Förhandsbesked direkt skatt juli–december 2004

1 Inledning

Redogörelsen innehåller de förhandsbesked som har bedömts vara av mer allmänt intresse och som har meddelats av Skatterättsnämnden under andra halvåret 2004. Under denna tid har i nämnden ingått ledamöterna André (A), Wingren (W), Knutsson (K), Silfverberg (S), Sjökvist (Sj), Ståhl (St) och Virin (V). I vissa av besluten har ersättaren Svensson (Sv) deltagit.

De förhandsbesked som behandlas rör fysiska personers skattskyldighet (avsnitt 2), undantag från skattskyldighet för ideella föreningar m.fl. (avsnitt 3), omstrukturering (avsnitt 4), koncern- och kedjebeskattning (avsnitt 5), övrig företagsbeskattning (avsnitt 6), kapitalvinster och kapitalförluster (avsnitt 7) samt övriga frågor (avsnitt 8). Redogörelsen avslutas på vanligt sätt med en genomgång av överklagade förhandsbesked (avsnitt 9).

2 Fysiska personers skattskyldighet

Omständigheter som skall beaktas vid bedömningen av om en person som tidigare varit bosatt i Sverige fortfarande har väsentlig anknytning hit är enligt 3 kap. 7 § inkomstskattelagen, IL, bl.a. om han är ekonomiskt engagerad här genom att inneha tillgångar som, direkt eller indirekt, ger honom ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet här. I detta avsnitt redovisas två ärenden som berör denna problematik.

2.1. Den ena ansökan gällde en person, A, som var bosatt utomlands tillsammans med sin familj där han också bedrev verksamhet genom ett bolag. Han hade anknytning till Sverige genom att inneha aktier i moderbolaget i en rörelsedrivande koncern. Innehavet uppgick till sammanlagt endast en ringa del av kapitalet och rösterna. A:s far däremot hade röstmajoriteten i bolaget. Utgångspunkten för ansökan – mot bakgrund av ett förhandsbesked från år 2002 – var att A inte hade väsentlig anknytning till Sverige. En tillkommande uppgift var att A under år 2002 utsetts till styrelseledamot i bolagets dotterbolag i några länder. Frågan i ärendet var om en plats i styrelsen i moderbolaget skulle leda till att han får väsentlig anknytning till Sverige.

Nämnden (A, W, K, S, Sj, St, V) gjorde följande bedömning.

Av uppgifterna i ärendet framgår att A:s innehav av aktier i X AB är oförändrat sedan hans anknytning till Sverige prövades av nämnden år 2002. Enligt uppgifterna i det ärendet hade A då inte någon befattning inom X-koncernen vare sig som anställd eller som styrelseledamot. Hans aktieinnehav i X AB hade därmed karaktär av kapitalplacering, något som inte påverkades av hans fars dominerande inflytande över bolaget (jfr RÅ 2001 not. 2).

Avsikten är nu att A – efter att under senare tid tagit plats i styrelserna i ett antal dotterbolag till X AB – även skall ingå i moderbolagets styrelse. Ett sådant deltagande i bolagets verksamhet får med de förutsättningar som gäller i övrigt, bl.a. faderns ställning i bolaget, anses innebära att sökanden är ekonomiskt engagerad i bolaget genom innehav av tillgångar som ger honom ett väsentligt inflytande i detta.

Mot bakgrund av det anförda finner nämnden att en sammantagen bedömning av A:s förhållanden leder till att han skall anses ha väsentlig anknytning till Sverige.

Förhandsbesked den 13 oktober 2004. Överklagat av sökanden.

2.2 Ansökan nummer två gällde en svensk medborgare, A, som avsåg att tillsammans med sin hustru flytta till ett grannland. Där skulle han arbeta som konsult inriktad mot den basindustri inom vilken han varit verksam fram till sin pensionering. Verksamheten skulle bedrivas genom ett eget bolag etablerat i det nya hemlandet. A var styrelseordförande i ett svenskt aktiebolag med verksamhet inom samma bransch och ägde aktier motsvarande en mycket ringa del av kapitalet och rösterna i bolaget. Han hade även styrelseposter i två andra svenska bolag. I det ena av dessa bolag hade hustrun aktier motsvarande en mycket ringa del av aktiekapitalet och rösterna. Makarna ägde tillsammans med sina två barn aktierna i ett kapitalförvaltande bolag. Aktierna i det bolaget förvaltades diskretionärt. Makarna ägde även ett fritidshus jämte andelar i ytterligare två fritidshus som de avsåg att behålla efter utflyttningen. Den tid A skulle komma att vistas i Sverige för arbete och fritid efter utflyttningen beräknades uppgå till ungefär 70 dagar per år.

Nämnden (A, W, K, S, Sj, St, Sv) ansåg att A:s egendomsinnehav inte bestod av sådana tillgångar som skulle ge honom ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet i Sverige. Eftersom omständigheterna i övrigt inte heller föranledde någon annan bedömning kunde A efter utflyttningen inte anses ha sådan väsentlig anknytning till Sverige att han skulle anses bosatt här.

Förhandsbesked den 28 september 2004. Ej överklagat.

3 Undantag från skattskyldighet för ideella föreningar m.fl.

Under denna rubrik behandlas först fyra ärenden som gäller ideella föreningar. De tre första gäller idrottsföreningars skattefrihet för vissa inkomster (3.1-3.3) och det fjärde motsvarande fråga för en fackförening (3.4) Därefter tas upp ett ärende som gäller hur långt skattefriheten sträcker sig för inkomster från användningen av specialbyggnader (3.5).

3.1–3.2 I praxis har ideella föreningar ansetts inte undantagna från skattskyldighet för inkomster från verksamheter som bedrivits genom annan juridisk person även om inkomsterna i sig skulle ha varit skattefria om föreningen själv deltagit i verksamheten. Avgörandena har medfört osäkerhet om i fråga om annan slags verksamhet än de prövade. Mot den bakgrunden ansökte Skatteverket (dåvarande RSV) om förhandsbesked i två ärenden som avgjordes under hösten.

3.1 Det ena ärendet gällde en idrottsförening som med omkring 50 andra idrottsföreningar hade gått samman i en s.k. bingoallians. Föreningarna ägde tillsammans ett aktiebolag, X AB, som för deras räkning bedrev bingoverksamhet enligt ett avtal mellan föreningarna och bolaget. Verksamheten utövades i bolagets lokaler med anställd personal och tillstånd från länsstyrelsen enligt lotterilagen (1994:1000). Någon medverkan från idrottsföreningarna förekom inte. Bolaget betalade varje månad ett belopp till föreningarna motsvarande verksamhetens överskott. Om bolaget gick med förlust var föreningarna skyldiga att skjuta till medel.

För år 2002 redovisade föreningen intäkter från bingoverksamheten om drygt 130 000 kr. Vid 2003 års taxering behandlade föreningen bingointäkterna som en skattefri inkomst, vilket skattemyndigheten inte godtog. Skatteverket begärde att förhandsbesked skulle lämnas om inkomstens karaktär.

Nämndens majoritet (A, W, Sj, Sv) ansåg att föreningen var skattskyldig för inkomsten från bingoverksamheten. Av motiveringen framgår bl.a. följande.

Föreningen vars huvudsakliga syfte är att bedriva idrottsverksamhet uppfyller förutsättningarna för skattebefrielse enligt bestämmelserna i 7 kap. 7 § första stycket IL för allmännyttiga ideella föreningar. Enligt paragrafens andra stycke omfattar skattebefrielsen bl.a. inkomst från en självständig näringsverksamhet om inkomsten till huvudsaklig del kommer från verksamhet som av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete.

Inkomster i form av anslag och bidrag som en förening mottar för den ideella verksamheten från t.ex. olika organisationer eller privatpersoner är normalt skattefria för föreningen (jfr prop. 1976/77:135 s. 29). Sådana inkomster är det emellertid inte fråga om i ärendet. Föreningen är tillsammans med övriga föreningar i bingoalliansen delägare i bolaget som skall bedriva bingoverksamhet för deras räkning. Det får vidare förutsättas att belopp motsvarande bolagets utbetalningar till föreningarna inte beskattas hos bolaget. Mot den bakgrunden får inkomst från bolaget anses vara att hänföra till näringsverksamhet för föreningen. En sådan inkomst skall alltså tas upp om den inte undantas från skattskyldighet på grund av de särskilda reglerna för ideella föreningar.

Bingoinkomster har sedan länge av lagstiftaren betraktats som en sådan hävdvunnen finansieringskälla som kan omfattas av skattebefrielse enligt nämnda bestämmelser (jfr a.prop. s. 84 f.). – Praxis har emellertid intagit den ståndpunkten att skattefrihet för inkomster från hävdvunnen finansieringskälla förutsätter att verksamheten helt eller delvis bedrivs av föreningen själv (RÅ 1993 ref. 100, RÅ 1999 ref. 50 och RÅ 2000 ref. 53).

