktig funktion, eftersom den är en förutsättning för att kunna tillämpa fördelningsartikeln för inkomst av rörelse på utdelning, ränta och royalty som härrör från hemviststaten eller tredje land och är hänförlig till ett fast driftställe i den andra avtalsslutande staten. Det förstnämnda tolkningsalternativet har förordats i doktrinen.16

Klargörandet i artikel 21(2) gäller inte inkomst av fast egendom. Inkomst av fast egendom som faller utanför tillämpningsområdet för artikel 6 till följd av att den härrör från hemviststaten eller tredje land beskattas således enligt artikel 21(1), oavsett om inkomsten betalas på grundval av fast egendom som är hänförlig till ett fast driftställe i den andra avtalsslutande staten.17

4.2 Beskattning då fördelningsartikel för annan inkomst saknas

Utanför Sverige finns det gott om exempel på dubbelbeskattningsavtal, framför allt äldre avtal, som helt saknar en fördelningsartikel för annan inkomst.18 Avsaknaden av en sådan artikel får förmodligen till följd att avtalets metodartikel inte kan tillämpas på inkomster som faller utanför de ordinarie fördelningsartiklarna, till exempel på grund av att det är fråga om inkomster som härrör från hemviststaten eller tredje land, och att dubbelbeskattning således inte kan undvikas eller mildras med hänvisning till avtalet. Avtalets metodartikel torde nämligen inte kunna tillämpas självständigt på inkomster som inte behandlas i avtalets fördelningsartiklar.19 Detta får den något underliga konsekvensen att den andra avtalsslutande staten har obegränsad rätt att beskatta inkomster (till exempel utdelning eller ränta) som inte omfattas av avtalets fördelningsartiklar på grund av att inkomsten härrör från hemviststaten eller tredje land, medan rätten att beskatta motsvarande inkomster i de fall inkomsterna härrör från den andra avtalsslutande staten kan vara begränsad genom avtalet.

Det ovan sagda kan åskådliggöras med följande exempel, enligt vilket Sverige förutsätts ha ingått ett dubbelbeskattningsavtal med staten X utformat i enlighet med OECD:s modellavtal, dock utan att någon fördelningsartikel för annan inkomst tagits in i avtalet.

En fysisk person som anses obegränsat skattskyldig i både staten X och i Sverige enligt respektive stats interna skattelagstiftning och som enligt avtalet har hemvist i staten X tar emot utdelning från bolag belägna i Sverige, i staten X och i tredje land. Konsekvensen av dubbelbeskattningsavtalets bestämmelser framgår av nedanstående illustration.

4.3 Beskattning av annan inkomst enligt svenska dubbelbeskattningsavtal

Ett stort antal av Sveriges dubbelbeskattningsavtal har utformats i huvudsak i enlighet med OECD:s modellavtal vad gäller regleringen av annan inkomst. Sådan inkomst beskattas följaktligen enligt dessa avtal endast i hemviststaten, såvida det inte är fråga om inkomst som betalas på grundval av rättigheter eller tillgångar som kan hänföras till ett fast driftställe i den andra avtalsslutande staten, i vilket fall beskattning enligt fördelningsartikeln för inkomst av rörelse får ske i den andra avtalsslutande staten.

Det finns emellertid flera avtal där frågan har reglerats på annat sätt. Som exempel kan nämnas Sveriges avtal med Australien, Cypern, Japan, Kina och Mexiko, enligt vilka inkomst som inte behandlats i övriga fördelningsartiklar och som härrör från den andra avtalsslutande staten får beskattas i denna stat.20 Eventuell dubbelbeskattning hanteras i enlighet med avtalets metodartikel. En sådan reglering, som innebär att den andra avtalsslutande staten tillerkänns beskattningsrätt för inkomst som härrör därifrån, är i överensstämmelse med FN:s modellavtal och förekommer följaktligen framförallt i Sveriges avtal med utvecklingsländer. Inkomster som härrör från hemviststaten eller tredje land beskattas, liksom enligt OECD:s modellavtal, endast i hemviststaten, såvida det inte är fråga om inkomst som betalas på grundval av rättigheter eller tillgångar som kan hänföras till ett fast driftställe i den andra avtalsslutande staten. Även avtalet med Kanada21 har utformats i enlighet med denna princip. I fråga om inkomst från dödsbo eller trust med hemvist i Kanada, med undantag för truster i fall då avdrag medgivits för bidragen, får skatten i Kanada emellertid inte överstiga 15 procent av inkomstens bruttobelopp, om inkomsten är skattepliktig i Sverige.

I Sveriges dubbelbeskattningsavtal med Storbritannien och Nordirland22 fördelas beskattningsrätten i enlighet med OECD:s modellavtal till hemviststaten. Ett undantag görs dock för ”utbetalning från stiftelse (”trust”)”, som faller utanför artikelns tillämpningsområde. I förarbetena till inkorporationslagen dras slutsatsen att eventuell dubbelbeskattning av sådan inkomst istället får ”lösas direkt av avräkningsbestämmelserna i art. 22”.23 Det är dock tveksamt om denna slutsats är riktig. Avräkning från svensk skatt skall enligt avräkningsbestämmelserna i artikel 22 endast ske om den skattskyldige uppburit inkomst som ”i enlighet med bestämmelserna i detta avtal” (”in accordance with the provisions of this Convention”) får beskattas i Det Förenade Kungariket. Förmodligen anses beskattning av utbetalning från en trust inte ske i enlighet med bestämmelserna i avtalet, eftersom en sådan utbetalning helt faller utanför fördelningsartiklarnas tillämpningsområden. Det är naturligtvis möjligt att argumentera för att bestämmelserna indirekt innebär att utbetalning från en trust får beskattas i Det Förenade Kungariket, eftersom bestämmelserna inte innebär någon begränsning av beskattningsrätten i detta avseende, och att avräkningsbestämmelserna till följd härav skall tillämpas. En sådan tolkning motsägs dock av doktrinen.24 En annan sak är att avräkning ändå kan komma att ske enligt intern svensk rätt.25 Sådan avräkning, vilken inte grundas på någon förpliktelse enligt ett dubbelbeskattningsavtal, ligger dock utanför det ämne som behandlas i denna artikel.

