Regeringsrätten har under år 2004 avgjort ett par fall där en inte återförd nedskrivning av anläggningstillgångar medfört skattetillägg medan skattetillägg inte påförts i ett snarliknande fall under år 2003. I denna artikel diskuterar författaren utifrån domarna var gränsen går mellan den skattskyldiges upplysningsskyldighet och Skatteverkets utredningsskyldighet.

1 Inledning

Om en skattskyldig brustit i sin upplysningsskyldighet i deklarationen och denna brist kan vilseleda Skatteverket, exempelvis genom att avdrag gjorts för en inte avdragsgill kostnad, brukar normalt skattetillägg tas ut. I RÅ 2003 ref. 4 har Regeringsrätten ansett att – trots avsaknad av uppgifter i deklarationen om en inte återförd nedskrivning – oriktig uppgift inte har lämnats med motiveringen att Skatteverket ansågs ha en utredningsskyldighet. Det var avdragets ovanliga karaktär, att det endast kan erhållas i ett fåtal fall, och uppgifterna i deklarationen som fick Regeringsrätten att anse att Skatteverket hade en utredningsskyldighet. Kammarrätten hade i målet ansett att oriktig uppgift hade lämnats, men att eftergiftsgrund förelåg på grund av att avdraget var ovanligt. Regeringsrätten gick däremot ett steg längre och uttalade att oriktig uppgift inte hade lämnats, eftersom det inte fanns risk för att Skatteverket skulle bli vilseledd på grund av avdragsyrkandet. Utgången i målet innebär en uppmjukning av kraven i praxis om hur mycket uppgifter som måste lämnas i deklarationen för att oriktig uppgift inte ska anses ha lämnats.

2 Bakgrund

Nedan redogör jag först kort för när skattetillägg kan påföras, när Skatteverket har en utredningsskyldighet och vad uppgiftsskyldigheten innebär.

2.1 Förutsättning för skattetillägg

Förutsättning för skattetillägg är att det i självdeklarationen eller på annat sätt lämnats oriktig uppgift till ledning för taxeringen och att den oriktiga uppgiften medfört att ett taxeringsbeslut blivit felaktigt eller skulle ha blivit felaktigt. Bestämmelsen innebär att det endast är oriktiga eller missvisande uppgifter om relevanta sakförhållanden som kan medföra skattetillägg. Som oriktig uppgift räknas däremot inte det fall att den skattskyldige redovisat de relevanta sakförhål landena på ett korrekt sätt men bedömt taxeringsfrågan felaktigt och därför framställt ett oriktigt yrkande.

2.2 Upplysningsskyldighet

Upplysningsskyldigheten innebär att upplysningar som kan vara av betydelse för åsättande av en riktig taxering måste lämnas i deklarationen eller i en till deklarationen fogad handling. Detta kan även innebära att sidoupplysningar måste lämnas. Av prop. 1971:10 s. 266 framgår att upplysningsskyldigheten anses fullgjord om de uppgifter som lämnats, liksom innebörden av dessa, är så tydliga att Skatteverket vid en normal granskning av deklarationen bör upptäcka uppgifterna och placera dem i sitt sammanhang. Skatteverket ska kunna uppmärksamma det skatterättsliga problemet. Uppgiftsskyldigheten är alltså ganska långtgående.

2.3 Skatteverkets utredningsskyldighet

Skatteverket har en utredningsskyldighet när uppgifter i deklarationen och/eller bifogade handlingar påvisar oklarheter (om uppgifter är otydliga eller motstridiga eller har särskilt markerats) som måste utredas närmare. Skatteverket ska se till att ärenden blir tillräckligt utredda.

Att avgöra när den skattskyldige anses ha en uppgiftsplikt i självdeklarationen och när Skatteverket har ett utredningsansvar blir ofta svåra bedömningar.