Nämnden finner att det som redovisats om föreningens delaktighet i bolagets bingoverksamhet inte kan anses innebära att föreningen medverkat i verksamheten på det sätt som förutsätts i praxis för att skattefrihet skall föreligga. Att man vid utformningen av den nuvarande lotterilagstiftningen och i dess tillämpning kan ha utgått från att ideella föreningars inkomster från den typ av bingoverksamhet som prövas i detta ärende är skattefri föranleder ingen annan bedömning. – Av det anförda följer att inkomsten från bingoverksamheten inte är skattefri för föreningen på den nu prövade grunden.

Även sådan inkomst av näringsverksamhet som inte uppfyller kraven för skattefrihet på grund av naturlig anknytning eller hävd kan ändå komma att undantas från beskattning. Det är fallet om inkomsten kommer från en självständig näringsverksamhet där det även ingår inkomst av sådant slag att den i princip är skattefri och denna inkomst utgör den huvudsakliga delen av verksamhetens samlade inkomst (7 kap. 7 § andra stycket 2 IL).

Med hänsyn till att bingoverksamheten inte bedrivs av föreningen kan den inte anses ha ett sådant samband med verksamhet som har naturlig anknytning till föreningens idrottsliga ändamål eller till hävdvunnen finansieringsverksamhet som föreningen i övrigt bedriver att de ingår i samma självständiga näringsverksamhet. Ersättningen från bingoverksamheten kan därför inte heller anses vara skattefri på denna grund.

K, S och V var skiljaktiga och anförde, med instämmande av nämndens sekreterare Tottie, i huvudsak följande.

– – –

Flertalet föreningar som erhåller intäkter från bingospel synes sedan länge vara organiserade i bingoallianser. Det har på olika sätt uppmuntrats att föreningar går samman i sådana alliansföreningar för att därmed fler föreningar skall kunna få del av bingomarknaden och för att skapa bättre ekonomi i bedrivandet. I förarbetena till lotterilagen diskuterades om alliansföreningar skulle kunna få bingotillstånd men befanns att sådan möjlighet inte borde införas bl.a. mot bakgrund av sådana föreningars ofta lösa juridiska konstruktion (a.prop. s. 27 f.). Det noterades att det i stället förekom att serviceföretag beviljades tillstånd att till förmån för en eller flera föreningar bedriva bingoverksamhet och att införande av möjlighet till bingotillstånd för alliansföreningar inte skulle innebära några förbättringar jämfört med vad som redan gällde.

Enligt 15 § andra stycket lotterilagen kan tillstånd lämnas även till annan juridisk person än ideell förening om det finns särskilda skäl för det. I ärendet har länsstyrelsen med stöd av den bestämmelsen meddelat tillstånd till X AB att anordna och bedriva bingospel till förmån för de i bingoalliansen ingående föreningarna. Tillståndet gäller för ett år i taget. I tillståndsbeslutet har reglerats fördelningen av behållningen av bingospelet mellan de i alliansen ingående föreningarna samt den del av inkomsterna som X AB får behålla för egen del.

Det är enligt vår mening mot denna bakgrund inte fråga i ärendet om en från föreningarna till bolaget överflyttad verksamhet utan om ett utifrån lotterilagens syften och regler anvisat sätt för föreningarna att genom en alliansförening och med hjälp av ett serviceföretag få del av utfallet från ett bedrivet bingospel. Bolagets verksamhet till förmån för de i alliansen ingående föreningarna regleras genom det avtal föreningarna har ingått med bolaget och som ligger till grund för det för bolaget meddelade tillståndet att anordna bingospelet. Enligt vår mening får föreningarna genom det regelsystem och det träffade avtal på vilket bingospelverksamheten vilar anses delaktiga i anordnadet även om de inte svarar för själva bedrivandet utan anlitat ett serviceföretag. Mot denna bakgrund anser vi att inkomsten i fråga får anses komma från sådan verksamhet som av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt ändamål och därmed är skattefri för föreningen.

Förhandsbesked den 30 november 2004. Överklagat av sökanden och av Skatteverket som yrkar att beskedet fastställs.

3.2 Med företrädare för ett antal svenska fotbollsföreningar ingick år 2001 ett utländskt bolag ett avtal om upplåtelse av rättigheter att sända föreningarnas fotbollsmatcher i television (sändningsrättigheter) m.m., ett avtal som därefter bekräftades av föreningarna i särskilda avtal med företrädaren. Det utländska bolaget skulle för varje år under avtalstiden betala ett på förhand bestämt belopp till sin avtalspart som i sin tur förde ersättning vidare för fördelning mellan de enskilda föreningarna.

Vid 2003 års taxering behandlade föreningen ersättningen om knappt 2 miljoner kr för år 2002 som en skattefri inkomst, vilket skattemyndigheten inte godtog. Skatteverket begärde att förhandsbesked skulle lämnas om inkomstens karaktär. Nämndens majoritet (A, K, S, Sj, Sv, V) ansåg att föreningen inte var skattskyldig för inkomsten. Motiveringen mynnade ut i följande bedömning.

Bestämmelsen i 7 kap. 7 § IL om skattebefrielse för inkomst av verksamhet som har naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet – eller är en hävdvunnen finansieringskälla – synes förutsätta att verksamheten för att komma ifråga för skattefrihet skall bedrivas av föreningen själv, dvs. i direktägd form (jfr SOU 1995:63 s. 187 och där anmärkta rättsfall samt RÅ 2000 ref. 53). Denna inställning torde grundas på att skattefriheten för en ideell förening inte skall kunna utnyttjas så att näringsverksamhet som bedrivs av annan juridisk person som behärskas av föreningen kan undgå beskattning (jfr a.bet. s. 187 och s. 194 f.).

I förevarande fall består föreningens verksamhet av att upplåta sändningsrätterna till föreningens egna fotbollsmatcher. Föreningen har, som nämnden uppfattar saken, inget inflytande över hanteringen av sändningsrätterna i det förvärvande bolagets verksamhet och har inte heller rätt till några tillkommande ersättningar på grund av denna verksamhet. Det innebär att bolaget kommer att beskattas för den inkomst som sändningsrätterna kan ge upphov till enligt de regler som gäller för bolaget.

Mot den bakgrunden anser nämnden att den näringsverksamhet som skall bedömas i ärendet består av att upplåta sändningsrättigheter till de fotbollsmatcher som anordnas och spelas av föreningen. Med hänsyn härtill och till vad som anförts om näringsverksamhet som har sådant samband med en ideell förenings idrottsutövande skall inkomsterna anses vara skattefria för föreningen.

Den ersättning som utgår på grund av de träffade avtalen inrymmer även ersättningar för upplåtelser av bl.a. arenareklamrättigheter när fotbollsmatcherna sänds i televisionen. Vidare har föreningen uppgett att nämnden äger förutsätta att den delen av ersättningen är av ”försumbart värde” i förhållande till den del som avser sändningsrätterna och att behandlingen av dessa kompletterande rättigheter enligt 7 kap. 7 § andra stycket IL därför skall följa den bedömning som görs i fråga om ersättningen för sändningsrättigheterna. Föreningen skall vid sådant förhållande inte anses skattskyldig för någon del av ifrågavarande ersättning.

W var skiljaktig och kom fram till följande slutsats.

Den ideella verksamheten i förevarande ärende är naturligtvis själva fotbollsspelandet medan den ekonomiska verksamheten, förutom att t.ex. visa spelet inför en betalande publik, är att mot ersättning tillåta televisionssändning av spelet, upplåta reklamplatser vid arenorna m.m. För att intäkterna i den ekonomiska verksamheten skall vara skattefria, oavsett om grunden är naturlig anknytning eller hävd, krävs enligt min mening i enlighet med de ovan angivna regeringsrättsavgörandena (RÅ 1993 ref. 100 och RÅ 2000 ref. 53, min anm.) att föreningen själv bedriver verksamheten. Därav följer att rätten vid ett idrottsarrangemang till intäkterna i den ekonomiska verksamheten, såsom t.ex. uttagna entréavgifter, ersättningar för tillåtande av televisionssändning eller upplåtelse av reklamutrymme, skall tillkomma föreningen och inte annan till vilken verksamheten upplåtits eller överlåtits mot ersättning. Om så sker blir ersättningen för en sådan upplåtelse eller överlåtelse skattepliktig även om de direkta intäkterna av verksamheten skulle ha varit skattefria hos föreningen.

När föreningen – med företrädaren som ombud eller mellanhand, oklart vilket – mot ersättning upplåter eller överlåter bl.a. rätten att i television sända fotbollsmatcher som föreningen deltar i, till bolaget, som i sin tur säljer eller upplåter rättigheterna vidare till tredje man, är det fråga om en överlåtelse eller upplåtelse till annan av en rätt att bedriva ekonomisk verksamhet på grundval av föreningens ideella verksamhet. Den ekonomiska verksamhet, som har direkt koppling och anknytning till den ideella verksamheten bedrivs således inte av föreningen själv i dess regi. Jag anser att förhandsbesked bort lämnas med innehåll att ersättningarna är skattepliktiga för föreningen.

Förhandsbesked den 30 november 2004. Överklagat av Skatteverket.

