Skattenytts redaktion har beslutat att förändra den löpande bevakningen av rättsfall från Regeringsrätten. Den äldre ambitionen har varit att i princip referera samtliga mål därifrån, men utan kommentarer. Idag finns det emellertid många distributionskanaler som är betydligt snabbare än Skattenytt. Den avdelning som har hetat refererat rättsfall läggs därför ned. Den internationella avdelningen kommer dock, som tidigare, att referera mål av intresse. Vad som däremot efterfrågas är kommentarer till nyligen avdömda rättsfall. Redaktionen har därför beslutat att som komplettering till det årliga rättsfallsnumret skall varje nummer av Skattenytt innehålla minst en kvalificerad kommentar till rättsfall från domstolarna. Biträdande redaktör Roger Persson Österman är ansvarig för denna del av Skattenytt. Han emotser med glädje förslag på rättsfall att kommentera och andra synpunkter från den kunniga läsekretsen. Förslagen tas emot under adress: Roger Persson Österman, Stockholms universitet, Juridiska institutionen, 106 91 Stockholm, e-post: roger.persson@juridicum.su.se.
Författare: Nils Mattsson
Några synpunkter på RÅ 2004 ref. 29
1 Inledning1
I ett i april år 2004 avgjort mål om förhandsbesked (RÅ 2004 ref. 29) fick Regeringsrätten anledning att ta ställning till ett antal frågor av stor betydelse för bedömningen av hur ett par regler på den internationella skatterättens område skall tolkas. Den första frågan var denna: Kan en utländsk stiftelse betraktas som en utländsk juridisk person enligt de regler som numera finns i 6 kap. 8 § inkomstskattelagen (IL)?2 Sedan denna fråga besvarats jakande, kom en följdfråga: Kunde den utländska juridiska personen (dvs. den utländska stiftelsen) betraktas som ett utländskt bolag enligt reglerna i 2 kap. 5a § IL? Till sist, när även denna fråga fått ett jakande svar, följde denna fråga: Kunde det utländska bolaget (dvs. den utländska stiftelsen) enligt regeln i 35 kap. 2a § IL anses motsvara en sådan svensk stiftelse som inte omfattas av de undantag från skattskyldighet som finns i 7 kap. IL?
Min avsikt med dessa rader är att diskutera de tre frågorna. För att ge läsaren en möjlighet att följa mina tankegångar vill jag först ange förutsättningarna i målet och mer i detalj ange vilka rättsfrågor som jag menar aktualiseras.
En av de frågor som ställdes av sökande för förhandsbesked var denna: Kunde två svenska systerbolag (med den utländska stiftelsen som moderföretag) lämna och ta emot koncernbidrag enligt reglerna i 35 kap. IL? Den centrala bestämmelsen vid Regeringsrättens prövning var regeln i 35 kap. 2a § IL, som har följande lydelse i de delar, som här är av intresse:
Norge är medlem i EES. De svenska företag som kunde komma i fråga är de som omnämns i 2 §. Bland dessa finns ”en svensk stiftelse som inte omfattas av bestämmelser om undantag från skattskyldighet i 7 kap”.
”Vid tillämpning av bestämmelserna i detta kapitel skall ett utländskt bolag som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) och som motsvarar ett svenskt företag som anges i dessa bestämmelser behandlas som ett sådant företag, om mottagaren av koncernbidraget är skattskyldig i Sverige för den näringsverksamhet som bidraget hänför sig till.” 3
En norsk stiftelse (NKS) ägde ca 91 procent i vart och ett av två svenska aktiebolag, här benämnda NMLC och Novum. NKS bedrev undervisningsverksamhet och var enligt norska bestämmelser skattebefriad i viss utsträckning. Novum visade överskott medan systerbolaget NMLC hade ackumulerade underskott. Frågan gällde nu, om Novum med skatterättslig verkan kunde ge koncernbidrag till NMLC.
Skatterättsrättsnämnden kom till resultatet att detta var möjligt. Motiveringen byggde på reglerna i artikel 27 i det nordiska skatteavtalet, vilka förbjuder diskriminering.