3 Regeringsrättens domar

3.1 RÅ 2003 ref.4

I detta mål framgick av bolagets räkenskapsschema (resultaträkningen) i deklarationen att bolaget skrivit ned anläggningstillgångar med 2.024.550 SEK. Beloppet återfördes inte såsom ej avdragsgillt och det framgick inte närmare av deklarationen vad nedskrivningen avsåg. I räkenskapsschemat (balansräkningen) redovisades inte några anläggningstillgångar, eftersom de skrivits ned till noll kronor. Efter förfrågan från Skatteverket uppgav bolaget att beloppet avsåg nedskrivning av lånefordringar och aktier i ett av bolaget hälftenägt bolag.

Regeringsrätten prövade i målet om bolagets agerande att i självdeklarationen yrka avdrag för nedskrivning av anläggningstillgångar utan att närmare ange vad nedskrivningen avsåg, innebar att oriktig uppgift lämnats.

Domstolen konstaterade att bolaget i sin självdeklaration yrkat avdrag för nedskrivning av anläggningstillgångar utan att närmare ange vad yrkandet avsåg. ”Rätt att vid inkomsttaxeringen göra avdrag från inkomst av näringsverksamhet för nedskrivning av anläggningstillgångar föreligger enbart i ett fåtal, sällan förekommande situationer. En sådan, som kan tänkas avses med beteckningen nedskrivning av anläggningstillgångar, är då förutsättningar för extra värdeminskningsavdrag på inventarier föreligger.” ”En annan situation gäller sådana tillgångar i samband med byggnadsrörelse m.m. som skattemässigt behandlas som lager men redovisningsmässigt utgör anläggningstillgångar. Att någon av dessa fall skulle föreligga motsägs emellertid av övriga uppgifter i deklarationen. Från möjligheten att det skulle vara fråga om kontraktsnedskrivning... kan i praktiken bortses. Med hänsyn till det anförda framstår det som närmast uteslutet att avdraget för nedskrivning av anläggningstillgångar skulle godtas av skattemyndigheten utan närmare utredning. Vidare har bolaget, sedan skattemyndigheten vid fullgö rande av sin utredningsskyldighet begärt förklaring, lämnat klargörande besked angående det nu aktuella beloppet. Med hänsyn härtill kan förutsättningar för påförande av skattetillägg inte anses föreligga.”

Regeringsrätten konstaterar först vilket sorts nedskrivning det var fråga om och hur denna redovisats i deklarationen, d.v.s. inte redovisats alls. Sedan analyserar domstolen i vilka situationer rätt till den aktuella nedskrivningen kan förekomma och kommer fram till att det endast är i ett fåtal sällan förekommande situationer som sådan rätt finns. Efter denna analys bedömer Regeringsrätten om uppgifter i bolagets deklaration har kunnat vilseleda Skatteverket att tro att avdragsrätt för nedskrivningen föreligger. Även om domstolen inte skriver det uttalat har den troligtvis beaktat att det inte redovisades anläggningstillgångar i balansräkningen. En nedskrivning av sådana tillgångar kan ju inte göras om sådana saknas. Sedan kan det vara som i aktuellt fall att tillgångarna skrivits ner till noll kronor och därför saknas i balansräkningen. En tredje möjlighet är att bolaget yrkat avdrag för en nedskrivning som aldrig gjorts och i en sådan situation har en oriktig uppgift i sak lämnats.

Domstolen anser att uppgifterna i deklarationen inte är vilseledande och att nedskrivningen endast kan förekomma i ett fåtal sällan förekommande fall, varför Skatteverket hade en utredningsskyldighet. Vidare anser domstolen att Skatteverket fullgjort denna utredningsskyldighet när rätten till nedskrivningen utreddes av verket och att bolaget dessutom bistod med klargörande uppgifter i denna utredning.

Rätten konstaterar således inte bara att Skatteverket hade en utredningsskyldighet utan också att verket har kunnat fullgöra denna med hjälp av bolaget. Personligen tror jag att Regeringsrätten vid sin bedömning beaktade om bolaget bistått Skatteverket med uppgifter, eftersom bolaget inte lämnat uppgift tidigare i deklarationen om nedskrivningen. Denna tolkning gör jag, eftersom rätten nämner detta faktum i sin dom. Trots uppgiftsbristen i deklarationen har alltså den ovanliga nedskrivningens karaktär medfört att Skatteverket ansetts ha en utredningsskyldighet. Denna bedömning gör rätten, eftersom uppgifterna i deklarationen inte ansågs vara vilseledande.