3.3 En idrottsförening som som bedrev ishockeyverksamhet ville veta om deltagande i försäljningen av spelabonnemang för ett online-baserat virtuellt hockeyspel som spelas på Internet skulle kunna jämställas med skattefri lotteriförsäljning. Spelet hade lanserats av ett spelbolag för föreningslivet tillsammans med företrädare för sporten. Deltagarna skulle kunna spela matcher mot andra personer direkt via webbläsare. Att få delta kostade 20 kr per månad. Föreningen hade erbjudits att sälja sådana spelabonnemang och i ersättning få behålla 10 kr per sålt abonnemang.

Nämndens majoritet (A, W, K, S, Sj, St) svarade nej med följande motivering.

Enligt förutsättningarna är föreningen en sådan allmännyttig ideell förening som enligt 7 kap. 7 § andra stycket 2 IL inte är skattskyldig för inkomst från bl.a. självständig näringsverksamhet om den till huvudsaklig del kommer från verksamhet som är ett direkt led i främjandet av det allmännyttiga ändamålet eller som har annan naturlig anknytning till detta ändamål, eller från verksamhet som av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete.

Försäljningen av abonnemang till att spela datorspel över Internet kan inte anses ha en naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål.

Marknadsföringen av Internetspelet sker genom att medlemmarna i idrottsföreningen säljer månadsabonnemang till allmänheten efter förebild av försäljningen av bingolotter. En försäljning av rätter att delta i ett spel via Internet kan inte likställas med ett lotteri och inte heller med annan verksamhet som av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete (jfr RÅ 1989 ref. 124). Med hänsyn härtill kan inkomster från försäljningen inte heller anses skattefri på nu angiven grund.

V var skiljaktig och anförde följande.

Försäljningen av abonnemang till att spela datorspel över internet uppges ske ideellt av föreningens medlemmar (”med frivilliga krafter”) vid olika föreningsarrangemang, som exempelvis matcher. Försäljning sker också via föreningens webbsida. Abonnemanget ger rätt att i virtuell form simulera och därigenom öka intresset för föreningen och dess idrottsliga verksamhet. Därmed anser jag att försäljningen kan anses ha en naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga verksamhet.

Förhandsbesked den 25 oktober 2004. Överklagat av sökanden.

3.4 Fråga var om en fackförenings inkomst från försäljning av annonsplatser i medlemstidningen var skattefri och om så ej var fallet om övriga utgifter för tidningen var avdragsgill mot sådan inkomst.

Nämnden svarade nej och anförde följande.

Fackföreningar är ideella föreningar med huvudsakligt syfte att främja medlemmarnas ekonomiska intressen varför de inte uppfyller förutsättningarna för skattebefrielse enligt 7 kap. 7 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Sådana ideella föreningars vanliga föreningsverksamhet, finansierad av medlemmarna, anses allmänt emellertid inte uppfylla förutsättningarna för näringsverksamhet vid inkomsttaxeringen och är därför inte föremål för beskattning.

I föreningens föreningsverksamhet ingår att ge ut en medlemstidning. Föreningen säljer annonsplatser i tidningen för att delfinansiera denna. Annonsförsäljningen synes ske på samma villkor som för företag i allmänhet. Med hänsyn härtill kan det inte komma ifråga att hänföra denna verksamhet till annat än näringsverksamhet enligt 13 kap. IL. Nämndens ställningstagande innebär vidare att annonsverksamheten skall ses skiljd från tidningsverksamheten i övrigt. Från inkomsterna av annonsför säljningen skall därför endast utgifterna för att förvärva och bibehålla dessa inkomster dras av.

Förhandsbesked den 25 augusti 2004. Överklagat av sökanden och av Skatteverket som yrkar att beskedet fastställs.

3.5 Enligt 7 kap. 21 § första stycket IL är ägare till en sådan fastighet som avses i 3 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152), FTL, inte skattskyldig för inkomst från sådan användning av fastigheten som gör att byggnaden enligt 2 kap. 2 § FTL skall anses som annan specialbyggnad än kommunikationsbyggnad, distributionsbyggnad eller reningsanläggning.

X AB bedrev konvalescentvård och tillhandahöll korttidsboende för äldre i byggnad på en av bolaget ägd fastighet. Byggnaden var taxerad som specialbyggnad. Allmänna ombudet vid Skatteverket ville ha besked om hur verksamheten skulle inkomstbeskattas mot bakgrund av att byggnaden vid fastighetstaxeringen var undantagen från skatteplikt som vårdbyggnad.

Nämnden (A, W, K, S, Sj, St, V) fann att bolaget var skattskyldigt för resultatet i vårdverksamheten till den del det översteg värdet av användningen av den egna fastigheten i verksamheten minskat med utgifter för användningen. Beslutet motiverades enligt följande.

Enligt lagtextens nuvarande lydelse är en ägare till en fastighet som avses i 3 kap. 2 § FTL inte skattskyldig för inkomster som härrör från användningen av fastigheten för ändamål som medför att byggnaden ifråga skall anses som en specialbyggnad (undantag görs för vissa specialbyggnader). Av förarbetena till 1980 års lagstiftning framgår inte annat än att skattefriheten skall avse inkomst från själva fastigheten (se prop. 1980/81:67 s.23 ff.). Det överensstämmer också med vad som gällde tidigare. Någon osäkerhet om att nuvarande lagtext alltjämt omfattar sådana inkomster råder inte. Däremot har det hävdats att bestämmelsen kan tolkas så att skattefriheten utvidgats till att omfatta även övriga förvärvsinkomster som kan uppkomma med anledning av verksamhet som bedrivs i en specialbyggnad. I det sammanhanget har åberopats ett rättsfall från Regeringsrätten där ett aktiebolag som hyr ut tennisbanor inrymda i byggnader som vid fastighetstaxeringen indelats som skattefria specialbyggnader (idrottsanläggning) inte ansetts vara skattskyldigt för hyresinkomsterna (RÅ 2003 ref. 55).

I en situation då lagtexten inte är entydig kan ledning sökas i förarbetena. Dessa ger uttryck för en restriktiv tolkning av bestämmelsen. Praxis ger enligt nämndens uppfattning inte heller stöd för att andra inkomster än typiska fastighetsinkomster omfattas av skattefriheten. Med hänsyn härtill finner nämnden att endast inkomst som kan hänföras till själva fastigheten är skattefri med stöd av bestämmelsen. Tillämpat på förevarande fall skall den del av resultatet av vårdverksamheten som uppkommer på grund av att den egna fastigheten hyresfritt kan användas i verksamheten undantas från beskattning. I konsekvens härmed är utgifterna i denna skattefria del av verksamheten inte avdragsgilla.

Vid sådant förhållande måste en uppdelning ske av resultatet i förhållande till vad som är att hänföra till den ena eller andra verksamhetsdelen. Inkomsten i den skattefria delen av verksamheten får anses motsvara det marknadsmässiga hyresvärdet minskat med de utgifter som belöper på användningen av byggnaden. Kvarvarande del motsvaras av den skattepliktiga delen av vårdverksamheten.

Förhandsbesked den 20 december 2004. Överklagat av den skattskyldige och av allmänna ombudet som yrkar att beskedet faställs.

4 Omstruktureringar

Det första ärendet i det här avsnittet redovisas med avseende på frågan om överlåtelse av näringsbetingade aktier till underpris mellan två aktiebolag, där förvärvande bolag ägs av ett holdingbolag i Luxemburg, skall uttagsbeskattas alternativt om skatteflyktsklausulen är tillämplig (4.1). Det andra ärendet avser vissa frågor som rör underprisöverlåtelse av börsnoterade aktier mellan två bolag där ett alternativ är att förvärvande bolag kommer att ägas av ett bolag i Luxemburg (4.2).

4.1 A ägde tillsammans med sina barn aktierna i X AB. Avsikten var att aktierna i bolagen skulle avyttras till ett aktiebolag ägt av ett bolag hemmahörande i Luxemburg och som enligt rättsordningen där benämns SOPARFI. Det luxemburgska bolaget skulle ägas av sökandena. Avyttringarna skulle ske för aktiernas omkostnadsbelopp, vilka understeg aktiernas marknadsvärden. Frågorna gällde bl.a. om aktierna skulle kunna avyttras utan att medföra beskattning som för avyttring till marknadsvärdet och om detta i så fall skulle strida mot skatteflyktslagen. Av nämndens svar på en av frågorna följde att aktierna inte hade karaktär av lagertillgångar för någon av sökandena och att avyttringarna av aktierna därför skulle prövas mot reglerna i 53 kap. IL.

Nämnden (A, W, K, S, Sj, St, V) fann att aktierna skulle anses avyttrade mot en ersättning som motsvarar deras omkostnadsbelopp. I sin motivering konstaterade nämnden att bestämmelserna i 53 kap. 6–8 §§ IL visserligen innebär att en underprisavyttring till bl.a. ett svenskt aktiebolag som ägs av en utländsk juridisk person, som överlåtaren direkt eller indirekt äger andelar i, skall behandlas som om den skett till marknadsvärdet men att det av praxis följer att det inte är förenligt med EG-rätten att tillämpa bestämmelserna i ett fall som det prövade (RÅ 2002 not. 210).

I frågan om en beskattning enligt det återgivna svaret (dvs. fråga 2 i beskedet) kunde anses strida mot skatteflyktslagen anförde nämnden följande.