Ytterligare en variant finns i avtalet med Brasilien.26 I avtalet anges följande: ”Inkomst beträffande vilken ingen uttrycklig bestämmelse meddelats i föregående artiklar av avtalet och som uppbäres av person med hemvist i en avtalsslutande stat, får beskattas i båda avtalsslutande staterna.” Vid en första anblick kan tyckas att denna bestämmelse likaväl hade kunnat utelämnas, eftersom den inte förefaller innebära någon begränsning av de avtalsslutande staternas beskattningsrätt. Att inkomster ”beträffande vilka ingen uttrycklig bestämmelse meddelats i föregående artiklar av avtalet” behandlas i fördelningsartikeln för annan inkomst har dock, i enlighet med resonemanget i föregående stycke, betydelse för möjligheten att använda avtalets avräkningsbestämmelser. Avräkningsbestämmelserna i avtalets artikel 23 kan nämligen endast tillämpas på inkomst som ”enligt bestämmelserna i detta avtal” får beskattas i Sverige eller i Brasilien. I och med att sådana inkomster som faller utanför övriga fördelningsartiklar uttryckligen omfattas av fördelningsartikeln för annan inkomst klargörs att avräkningsbestämmelserna kan tillämpas på inkomsterna ifråga.27

Motsvarande frågeställning aktualiseras vad gäller Sveriges avtal med Singapore.28 Avtalet saknar en fördelningsartikel för annan inkomst. I samband med införandet av de ändringar som avtalats genom ett protokoll undertecknat den 28 september 1983 uttalades följande: ”De flesta inkomstslagen är särskilt behandlade i avtalet. Några speciella arter av inkomst – t.ex. periodiskt understöd – är dock ej nämnda i avtalet. I sådant fall tillämpas bestämmelserna i art. XIX [avtalets metodartikel].”29 Som angivits ovan torde emellertid avräkningsbestämmelserna för sin tillämpning förutsätta att inkomsten ifråga uttryckligen behandlas i avtalets fördelningsartiklar. I vart fall bör detta gälla med den formulering av metodartikelns avräkningsbestämmelser som används i OECD:s modellavtal. I Sveriges dubbelbeskattningsavtal med Singapore anges i metodartikelns avräkningsbestämmelser beträffande inkomst som härrör från Singapore, att avräkning skall ske i Sverige för skatt på inkomst som ”enligt singaporeansk skattelagstiftning och i överensstämmelse med detta avtal är underkastad beskattning i Singapore”. Avgörande för bedömningen av om avräkning för skatt på annan inkomst kan ske är således om inkomsten kan anses underkastad beskattning ”i överensstämmelse med avtalet”. Som nämnts finns det inte någon fördelningsartikel i avtalet med Singapore som uttryckligen behandlar annan inkomst. Första paragrafen i metodartikeln innehåller dock följande formulering:

”Lagstiftningen i vardera avtalsslutande staten tillämpas alltjämt vid beskattning av inkomst, som uppkommit i respektive stat, eller av där belägen förmögenhet, såvida icke annat uttryckligen föreskrives i detta avtal. Om inkomst eller förmögenhet är underkastad beskattning i båda avtalsslutande staterna, undanröjes dubbelbeskattningen enligt nedanstående bestämmelser i denna artikel.”

Enligt min mening kan denna formulering emellertid inte anses innebära att beskattning av annan inkomst sker ”i överensstämmelse med avtalet”. I enlighet med resonemanget i föregående stycken och de uttalanden som gjorts i doktrinen blir slutsatsen därmed att avtalets avräkningsbestämmelser inte kan tillämpas på inkomster som faller utanför avtalets fördelningsartiklar.

Det kan noteras att fördelningsartikeln för pension i många dubbelbeskattningsavtal endast omfattar utbetalningar som görs på grund av tidigare anställning.30 Utbetalningar som görs på grund av privat pensionsförsäkring och andra utbetalningar som saknar samband med en anställning faller i dessa fall istället under fördelningsartikeln för annan inkomst. Detta anses enligt rättspraxis31 bland annat gälla ATP och andra utbetalningar som görs på grundval av den svenska socialförsäkringslagstiftningen. Eftersom Sverige ogärna vill avsäga sig rätten att beskatta pensionsutbetalningar som utgår på grund av tidigare arbete i Sverige, hanterar Sverige ofta denna fråga genom att i fördelningsartikeln för pension förbehålla sig rätten att beskatta utbetalningar som görs på grundval av socialförsäkringslagstiftningen i Sverige, oavsett om utbetalningen har samband med tidigare anställning.32 I dessa fall blir det inte aktuellt att tillämpa fördelningsartikeln för annan inkomst på sådana utbetalningar.

Vidare kan uppmärksammas att Sverige sedan länge har reserverat sig beträffande artikel 21 i OECD:s modellavtal vad gäller möjligheten att beskatta livräntor och vissa andra betalningar till personer som inte har hemvist i Sverige om sådana betalningar görs på grundval av en pensionsförsäkring som meddelats i Sverige.33 1ven denna fråga regleras ofta i fördelningsartikeln för pension, vanligen genom att Sverige förbehåller sig rätten att beskatta livräntor.34 Tillämpningsområdet för fördelningsartikeln avseende annan inkomst inskränks följaktligen i motsvarande mån.