3.2 Regeringsrättens dom den 8 mars 2004, mål nr 25-03

I detta mål har ett bolag skrivit ner ej finansiella anläggningstillgångar med 11.361.900 SEK och nedskrivningen har inte återförts till beskattning. Vidare har inte angetts i deklarationen vad nedskrivningen avsett. Först efter utredning har framkommit att nedskrivningen avsett en värdenedgång på en fastighet i Tyskland.

I detta mål fanns det anläggningstillgångar i räkenskapsschemat av vilka merparten avsåg byggnad och övrig fast egendom. Vidare saknades uppgift om vilken verksamhet bolaget bedrev. Även om byggnadsinnehavet redovisats som anläggningstillgångar konstaterar Skatteverket att det inte kan uteslutas att tillgångarna skattemässigt utgör omsättningstillgångar, eftersom byggnaderna kan ha uppförts i en av bolaget tidigare bedriven byggnadsrörelse. Det kan enligt verket inte heller uteslutas att innehavet tidigare har ingått i en av bolaget bedriven handel med fastigheter. Bolaget har visserligen i deklarationen yrkat värdeminskningsavdrag men denna rätt finns även om byggnad skattemässigt är lagerfastighet. I deklarationen hade inte redovisats några maskiner och inventarier varför uppgifterna i deklarationen talar emot att det skulle förelegat avdragsrätt för extra värdeminskningsavdrag eller kontraktsnedskrivning. Uppgifterna i deklarationen talade också emot att rätt till avdrag för utrangering eller substansminskning, eftersom det borde ha återspeglats i det oavskrivna restvärdet.

I detta mål, till skillnad mot RÅ 2003 ref. 4, har Skatteverket kunnat påvisa ett antal situationer där avdragsrätt hade kunnat föreligga utifrån uppgifterna i deklarationen. Man har således utifrån uppgifterna i deklarationen inte kunnat bortse från att det kan ha förelegat skattemässig avdragsrätt för nedskrivningen. Regeringsrätten skriver ”att en sådan rätt skulle kunna finnas i det nu aktuella fallet motsägs inte av uppgifterna i deklarationen. Även om det yrkade avdraget föranlett skattemyndigheten att begära ytterligare upplysningar kan inte sådant utredningsansvar som har betydelse för frågan om skattetillägg skall påföras anses ha uppkommit för skattemyndigheten.”

Bolaget ansågs därför ha lämnat oriktig uppgift. Skatteverket har kunnat påvisa situationer där avdragsrätt hade kunnat föreligga och uppgifterna i deklarationen talade inte emot detta. Det fanns alltså en risk att Skatteverket utifrån uppgifterna i deklarationen hade kunnat bli vilseledd. Skatteverket ansågs därför inte ha ett utredningsansvar trots att verket faktiskt utredde frågan. Det måste ju ha varit uppgifter i deklarationen som fick verket att utreda avdagsrätten.

I målet saknades precis som i 2003 års mål uppgift om den inte återförda nedskrivningen, men därutöver kunde situationer förekomma när rätt till nedskrivningen hade kunnat föreligga och uppgifterna i deklarationen talade inte emot detta. Regeringsrätten har analyserat i vilka situationer avdragsrätt kan erhållas och vidare om redovisade tillgångar som finns upptagna i balansräkningen kan vilseleda Skatteverket att tro att avdragsrätt föreligger. En sådan risk ansågs också finnas med beaktande av att uppgift om bolagets verksamhet saknades. När kännedom om verksamhet saknas kunde avdragsrätt för nedskrivning av fastigheterna förelegat.

3.3 Regeringsrättens dom den 1 juni 2004, mål nr 4369-02

I målet har bolaget skrivit ned finansiella tillgångar och inte återfört avdraget till beskattning precis som i ovan angivna domar. Vidare har bolaget inte lämnat några upplysningar om avdraget. Regeringsrätten har sedan med mycket korta domskäl kommit fram till att bolaget lämnat oriktig uppgift, eftersom uppgifterna om anläggningstillgångar i deklarationens räkenskapsschema kunde vilseleda Skatteverket att tro att avdragsrätt förelåg för nedskrivningen.