Av ansökan framgår inte annat än att den koncernstruktur som uppstår genom underprisöverlåtelserna skall bestå. Med hänsyn härtill och till vad som anförts i övrigt anser nämnden att avyttringarna i sig, med de följder vid beskattningen som anges i svaret på fråga 2, inte strider mot skatteflyktslagen.

Förhandsbesked den 30 november 2004. Ej överklagat.

4.2 En person, A, ägde samtliga aktier i X AB som i sin tur ägde aktier bl.a. i det marknadsnoterade Y AB. Innehavet motsvarade mindre än tio procent av rösterna i företaget. Avsikten var att aktierna i Y AB skulle avyttras till underpris till ett av A nyförvärvat företag, NYAB. Enligt ett handlingsalternativ skulle NYAB efter förvärvet köpa ytterligare aktier i Y AB så att bolaget skulle få en röstandel motsvarande minst tio procent av aktierna i Y AB.

Fråga 1 gällde om X AB skulle uttagsbeskattas i anledning av aktieavyttringen.

Nämnden (A, W, K, S, Sj, St, V) svarade nej med följande motivering.

För X AB utgör aktierna i Y AB inte näringsbetingade andelar enligt 24 kap. 14 § IL eftersom innehavet avser marknadsnoterade andelar och röstetalet för aktierna inte motsvarar minst tio procent av röstetalet för samtliga aktier i Y AB. Avyttringen skall därför prövas mot reglerna om beskattning vid underprisöverlåtelser i 23 kap. IL.

Ett av de villkor som måste vara uppfyllda för underlåten uttagsbeskattning är, när som i ärendet koncernbidragsrätt saknas mellan överlåtare och förvärvare, att avytt ringen avser – såvitt här är aktuellt – en verksamhetsgren, 23 kap. 17 § IL. Enligt 23 kap. 7 § IL kan andelar i ett företag vid tillämpningen av reglerna i 23 kap. IL anses som en verksamhetsgren om förvärvaren efter förvärvet under samma beskattningsår äger näringsbetingade andelar i företaget. – En given förutsättning är att NYAB kommer att göra ytterligare förvärv av aktier i Y AB så att NYAB vid utgången av det år aktieförvärvet sker från X AB äger aktier i Y AB motsvarande tio procent eller mer av röstetalet i företaget. Villkoret i fråga uppfylls därmed.

Ett annat villkor för underlåten uttagsbeskattning som har aktualiserats i ärendet är det i 23 kap. 16 § IL om att förvärvaren omedelbart efter förvärvet skall vara skattskyldig för inkomst av en näringsverksamhet i vilken tillgången ingår. Enligt bestämmelsen anses en tillgång ingå i en näringsverksamhet bara om ersättningen eller kapitalvinsten vid en avyttring skall tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet.

Ersättning vid avyttring av tillgång utgör intäkt av näringsverksamhet för X AB. I fråga om kapitalvinst vid avyttring av näringsbetingade andelar gäller att den kan vara skattefri. Enligt 25 a kap. 6 § IL föreligger dock ett tidsvillkor för skattefrihet för kapitalvinst på marknadsnoterade andelar, nämligen att andelarna under en sammanhängande tid om ett år närmast före avyttringen måste ha varit näringsbetingade hos säljaren. Det innebär å andra sidan att kapitalvinst vid en avyttring som sker under nämnda tidsperiod skall tas upp till beskattning. Mot denna bakgrund får även villkoret i 23 kap. 16 § IL anses uppfyllt. – Under förutsättning att även övriga villkor är uppfyllda skall därmed någon uttagsbeskattning inte ske vid den avyttring som avses med frågan.

Med frågorna 2 och 3 ville sökandena ville veta vad skattekonsekvenserna skulle bli om NYAB inte gör något ytterligare förvärv av aktier i Y AB utöver de aktier som skulle förvärvas från X AB. Nämnden fann att villkoret för underprisöverlåtelse, att avyttringen skall avse en verksamhetsgren, därmed inte skulle uppfyllas och konstaterade att uttagsbeskattning av X AB och utdelningsbeskattning av A inte skulle kunna underlåtas, jfr RÅ 2004 ref. 1.

Fråga 4 var om svaret på fråga 1 skulle bli annorlunda för det fall att NYAB avyttrade sitt innehav om tio procent eller mer av rösterna i Y AB innan tidsvillkoret i 25 a kap. 6 § IL för skattefrihet för kapitalvinst på andelarna var uppfyllt. Enligt nämndens mening skulle en sådan avyttring inte leda till en annan bedömning än den som framgår av svaret på fråga 1.

Den sista frågan som redovisas här, fråga 5, gällde om svaren på föregående frågor skulle ändras om aktierna i NYAB i stället kom att ägas av ett av A helägt företag hemmahörande i Luxemburg och som enligt rättsordningen där kallas ”société à responsabilité limitée”. Nämnden svarade nej med hänvisning till att reglerna för underprisöverlåtelse i 23 kap. IL inte innehåller några regler som inskränker möjligheterna att underlåta uttags- och utdelningsbeskattning i det fall förvärvande aktiebolag ägs av en utländsk juridisk person, jfr RÅ 2001 ref. 66.

Förhandsbesked den 29 december 2004. Ej överklagat.

5 Koncern- och kedjebeskattning

Under denna rubrik behandlas till att börja med ett ärende som gäller frågan om skatteflyktsklausulen är tillämplig i ett fall där de formella förutsättningarna för koncernbidrag föreligger (5.1). Det följande ärendet rör avdrag för räntor i en underkapitaliserad koncern, där räntebetalningarna finansieras med koncernbidrag från underliggande bolag, även fråga om skatteflyktsklausulen är tillämplig (5.2). Vidare tas upp ett ärende om avräkning av utländsk skatt (5.3). Därefter följer ärenden om skattefrihet för utdelning och kapitalvinster på näringsbetingade andelar (5.4) och fråga om undantag från skattefrihet för investmentföretags innehav av andelar som skulle ha varit skattefria enligt reglerna om näringsbetingade andelar om de innehafts av ett vanligt företag (5.5; under avsnitt 6.2 redovisas ett ärende som gäller näringsbetingade andelar och underlaget för avskattningsintäkt avseende investmentföretag). Slutligen tas upp ett ärende om tillämpning av CFC-reglerna (5.6).

5.1 I ett ärende redovisat i SN 2004 s. 586 (04.10.3.1) hade nämnden på ansökan av X AB och Y AB lämnat ett förhandsbesked med innebörd att X inte var ett sådant moderföretag som avses i 35 kap. 2 § IL (fråga 1 i ansökan). I överklagande till Regeringsrätten yrkade sökandena ändring av förhandsbeskedet. I dom den 21 juni 2004 förklarade Regeringsrätten med ändring av beskedet att bolaget skall anses vara ett sådant moderföretag och överlämnade målet till Skatterättsnämnden för behandling av frågan om skatteflyktslagen var tillämplig på förfarandet (fråga 2).

Nämnden (A, W, K, S, Sj, St, V) fann att skatteflyktslagen var tillämplig på förfarandet och att X AB därvid inte skulle anses som ett sådant moderföretag som avses i 35 kap. 2 § IL. Inledningsvis redogjorde nämnden för innehållet i 2 § skatteflyktslagen, bl. a. punkten 4 av vilken det framgår att hänsyn ej skall tas till rättshandling om en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet. Därefter anförde nämnden följande.

Förändringen av samarbetet mellan (kommunen) och (moderbolaget till X AB) har bl.a. lett till att den av X AB tidigare bedrivna värmeverksamheten överförts till Y AB och att kommunen gått in som delägare i bolaget vid sidan av X AB. Ägarförhållandena har utformats så att koncernbidragsförhållandet mellan X AB och Y AB skall kunna bestå så länge kommunens optioner med rätt att teckna nya stamaktier i bolaget inte utnyttjas. Förfarandet innebär att X AB medverkat i rättshandlingar som lett till att en väsentlig skatteförmån uppkommit. Vidare framstår de genomförda transaktionerna som praktiskt taget meningslösa om man bortser från skatteförmånen. Det står därmed klart att skatteförmånen har utgjort det övervägande skälet för förfarandet. Förutsättningarna i 2 § 1–3 skatteflyktslagen är alltså uppfyllda.

Vad slutligen gäller rekvisitet i 2 § 4 skatteflyktslagen kan först konstateras att syftet med bestämmelserna om koncernbidrag är att resultatutjämning skall accepteras mellan företag som klart framstår som en enda skattskyldig. Förfarandet i ärendet innebär visserligen att de formella förutsättningarna för koncernbidrag är uppfyllda. X AB och Y AB framstår dock inte som en enda skattskyldig utan värmeverksamheten i Y AB har karaktär av en samverkan mellan olika från varandra fristående ägare. Någon reell ägarförändring har inte heller varit åsyftad. En taxering på grundval av förfarandet skulle mot denna bakgrund strida mot syftet med koncernbidragsreglerna (jfr RÅ 2002 ref. 24). Även rekvisitet i 2 § 4 skatteflyktslagen är därmed uppfyllt.

Förhandsbesked den 18 oktober 2004. Överklagat av sökanden.