Regeringsrättens motivering byggde på andra grunder och det är de, som jag kommer att analysera. Viktig är här den citerade bestämmelsen i 35 kap. 2a § IL.
Deltagarna i det högre seminariet i finansrätt vid Uppsala universitet vill jag tacka för intressanta uppslag vid diskussionen den 8 december 2004, då jag redovisade några egna preliminära synpunkter på rättsfallet.
I fortsättningen kommer jag att redogöra för reglerna så som de ser ut idag och inte som de såg ut för de taxeringsår förhandsbeskedet avsåg. En mindre förändring har under mellantiden skett i 6 kap. 8 § IL. För min framställning saknar emellertid detta betydelse.
2 Utländsk juridisk person?
Frågan var om den norska stiftelsen kunde betraktas som ett utländskt bolag. För att detta skall vara möjligt krävdes emellertid först att stiftelsen uppfyllde kraven i 6 kap. 8 § IL på en utländsk juridisk person. Regeln har följande lydelse:
”Med utländsk juridisk person avses en utländsk association om, enligt lagstiftningen i den stat där associationen hör hemma, 1. den kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter, 2. den kan föra talan inför domstolar och andra myndigheter, och 3. enskilda delägare inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa.”
Regeringsrätten anförde först, att beteckningen association inte är helt naturlig, när det gäller att beskriva en stiftelse. Dessutom kan en stiftelse inte anses ha delägare. En stiftelse har förmånstagare (destinatärer). Samtidigt framhöll domstolen, att en definition på utländsk juridisk person ursprungligen ansetts nödvändig för att skilja på de fall då associationen skall stå som skattesubjekt och de fall då delägarna direkt skall beskattas. Det fanns därför inte skäl att endast knyta an till ordalydelsen i bestämmelsen. En avgörande roll föreföll följande resonemang ha spelat för Regeringsrättens ställningstagande. Skulle en utländsk stiftelse inte kunna vara en utländsk juridisk person, finge det till följd, att stiftelser inte skulle vara ett skattesubjekt i svensk rätt över huvud taget. Eftersom en stiftelse inte har delägare skulle beskattning som regel inte heller kunna ske i ett andra led.
Denna del av domen kommer framöver att få en stor betydelse. Det har tidigare från flera håll framhållits att stiftelser inte kan vara utländska juridiska personer. Utgångspunkten för detta resonemang har då varit, att den definition av begreppet utländsk juridisk person, som Regeringsrätten också diskuterar och särskilt påtalar som mindre lyckad, inte är tillräckligt väl formulerad för att kunna täcka in utländska stiftelser och andra liknande organisationsformer, som saknar delägare i egentlig mening.
Jag tillhör dem som har vänt sig mot att stiftelser skulle betraktas som utländska juridiska personer.4 Jag förstår visserligen den uppfattning som Regeringsrätten kommit att företräda men menar att Regeringsrätten i sin dömande verksamhet här gått långt för att rätta till ofullständigheter i lagtexten.5 Det må vara att domen i slutändan här var till skattskyldigs fördel, men i många fall kommer den nu fastställda betydelsen att innebära skattskyldighet i fall där en mer restriktiv tolkning lett till fördelaktigare behandling.
Frågor som tidigare fanns är nu besvarade. Det är inte heller någon tvekan om att just denna del av domen är den som kommer att ha den största praktiska betydelsen i framtiden.
Se framför allt min artikel ”Begreppet utländsk juridisk person i de svenska skatteförfattningarna. Några kritiska synpunkter” , Skattenytt 2000 s. 100–111, särskilt avsnitt 1.1. Jag avslutar detta avsnitt med kommentaren: ”Orden i lagrummet är ... illa valda om avsikten varit att även utländska stiftelseformer av samma karaktär som den svenska stiftelsen skulle anses kunna vara omfattade av begreppet utländsk juridisk person”. Här kan tilläggas att det ingenstans i förarbetena finns något uttalande om att begreppen association resp. delägare skulle ha en betydelse annan än vad man i andra juridiska sammanhang lägger i uttrycken.