Bolaget hade i räkenskapsschemat redovisat tillgångar i form av aktier och andelar i svenska koncern- och intresseföretag. Regeringsrätten anser att det fanns en risk att Skatteverket skulle bli vilseledd att tro att rätt till avdrag förelåg eftersom anläggningstillgångar fanns upptagna i balansräkningen. Domstolen anser att denna risk föreligger utan att analysera vilket slags tillgångar som redovisas. Rätten menar att det finns en skillnad mellan detta fall och RÅ 2003 ref.4, eftersom inga anläggningstillgångar redovisas i balansräkningen i det senare målet. Regeringsrätten borde även ha beaktat domen daterad den 8 mars 2004, mål nr 25-03 där domstolen gör en analys av tillgångarna i balansräkningen.

4 Slutsats

Regeringsrätten har i RÅ 2003 ref. 4 kommit fram till att rätten till nedskrivning av anläggningstillgångar finns enbart i ett fåtal, sällan förekommande fall. Sedan prövar domstolen om det finns uppgifter i deklarationen som kan vilseleda Skatteverket att tro att rätt till avdrag finns. Bolaget hade inte redovisat några anläggningstillgångar och inte heller lämnat andra uppgifter som kunde vilseleda verket. Regeringsrätten behövde således inte analysera om redovisningen av olika tillgångar kunnat vilseleda verket, eftersom sådana tillgångar helt saknades.

Regeringsrätten har däremot i sin dom den 8 mars 2004 analyserat vilka tillgångar bolaget redovisat i sin balansräkning och vid denna bedömning kommit fram till att nedskrivning av vissa tillgångar skulle kunna vara avdragsgill. När det avseende vissa tillgångar kan finnas en rätt till avdrag ansågs en risk för vilseledande av Skatteverket föreligga och därmed oriktig uppgift.

Enligt min mening borde en analys av tillgångarnas karaktär ha gjorts av Regeringsrätten i domen den 1 juni 2004. Hade en sådan bedömning gjorts borde rätten med all sannolikhet ha kommit fram till att en risk för vilseledande inte förekom, eftersom nedskrivning av anläggningstillgångar i form av andelar och aktier i svenska koncernföretag skattemässigt inte är avdragsgill. Jag utgår från att Skatteverket har kunskap om att nedskrivning av sådana tillgångar inte är avdragsgill och därför i aktuellt mål tillställde bolaget en förfrågan avseende yrkat avdrag för nedskrivning.

Enda synbara skillnaden mellan förutsättningarna i 2003 års mål och domen från juni 2004 är egentligen att anläggningstillgångarna i det första målet skrivits ned till noll kronor och därmed inte längre redovisades, medan i det senare målet har samma slags anläggningstillgångar inte skrivits ner till noll kronor och därför fortfarande finns kvar i balansräkningen. I domen från juni 2004 har alltså redovisningen av dessa tillgångar ansetts ge upphov till en risk för vilseledande av Skatteverket och detta trots att verket faktiskt utrett avdragsrätten. Uppgifter i deklarationen måste ha uppmärksammat verket på skattefrågan.

I domen från juni 2004 har bolaget redovisat vilka tillgångar som skrivits ner men har trots denna uppgift ansetts ha lämnat oriktig uppgift. Enligt min mening fanns ingen risk för vilseledande, eftersom någon avdragsrätt för nedskrivning av sådana tillgångar inte finns skattemässigt. I RÅ 2003 ref. 4 där bolaget helt utelämnat uppgift om vilket slag av tillgång som skrivits ned, har bolaget inte lämnat oriktig uppgift. Att det i det ena fallet och inte i det andra skulle föreligga oriktig uppgift synes märkligt framför allt när Skatteverket i båda målen utrett avdragsrätten.

Andréa Meyer är verksam som skattejurist vid Deloitte.

Andrea Meyer