5.2 Ett holländskt BV, som ingår i en internationell koncern, ägde den svenska delen av en koncern med moderbolaget X AB. Avsikten var att sälja den svenska koncernen. Enligt det alternativ som avsågs i ansökan, skulle den svenska koncernen efter ett antal transaktioner komma att ingå i en koncern med ett bolag på Jersey, Y, som moderbolag, varvid ett av Y helägt bolag i Luxemburg, Z, skulle komma att äga aktierna i X AB. Härefter skulle Y börsintroduceras genom en till allmänheten riktad nyemission i Y och genom att BV avyttrade sina aktier i det bolaget. X AB och det av X helägda Å AB stod vid tidpunkten för ansökan i skuld till sådana utländska koncernbolag som inte skulle komma att ingå i försäljningen. Efter börsintroduktionen skulle dessa lån lösas. Ett nytt moderbolag i den svenska delen av koncernen, Ä AB, skulle i stället bli skyldigt Z samma belopp. Börsintroduktionen skulle vidare leda till att nettoskulden i den svenska koncernen skulle öka på grund av att utgifterna för Ä AB:s förvärv av aktierna i X AB också skulle komma att betalas genom ett lån från Z. Ä AB skulle finansiera sina räntebetalningar till Z med koncernbidrag från X AB.

Fråga var (1) om Ä AB skulle få avdrag för räntebetalningarna och (2) om man med stöd av lagen mot skatteflykt skulle kunna vägra ränteavdrag eller avdrag för koncernbidrag.

Nämnden (A, W, K, S, Sj, St, V) beslutade som framgår av följande motivering.

Fråga 1

Som en förutsättning för förhandsbeskedet gäller att räntan på Z:s civilrättsligt giltiga fordran på Ä AB är marknadsmässig. Nämnden utgår vidare ifrån att räntan inte är beroende av Ä AB:s utdelning eller vinst (jfr 24 kap. 5 § inkomstskattelagen, 1999:1229). Mot bakgrund av det anförda anser nämnden att det inte föreligger skäl att vägra Ä AB avdrag för räntebetalningarna till Z. Den omständigheten att det egna kapitalet i Ä AB är litet ändrar inte denna bedömning (jfr RÅ 1990 ref. 54).

Fråga 2

Regeringsrätten fann i ett liknande fall (en inte skattskyldig juridisk person mottog räntebetalningar från ett helägt aktiebolag som finansierade räntebetalningarna med koncernbidrag från dotterbolag) att lagen mot skatteflykt inte var tillämplig på förfarandet (RÅ 2001 ref. 79). Det saknas anledning att göra en annan bedömning i förevarande ärende.

Förhandsbesked den 31 augusti 2004. Ej överklagat.

5.3 Vid spärrbeloppsberäkning enligt avräkningslagen skall fastställas i vilken mån den svenska skatten hänför sig till utländsk inkomst. Enligt 7 § skall, såvitt var ifråga i ärendet, så mycket av den svenska skatten nedsättas som hänför sig till de utländska förvärvsinkomsterna, varvid skatten på dessa inkomster skall anses utgöra så stor del av den svenska skatten som de utländska förvärvsinkomsterna (intäkterna efter avdrag för kostnader) utgör av den skattskyldiges sammanlagda förvärvsinkomst före allmänna avdrag (sammanlagd förvärvsinkomst).

I tidigare prövade förhandsbesked som fastställts av Regeringsrätten fann nämnden att lämnad (avdragsgill) utdelning och (avdragsgillt) koncernbidrag inte skulle dras av vid beräkning av utländsk förvärvsinkomst utan endast vid beräkning av sammanlagd förvärvsinkomst (Regeringsrättens domar den 4 juni 2004 i mål nr 8455-03 och 8514-03, jfr även RÅ 2002 not. 207).

Ärendet ifråga gällde ett svenskt aktiebolag som bedrev verksamhet i Finland genom en där belägen filial. Filialinkomsten var skattepliktig i Sverige. Bolaget, som avsåg att göra avdrag för avsättning till periodiseringsfond i enlighet med bestämmelserna i 30 kap. IL, frågade hur detta skulle beaktas vid spärrbeloppsberäkningen.

Nämnden (A, W, K, S, Sj, St, V) ansåg med hänvisning till praxis att avdraget inte skulle behandlas som en kostnad vid beräkningen av den finska förvärvsinkomsten utan endast vid beräkning av den sammanlagda förvärvsinkomsten.

Förhandsbesked den 31 augusti 2004. Ej överklagat.

5.4 De nya reglerna om skattefrihet för utdelning och kapitalvinster på näringsbetingade andelar uppmärksammas i flera ansökningar. Vanligt är att svenska aktiebolag med andelar i utländska bolag vill veta om bestämmelserna är tillämpliga. I dessa ärenden har nämnden haft att ta ställning till om de utländska bolagen kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag. I redovisningen av förhandsbeskeden under våren 2004 finns ett sådant ärende där nämnden fann att andelar i ett ryskt bolag registrerat som ett ”open joint-stock company” ansågs motsvara ett svenskt aktiebolag.

Under hösten har ytterligare fyra ärenden prövats där nämnden (A, W, K, S, Sj, St, V) i samtliga fall funnit att det utländska bolaget får anses motsvara ett svenskt aktiebolag. Inget av besluten har överklagats.

Ett förhandsbesked den 15 november 2004 avsåg ett bolag i Hong Kong, registrerat som ett ”private company limited by shares”.

Ett förhandsbesked den 26 november 2004 avsåg ett bolag i Estland, registrerat som ett ”aktsiaselts”.

Ett annat förhandsbesked samma dag avsåg ett finansbolag i Irland, registrerat som ett ”private company limited by shares”. I ansökan hade upplysts om bl.a. att bolaget vars överskott beskattades med 10 procent inkomstskatt, skulle kunna komma att utgöra ett CFC-bolag.

Ett förhandsbesked den 17 december 2004 avsåg ett bolag i Marocko, registrerat som ett ”société en commandite par actions”. Det svenska bolaget som innehade 25 procent av stamaktierna var ”limited partner” i det marockanska bolaget och därmed endast begränsat ansvarigt för det senare bolagets förpliktelser.

5.5 Utdelning på näringsbetingade andelar är skattefri enligt 24 kap. 17 § IL med vissa undantag. Enligt 24 kap. 18 § IL skall utdelning på näringsbetingade andelar som lämnas av ett investmentföretag tas upp om investmentföretaget äger mer än enstaka andelar i fråga om vilka utdelning skulle ha tagits upp om sistnämnda andelar hade ägts direkt av det företag som äger andelarna i investmentföretaget.

Bestämmelsen prövades i ett ärende där följande förutsättningar lämnats. X AB avsåg att förvärva aktier med c:a 12 procent av rösterna i investmentföretaget Y AB. Y ägde onoterade aktier i ett antal bolag samt marknadsnoterade aktier med c:a 20 procent av rösterna i ett annat bolag. Utdelning från Y var skattefri för X enligt 24 kap. 17 § IL om inte undantagsbestämmelsen i 18 § var tillämplig.

Om X hade ägt samtliga aktier i Y skulle utdelning varit skattefri eftersom röstandelen översteg 10 procent. Fråga var om vid den prövning som 24 kap. 18 § IL förutsätter X röstandel i Y skulle multipliceras med Y:s röstandel i det noterade bolaget (12 % × 20 % = 2,4 %) för att bedöma om andelarna i det noterade bolaget skulle ha varit näringsbetingade för X.

Nämnden (A, W, K, S, Sj, St, V) ansåg att utdelningen var skattefri. Motiveringen mynnade ut i följande.

Nämnden finner att det följer av lagtexten att vid prövning av om investmentföretaget äger mer än enstaka andelar av ovan angivet slag skall jämförelse göras med det fallet att ägaren av andelarna i investmentföretaget direkt skulle ha ägt de ifrågavarande andelarna, som ägs av investmentföretaget. Det innebär att någon kvotering med X andel av aktierna i Y inte skall ske. Med hänsyn härtill och till att enligt de för förhandsbeskedet givna förutsättningarna övriga villkor för skattefri utdelning är uppfyllda skall förhandsbesked ges med angivet innehåll.

Förhandsbesked den 29 oktober 2004. Överklagat av Skatteverket som yrkar att beskedet fastställs.

5.6 Under hösten har nämnden prövat det första ärendet som gäller de nya CFC-reglerna. Omständigheterna var följande. X AB bedrev viss tillverkning i ett annat land dels genom tre dotterbolag till ett amerikanskt bolag som ägdes till övervägande del av X AB, dels genom en filial till ett helägt holländskt dotterbolag till X AB. Dotterbolagen och filialen var i princip skattskyldiga till inkomstskatt med en skattesats på 25 procent i landet ifråga. Eftersom verksamheterna bedrevs i en frihandelszon var de befriade från inkomstskatt genom särskilda myndighetsbeslut. Vid tidpunkten för ansökan gällde att dotterbolagens skattebefrielse avsåg en tioårsperiod medan filialens skattebefrielse var femtonårig. Beslut om skattebefrielse skulle kunna förnyas. Enligt avtal med skattemyndigheten i hemlandet var inkomsterna från filialen undantagna från skatt även där. Frågan var om inkomsterna i dotterbolagen och filialen var undantagna från CFC-beskattning enligt kompletteringsregeln i 39 a kap. 7 § första stycket IL trots att någon inkomstskatt faktiskt inte betalats.