Det finns företrädare i tidigare doktrin som inte varit lika avvisande som jag. Se här t.ex. Simon i artikeln ”Truster” publicerad i Skattenytt 1992 s. 416 ff.
3 Utländskt bolag?
Men spörsmålet återstår, när det fastställts att den norska stiftelsen kunde betraktas som en utländsk juridisk person, huruvida den också kunde betraktas som ett utländskt bolag. Även här utgår Regeringsrätten från definitionen i IL. Som utländskt bolag betraktas enligt 2 kap. 5a § första stycket IL en utländsk juridisk person som beskattas i den stat där den hör hemma, om den beskattning den är underkastad är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag.
Det var uppenbart här att detta krav inte var uppfyllt. Det finns emellertid en supplementärregel i andra stycket av nämnda paragraf. Den stadgar att som ett utländskt bolag betraktas även den utländska juridiska person som hör hemma och är skattskyldig till inkomstskatt i en stat med vilken Sverige ingått ett skatteavtal, såvida skatteavtalet inte är begränsat till vissa inkomster. En förutsättning är också att den utländska juridiska personen i fråga omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och dessutom har hemvist i ifrågavarande stat enligt avtalet.
På denna punkt hade Skatteverket som motpart i målet invändningar. Eftersom den norska stiftelsen delvis var skattebefriad i Norge skulle den enligt verkets mening inte anses omfattad av avtalet. Regeringsrätten accepterade emellertid inte denna invändning och hänvisade till det nordiska skatteavtalet, artikel 10 punkt 7. Nämnda bestämmelse visade enligt Regeringsrätten tydligt att en stif telse som åtnjuter skattefrihet i sin hemviststat ändå skall kunna anses vara omfattad av skatteavtalet.
Artikel 10 innehåller regler om hur beskattningen skall fördelas när bolag i ett avtalsland lämnar utdelning till aktieägare i ett annat avtalsland. Huvudregeln är att beskattning skall ske i det land där aktieägaren har sitt hemvist. Även bolagslandet kan emellertid under olika förutsättningar beskatta utdelningen med en kupongskatt. Skatten på utdelningar som härrör från portföljinvesteringar är enligt artikel 10 punkt 3 i bolagslandet begränsad till 15 procent av bruttoutdelningen. Jämfört med de allmänna reglerna i den svenska kupongskattelagen innebär detta att kupongskatten halveras. Det sägs vidare i punkt 7 att behöriga myndigheter i de avtalsslutande staterna kan träffa överenskommelse om att kupongskatten begränsas ännu mer i bolagslandet, om mottagaren av utdelningen är en institution med allmänt välgörande eller annat allmännyttigt ändamål och i sin hemviststat är undantagen från beskattning på utdelningar.
Stiftelser utomlands beskattas med kupongskatt enligt kupongskattelagen, om de mottar utdelning från bolag i Sverige. Av det nordiska skatteavtalet framgår att den svenska kupongskatten emellertid inte bara kan begränsas till 15 procent utan helt försvinna.6 Eftersom det här var fråga om en norsk stiftelse finns det en regel som det lätt går att ta fasta på som motivering till att stiftelser omfattas av avtalet. En reducering till 15 procent är inte tillräcklig.
Den intressanta frågan är emellertid här vad som skulle ha skett om det inte varit fråga som i detta fall en stiftelse i ett annat nordiskt land utan till exempel en tysk eller en brittisk stiftelse. Skulle en sådan stiftelse ha omfattats av det tyska resp. det brittiska avtalet? Det vore enligt min mening fel att tolka avgörandet så att det är just bestämmelsen i artikel 10 punkt 7 i nordiska skatteavtalet som möjliggör att stiftelsen skall anses vara omfattad av avtalet. Bestämmelsen tydliggör att stiftelsen omfattas av skatteavtalet, men är inte en förutsättning för detta. Även i hemlandet skattebefriade stiftelser skall då behandlas på samma sätt även om det i aktuellt avtal saknas en motsvarighet till artikel 10 punkt 7.