Nämnden (A, W, K, S, Sj, St, V) som fann att inkomsterna inte skulle beskattas hos X AB gjorde följande bedömning.

Enligt de förutsättningar som gäller för förhandsbeskedet är nettoinkomsterna i dotterbolagen och filialen lågbeskattade enligt huvudregeln i 39 a kap. 5 § IL, varför CFC-beskattning kan aktualiseras för X AB. Sådan beskattning skall dock ske endast om den är tillåten enligt kompletteringsregeln i 39 a kap. 7 § IL. Enligt regelns första stycke skall inkomst hos en utländsk juridisk person inte anses vara lågbeskattad om personen hör hemma och är skattskyldig i ett område som anges i bilaga 39 a till IL och som inte omfattas av där angivna undantag. Detsamma gäller i förekommande fall för inkomster i utländska filialer enligt bestämmelserna 9 § i samma kapitel. (Landet ifråga) anges i bilaga 39 a utan undantag.

Såvitt framgår av förarbetena (prop. 2003/04:10 s. 73) räcker det för en tillämpning av kompletteringsregeln att den juridiska personen i princip är skattskyldig i ett område som omfattas av bilagan. Det krävs alltså inte att personen faktiskt betalar skatt. Detta kan, såsom anges i förarbetena, vara fallet om personen bedriver skattemässigt gynnad verksamhet som inte undantagits i bilagan. Mot bakgrund härav finner nämnden att ifrågavarande inkomster inte skall anses vara lågbeskattade enligt kompletteringsregeln.

Förhandsbesked den 22 december 2004. Ej överklagat.

6 Övrig företagsbeskattning

I detta avsnitt redovisas ett ärende om enkel tomtrörelse (6.1). Därefter ett ärende om beräkning av avskattningsintäkt för investmentföretag enligt 39 kap. 17 § IL (6.2). Slutligen ett ärende om karaktären på ett bidrag från kommun till av kommunen ägt bolag som därefter förs vidare till ett dotterbolag för att täcka förluster i bolagets verksamhet avseeende kollektivtrafik (6.3).

6.1 Frågor om enkel tomtrörelse är ganska ovanliga. Under hösten lämnades dock förhandsbesked i två sådana ärenden. Det ärende som redovisas här innehöll flera frågor, bl.a. samma fråga som ställdes i det andra ärendet.

Omständigheterna i ärendet var följande. A ägde fastigheten X. Fastigheten hade varit i A:s familjs ägo sedan år 1945 och ägts av A ensam sedan år 1982. På fastigheten fanns ett område med drygt 100 upplåtna tomter för fritidshusbebyggelse. Husen ägdes av arrendatorerna. Detaljplan gällde för området, den senaste antogs år 2003. I anledning av den nya detaljplanen över området hade önskemål framförts från arrendatorernas sida om att friköpa tomterna. Detta aktualiserade frågor om tillämpning av reglerna för tomtrörelse och för avskattning vid karaktärsbyte.

Den första frågan var om A skulle kunna avyttra fjorton tomter utan att beskattas som för tomtrörelse. Enligt förutsättningarna gällde att de tomter som skulle avyttras till arrendatorerna dessförinnan skulle ha avstyckats till självständiga fastigheter.

Nämnden (A, W, K, S, Sj, St, V) svarade ja och anförde följande.

Omständigheterna är sådana att de tilltänkta tomtavyttringarna skall prövas mot bestämmelserna för enkel tomtrörelse i 27 kap. 11–15 §§ IL. Enligt dessa bestämmelser skall tomtrörelse anses föreligga om den skattskyldige under tio kalenderår har avyttrat minst femton byggnadstomter. Vid beräkningen av antalet avyttrade byggnadstomter skall upplåtelser av mark för bebyggelse likställas med avyttring.

I ärendet är upplyst att det inte har skett några tomtavyttringar från området och att det sedan 1960-talet inte har förekommit några nyupplåtelser av byggnadstomter. Däremot har det förekommit ett antal arrendatorsbyten under den senaste tioårsperioden. Bestämmelsen om att upplåtelser likställs med avyttring vid beräkningen av antalet tidigare avyttrade tomter tar enligt nämndens mening enbart sikte på gjorda nyupplåtelser av tomter och inte på att det för redan upplåtna tomter sker arrendatorsbyten. Det anförda innebär att besvarandet av frågan skall ske med utgångspunkt i att inga avyttringar eller upplåtelser av byggnadstomter har skett under den senaste tioårsperioden.

Nästa fråga gällde om A skulle kunna tillämpa bestämmelserna i 41 kap. 6 § IL om avskattning vid karaktärsbyte på hela eller delar av sitt tomtinnehav vid den tidpunkt tomtrörelse uppstår. Utgångspunkten var att tomterna dessförinnan avstyckats till självständiga fastigheter.

Nämnden förklarade att bestämmelserna var tillämpliga och att A skulle kunna begära att delar av tomtinnehavet inte skall avskattas. Motiveringen löd:

Avskattning skall enligt dessa bestämmelser ske när det för ägaren av en tillgång inträffar en händelse som medför att en avyttring av tillgången inte längre skall beskattas i inkomstslaget kapital utan i inkomstslaget näringsverksamhet. Innebörden är att tillgången skall anses ha avyttrats mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet. Tillgången får sedan detta belopp som anskaffningsvärde i inkomstslaget näringsverksamhet.

I och med avyttringen av den femtonde tomten anses enligt 27 kap. 15 § IL tomtrörelsen påbörjad. Det betyder också att sökandens kvarvarande tomtinnehav vid den tidpunkten byter karaktär till lagertillgångar. Avyttringen föranleder därmed att bestämmelserna om avskattning vid karaktärsbyte blir tillämpliga.

Enligt andra stycket i 41 kap. 6 § IL kan den skattskyldige, om tillgångens marknadsvärde överstiger dess omkostnadsbelopp (vilket får förutsättas vara fallet i ärendet), begära att tillgången inte skall avskattas.

Ordalydelsen av 41 kap. 6 § IL ger inte uttryck för annat än att en prövning skall avse separata tillgångar. Enligt förutsättningarna är det här fråga om avstyckade tomter som bildar självständiga fastigheter. Mot den bakgrunden utgör varje tomt en enskild tillgång som skall avskattas eller för vilken sökanden kan framställa en begäran om att den skall undantas från avskattning.

Fråga 4

Den avslutande frågan avsåg en avyttring av hela fastigheten utan att några tomter dessförinnan avyttrats. Nämnden, som utgick från att avyttringen skulle ske i ett sammanhang till en och samma köpare, fann att avyttringen skulle anses omfatta en enda enhet och således inte medföra att en tomtrörelse uppkom (jfr prop. 1967:153 s. 150).

Förhandsbesked den 25 november 2004. Ej överklagat.

6.2 Ett investmentföretag avsåg att vidta en sådan åtgärd att det inte längre skulle uppfylla villkoren för att behandlas som ett sådant företag, varvid avskattning skulle ske. Fråga var hur avskattningsintäkten skulle beräknas.

Enligt 39 kap. 17 § första stycket IL skall investmentföretag som avskattningsintäkt ta upp 16 procent av marknadsvärdet på de delägarrätter som företaget innehar vid ingången av beskattningsåret. Innehav av sådana delägarrätter som inte räknas in i underlaget för schablonintäkt enligt 14 § första stycket 2 samma kapitel skall inte beaktas. Om marknadsvärdet på företagets delägarrätter var högre vid ingången av något av de fem föregående beskattningsåren och företaget var investmentföretag det året, skall intäkten i stället beräknas på det högsta av dessa värden.

Av redogörelsen i beskedet för bakgrunden till lagrummets utformning framgår följande. Bestämmelser om avskattning av investmentföretag infördes år 1993. De bestämmelser som inflöt i IL hade 1998 års lydelse (SFS 1998:1606) som förebild. Bland dessa bestämmelser fanns de som nu återfinns i 39 kap. 17 § första stycket första och tredje meningarna IL. Med anledning av att särskilda regler infördes för aktiebolags förvärv och avyttringar av egna aktier år 2000 gjordes vissa konsekvensändringar i reglerna om schablonbeskattning i 39 kap. 14 § första stycket 2 IL liksom i avskattningsregeln i 17 § första stycket. Syftet med ändringarna var att egna aktier inte skulle ingå vare sig i underlaget för schablonintäkt eller i underlaget för avskattningsintäkt. I 39 kap. 17 § första stycket IL togs undantaget för egna aktier in som en ny andra mening i paragrafen. Bestämmelserna fick sin nuvarande utformning i samband med att reglerna om skattefrihet för kapitalvinster på näringsbetingade andelar infördes år 2003.

Nämnden (A, W, K, S, Sj, Sv, V) gjorde följande bedömning.