Frågan om ett skattebefriat subjekt skall omfattas av ett skatteavtal har varit föremål för prövning i ett välkänt mål (RÅ 1996 ref. 84). Ett bolag i Luxemburg var på grund av speciallagstiftning befriat från bolagsskatt. Trots denna skattefrihet ansåg Regeringsrätten att bolaget skulle anses ha hemvist i Luxemburg enligt skatteavtalet och omfattas av skatteavtalets begränsningsregler.
Det nu avgjorda målet, RÅ 2004 ref. 29, är svårt att passa ihop med 1996 års avgörande. Då var det ett bolag som var skattebefriat men som ändå omfattades av skatteavtalets begränsningsregler. I 2004 års mål vet vi av referatet endast att stiftelsen var delvis skattebefriad (och sannolikt skattebefriad från utdelningar, eftersom Regeringsrätten hänvisar till artikel 10 punkt 7). Jag frågar mig, varför det inte finns någon diskussion kring 1996 års mål i 2004 års mål. Den hade varit mycket mer intressant än den nu gjorda hänvisningen till artikel 10 punkt 7.
Det skall här understrykas att punkt 7 inte kan tolkas så att stiftelser inte anses omfattade av avtalet till att börja med och att en överenskommelse mellan behöriga myndigheter kan medföra att skatten direkt sänks från 30 procent av bruttoutdelningen enligt kupongskattelagen till 0 procent. Beskattningen sker i två steg. Det första steget innebär en reducering från 30 procent till 15 procent. Detta framgår av artikel 10 punkt 3. Punkt 7 innehåller sedan en möjlighet till en ytterligare reducering.
4 Motsvarande en svensk ej skattebefriad stiftelse?
Regeringsrätten kom alltså fram till att den norska stiftelsen var att betrakta som ett utländskt bolag. För att ett koncernbidrag skulle kunna lämnas från det ena svenska dotterbolaget och mottas av det andra krävdes då slutligen att den norska stiftelsen motsvarade en svensk stiftelse som inte omfattades av bestämmelserna om skattefrihet i 7 kap. IL. Hur den norska stiftelsen beskattades i Norge vet vi inte i detalj, men vi vet att den var delvis skattebefriad. Är det då ett utländskt bolag (en stiftelse) som uppfyller kravet i 35 kap. 2a § IL?
Till största delen uppehåller sig Regeringsrätten vid frågan om det är skattskyldigheten för den norska stiftelsen i Sverige eller i Norge som skall bilda utgångspunkten för bedömningen. Avgörande blir för domstolens del frågan hur den norska stiftelsen hade blivit beskattad i Sverige om beskattning skett här. Enligt denna förutsättning är det klart att något undantag från beskattning enligt 7 kap. IL inte hade kommit i fråga och därför skall kravet på att motsvara en svensk stiftelse utan skattebefrielse anses uppfyllt.
Mot detta kan den anmärkningen dock riktas att alla utländska stiftelser då skulle kunna anses ha uppfyllt kravet på att motsvara en svensk stiftelse utan skattebefrielse. Det skulle alltså få till följd att stiftelser som i sitt hemland är helt fritagna från beskattning klarar kravet, trots att en svensk stiftelse med motsvarande förmåner inte kan agera som moderbolag i detta sammanhang. Utgången skulle kunna ha varit en annan.
5 Avslutning
Jag har ägnat några sidor åt målet, inte minst därför att jag tycker att flera intressanta frågor dykt upp. Helt självklar är inte heller till alla delar utgången. Det är frågor som avgjorts där inga givna svar finns och där det hade varit av intresse att få se olika uppfattningar. Att domstolen varit enig i alla frågorna – både när det gäller motivering och slut – förvånar mig.
Nils Mattsson är professor i finansrätt vid Uppsala universitet.
Redaktör: Roger Persson Österman