Den osäkerhet om tolkningen av 39 kap. 17 § första stycket IL som förts fram i ärendet gäller sådana andelar som vid beskattningsårets ingång skulle ha varit näringsbetingade andelar för vilka kapitalvinster är skattefria om investmentföretaget i stället hade varit ett sådant ägarföretag som kan inneha en näringsbetingad andel. Frågan är närmare bestämt om dessa andelar, trots undantaget i paragrafens andra mening, skall beaktas vid beräkningen av marknadsvärdet på företagets delägarrätter vid ingången av vart och ett av de fem föregående åren om andelarna då inte uppfyllde förutsättningarna för att undantas från att räknas in i underlaget.

Lagtextens ordalydelse ger utrymme för olika läsarter. En tolkning i enlighet med vad som redovisas i föregående stycke skulle emellertid strida mot syftet med de undantag som införts i 39 kap. 17 § första stycket IL som det kommer till uttryck i förarbetena i det fall delägarrätterna finns kvar i invesmentföretaget vid ingången av det aktuella beskattningsåret (jfr prop. 2002/03:96 s. 103 och 180, prop. 1999/2000:38 s. 31 och 42).

Nämnden finner med hänsyn härtill att bestämmelsen i 39 kap. 17 § första stycket tredje meningen IL skall förstås så att avser den endast sådana delägarrätter som anges i andra meningen, dvs. sådana delägarrätter som enligt de för avskattningsåret gällande reglerna skall ingå i underlaget för schablonintäkt enligt 14 § första stycket 2 samma kapitel.

Investmentföretaget frågade också om företaget från och med det år avskattning sker har rätt att dra av skattemässiga underskott för tidigare år mot mottagna koncernbidrag. Nämnden svarade ja med hänvisning till RÅ 2001 ref. 49 jämfört med RÅ 1999 ref. 30 och uttalandet nederst på sidan 257 i prop. 1998/99:15.

Förhandsbesked den 15 november 2004. Ej överklagat.

6.3 Som ansvarig för kollektivtrafiken hade en kommun under år 2002, liksom tidigare år, lämnat bidrag till det helägda X AB som redovisat detta som ett aktieägartillskott. Avsikten var att X AB skulle föra medel vidare till sitt dotterbolag Y AB som koncernbidrag, i syfte att täcka det underskott som uppkommit i Y AB på grund av att intäkterna i kollektivtrafikverken inte täckte kostnaderna.

Skatteverket ville veta om tillskott som X mottagit och slussat vidare till Y under år 2002 skulle tas upp som skattepliktig intäkt av X.

Nämnden (A, W, K, S, Sj, St, Sv) gjorde följande bedömning.

Av praxis följer att en sådan medelsöverföring från kommunen skall behandlas som ett driftbidrag (RÅ 2001 ref. 28 I). De omständigheterna att verksamheten som bidraget avser inte bedrivs av X AB utan av det helägda dotterbolaget Y AB, som är den slutliga mottagaren av bidraget, och att bidraget som en del av ett större belopp betecknats som aktieägartillskott förändrar inte den bedömningen. Det innebär att X AB skall ta upp bidraget som intäkt. Om i stället X AB:s del i hanteringen av driftbidraget skulle uppfattas som enbart en förmedling av bidraget från kommunen till Y AB, som inte skulle föranleda att beloppet ifråga skulle tas upp som intäkt hos X AB, skulle bolaget inte heller ha rätt till avdrag för vidarebetalning till dotterbolaget. Det skattemässiga resultatet skulle alltså bli detsamma.

Förhandsbesked den 7 oktober 2004. Överklagat av Skatteverket som yrkar att beskedet fastställs.

7 Kapitalvinster och kapitalförluster

Nedan redovisas först ett ärende som gäller fråga om verklig förlust vid avyttring av andel i kommanditbolag (7.1). Därefter ett ärende om uppskovsavdrag (7.2). Avslutningsvis tas upp ett ärende om beräkning av anskaffningsutgift avseende ett handelsbolags andel i ett annat handelsbolag (7.3).

7.1 X AB ägde hälften av kommanditandelarna i ett kommanditbolag. Kommanditbolagets enda tillgång var ett fartyg som hyrdes ut. Det första verksamhetsåret 1987 visade ett skattemässigt negativt resultat, hänförligt till överavskrivningar. X AB fick avdrag för sin del av kommanditbolagets underskott vid 1988 års taxering. Hyresmannen avsåg att under år 2004 utnyttja sin option att förvärva fartyget. Priset, ungefär 70 miljoner kr, motsvarade fartygets bokförda restvärde hos kommanditbolaget. Det skattemässiga värdet var 0 kr. Kommanditbolaget skulle upplösas efter en försäljning.

Enligt 50 kap. 2 § IL anses en andel i ett handelsbolag avyttrad om bolaget upplöses. X AB frågade om bolaget skulle ha rätt till avdrag med ett belopp på ungefär 40 miljoner kr som skulle uppkomma vid beräkning av kapitalförlust på bolagets andel i kommanditbolaget till följd av att den justerade anskaffningsutgiften får beräknas med utgångspunkt i att den var noll per den 31 december 1987, 50 kap. 5 § IL och 4 kap. 92 § lagen (1999:1230) om ikraftträdande av IL.

Nämndens majoritet (A,W, Sj, St, Sv) svarade nej med följande motivering.

I 44 kap. 23 § IL anges att bara verkliga förluster skall anses som kapitalförluster. Med hänsyn härtill och till att X AB vid 1988 års taxering fått avdrag för underskott i kommanditbolaget med belopp överstigande angivna förlust finner nämnden att X AB inte är berättigat till avdrag för förlusten (jfr RÅ 1993 not. 745 och RÅ 1999 ref. 13).

K och S var skiljaktiga och anförde, med instämmande av nämndens sekreterare Roupe, följande.

Med verkan fr.o.m. den 1 januari 1989 (tax. 1990) infördes nya reavinstregler för avyttring av andelar i handelsbolag, varvid bestämdes att vid beräkning av reavinst skulle anskaffningsutgiften justeras för bl.a. tidigare skattemässigt resultat i handelsbolaget. Enligt en övergångsregel fick, om anskaffningsutgiften därvid blev negativ, justerad anskaffningsutgift för andel i handelsbolag som förvärvats före utgången av det räkenskapsår som avslutats närmast före den 1 mars år 1988 beräknas till noll vid utgången av det räkenskapsåret (bokslutsdagen). Vidare infördes en undantagsregel som utsade att vid beräkning av reaförlust fick övergångsregeln inte tillämpas. Vid 1990 års skatteomläggning togs undantagsregeln bort medan övergångsregeln kvarstod. Övergångsregeln har senare tagits in i 4 kap. 92 § lagen (1990:1230) om ikraftträdande av IL. Mot bakgrund härav finner vi att vid beräkning av verklig kapitalförlust på X AB:s andel i kommanditbolaget bör utgångspunkten vara en justerad anskaffningsutgift på bokslutsdagen på noll. X AB är därför berättigat till avdrag för kapitalförlusten i fråga.

Förhandsbesked den 18 oktober 2004. Överklagat av sökanden och av Skatteverket som yrkar att beskedet fastställs.

7.2 Enligt 47 kap. 2 § IL får en skattskyldig som tar upp kapitalvinst på grund av avyttring som omfattar en ursprungsbostad under vissa förutsättningar göra uppskovsavdrag. Med ursprungsbostad avses enligt 3 § samma kapitel en privatbostad i Sverige som vid avyttringen är den skattskyldiges permanentbostad. Begreppet permanentbostad innefattar enligt paragrafens andra stycke ett krav på att den skattskyldige har varit bosatt i bostaden under minst ett år närmast före avyttringen eller minst tre av de senaste fem åren.

A var anställd i Utrikesdepartementet. På grund av placering i ett annat europeiskt land flyttade han dit år 2001 tillsammans med sin familj. Vid tidpunkten för flyttningen bodde familjen i en villafastighet utanför Stockholm, som till lika delar ägdes av A och hans maka. Inför en planerad försäljning ville makarna veta om de kunde anses uppfylla bosättningskravet trots att de rent faktiskt inte hade bott på fastigheten under utlandsvistelsen.

Enligt 3 kap. 4 § IL är en svensk medborgare som tillhör svensk permanent delegation hos mellanstatlig organisation och som på grund av sin tjänst vistas utomlands obegränsat skattskyldig i Sverige. Detsamma gäller en sådan persons make om maken bor hos personen ifråga och är svensk medborgare. Med stöd av denna bestämmelse var makarna A skattskyldiga för alla sina inkomster här och från utlandet.

Bestämmelsen i 3 kap. 4 § IL kompletterar huvudregeln i 3 § samma kapitel om vilka som är obegränsat skattskyldiga. Båda bestämmelserna har förts över från kommunalskattelagen (1928:370) och lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt med endast redaktionella ändringar (jfr prop. 1999/2000:2 del 2 s. 51 f.). En sådan ändring är att termen obegränsat skattskyldig infördes i lagtexten i stället för begreppet bosatt, när detta användes i en utvidgad betydelse omfattande såväl begreppen bosatt (i dess ”grundbetydelse”), som stadigvarande vistelse och väsentlig anknytning.

Efter att bl.a. ha redovisat bakgrunden till nuvarande uppskovsregler gjorde nämndens majoritet (A, W, S, St, V) följande bedömning.

Utformningen av bosättningskravet i 1978 års uppskovslag i förening med den samtidigt genomförda ändringen av folkbokföringsreglerna innebar att personer utsända av svenska staten vid tillämpning av bosättningskravet kunde anses bosatta på den fastighet där de bodde och var folkbokförda vid tidpunkten för utflyttningen även under sin utlandsvistelse. Av det förhållandet att det nuvarande bosättningskravet skall bedömas med utgångspunkt i folkbokföringsreglerna (RÅ 2003 ref. 34, min anm) får anses följa att någon ändring inte är avsedd i nu berört hänseende. – Vid flyttningen (utomlands) år 2001 var makarna A bosatta på sin villafastighet i X kommun. I ärendet har inte satts ifråga makarnas uppgift att de rätteligen skulle ha varit fortsatt folkbokförda på fastigheten även för tiden därefter. – Med hänsyn till det anförda finner nämnden att makarna A skall anses uppfylla bosättningskravet i 47 kap. 3 § andra stycket IL. Villafastigheten i X kommun är därför att betrakta som deras permanentbostad.

K var skiljaktig och anförde följande.

I ärendet är ostridigt att makarna A är obegränsat skattskyldiga i Sverige enligt 3 kap. 4 § IL och att de skall vara folkbokförda på fastigheten i X kommun enligt 14 § folkbokföringslagen. Frågan i ärendet är om makarna A därmed också är att anse som bosatta på fastigheten på sätt som förutsätts för att uppskov skall kunna medges trots att de rent faktiskt inte har bott på den under sin utlandsvistelse.

Enligt 3 kap. 3 § första stycket 1 IL är den som är bosatt i Sverige obegränsat skattskyldig här. Av 4 § framgår vidare att en svensk medborgare under statlig utlandstjänstgöring i vissa fall är obegränsat skattskyldig här. Enligt min mening innebär sistnämnda paragraf att den obegränsade skattskyldigheten utsträcks till att gälla vissa personer som inte är bosatta här. Om de personer som avses i 4 § vore att anse som bosatta i Sverige skulle de omfattas av 3 § första stycket 1 och 4 § vore i så fall överflödig eller borde i vart fall ha formulerats annorlunda.

Enligt 6 § första stycket folkbokföringslagen skall en person folkbokföras på den fastighet där han enligt 7–13 §§ är att anse som bosatt. Av 14 § framgår vidare att en person under statlig utlandstjänstgöring skall folkbokföras på den fastighet där han senast var eller borde ha varit folkbokförd. Av 6 § fjärde stycket framgår att 14 § utgör ett undantag från huvudregeln i 6 § första stycket. I den situation som regleras i 14 § är personen i fråga alltså inte att anse som bosatt på fastigheten.

Sammanfattningsvis anser jag att makarna A i och för sig är obegränsat skattskyldiga i Sverige och att de skall vara folkbokförda på fastigheten i X kommun men de är inte i vare sig IL:s eller folkbokföringslagens mening att anse som bosatta på fastigheten.

Förhandsbesked den 23 november 2004. Överklagat av Skatteverket.

7.3 En person, A, var kommanditdelägare i kommanditbolaget KB. Bolaget var i sin tur delägare i handelsbolaget HB. HB försattes i konkurs i oktober 1995. Konkursen avslutades i september 2001 utan överskott. Andelarna i HB ansågs därmed avyttrade. A tog i sin inkomstdeklaration vid 2002 års taxering upp ett underskott av näringsverksamhet från KB. Det var hänförligt till dels den kapitalförlust som uppkom vid redovisningen av avyttringen av KB:s andel i HB, dels de underskott som uppkommit löpande i HB under tidigare år (1993–1995 års taxe ringar). I redovisningen av kapitalförlusten minskades inte KB:s anskaffningsutgift för andelen i HB med KB:s andel av de löpande underskotten.

Skattemyndigheten godtog inte deklarationen. Myndigheten ansåg att underskotten skulle minska KB:s anskaffningsutgift i HB. Ändringen ledde till att A i stället skulle ta upp en inkomst från KB det aktuella året. Skatteverket begärde att förhandsbesked skulle lämnas om att KB:s anskaffningsutgift för andelen i HB skall minskas med de underskott i näringsverksamheten vid 1993–1995 års taxeringar som belöpte på KB:s andel.

Nämnden (A, W, K, S, Sj, Sv, V) beslutade i enlighet med Skatteverkets uppfattning. Nämndens motivering mynnade ut i följande.

Enligt 50 kap. 6 § IL, skall för en andel i ett handelsbolag som innehas av ett annat handelsbolag anskaffningsutgiften justeras enligt bestämmelserna i 5 § samma kapitel som om ägarbolaget var skattskyldigt för bolagets inkomster. När bestämmelsen infördes år 1993 användes uttrycket ”skattskyldigt i den skattskyldiges ställe” (prop. 1993/94:50 s. 350). För andelen i ägarbolaget skall vidare enligt 6 § anskaffningsutgiften justeras med hänsyn till inkomster och utgifter i båda bolagen.

Vid beräkning av omkostnadsbeloppet på grund av avyttring av en andel i ett handelsbolag skall alltså anskaffningsutgiften justeras enligt bestämmelserna i 50 kap. 5 och 6 §§ IL. Genom att ett handelsbolag som äger en andel i ett annat handelsbolag klassificeras som skattskyldigt för bolagens inkomster i detta sammanhang följer att justeringar av anskaffningsutgiften kan göras på denna ägarnivå för inkomster och underskott som uppkommit under innehavstiden (jfr Regeringsrättens dom den 23 april 2004, mål nr 5784-00). I avsaknad av en uttrycklig reglering om annat får vidare anses följa att det är principerna för beräkning av anskaffningsutgiften avseende juridiska personer som skall tillämpas. Förarbetena kan inte heller anses ge stöd för en annan uppfattning.

Det anförda leder i förevarande fall till att vid beräkning av KB:s anskaffningsutgift för andelen i HB skall underskotten i HB anses löpande ha dragits av i KB även om de faktiskt inte kvittats mot inkomster i bolaget. A å sin sida skall dra av det underskott av näringsverksamheten som kvarstår från det föregående beskattningsåret vid beräkning av det aktuella årets inkomst från KB, under förutsättning att begränsningen i 14 kap. 14 § IL inte lägger hinder i vägen. Ett positivt resultat medför att A:s anskaffningsutgift för andelen i KB skall ökas vid en framtida beräkning av omkostnadsbeloppet.

Förhandsbesked den 22 december 2004. Överklagat av den skattskyldige och av Skatteverket som yrkar att beskedet fastställs.

8 Övriga frågor

I detta avsnitt behandlas först ett ärende om tillämpning av bestämmelserna om kvalificerade andelar i 57 kap. 4 § IL (8.1). Sedan följer ett ärende om underlag vid beräkning av lättnads- och gränsbelopp vid utdelning från bolag som innehåller fideikomissfastighet (8.2). Vidare tas upp ett ärende om pensionssparavdrag enligt 59 kap. 5 § tredje stycket IL (8.3) och ett ärende som rör nedsättning av avkastningsskatt mot betald kupongskatt (8.4). Avslutningsvis behandlas ett ärende om förmögenhetsskattevärdering av onoterade aktier som gäller frågan om aktier som utgör näringsbetingade andelar i ett bolag på grund av röstetalet kan anses innehavda som ett led i rörelsen (8.5).

8.1 A ägde tillsammans med sina systrar samtliga aktier i X AB som innehade samtliga aktier i Y AB. Y AB:s huvudsakliga tillgång utgjordes av fastigheten F.

Syskonens arbete i bolagen begränsades till sedvanligt styrelsearbete. All fastighetsförvaltning sköttes av ett externt fastighetsförvaltningsföretag. A övervägde att själv börja bedriva fastighetsförvaltning genom ett nybildat bolag, NYAB. Inledningsvis skulle verksamheten bestå i förvaltning av F och ytterligare en fastighet. A ville ha besked om hans verksamhet i NYAB skulle medföra att hans aktier i X AB blir kvalificerade enligt 57 kap. IL.

Nämnden (A, W, K, S, Sj, St, V) svarade nej. I sin motivering konstaterade nämnden inledningsvis att eftersom någon verksamhet, som skulle kunna föranleda att de särskilda reglerna om utdelning och kapitalvinst i 57 kap. IL skall tillämpas, inte bedrivits i X AB av något av syskonen var A:s aktier inte kvalificerade andelar enligt i 57 kap. 4 § första stycket IL.

Frågan var då om A:s aktier i X AB skulle kunna anses kvalificerade på grund av att han eller någon närstående till honom varit verksam i betydande omfattning i Y AB. Denna situation regleras i 57 kap. 4 § första stycket 2 IL. Med kvalificerad andel avses där andel i ett fåmansföretag under förutsättning att företaget, direkt eller indirekt, under viss angiven tid har ägt andelar i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag och andelsägaren eller någon närstående till honom under aktuell tid varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag.

Nämnden uttalade följande i denna del.

Enligt lämnade förutsättningar har de arbetsuppgifter som A och hans systrar utfört i Y AB inte varit av det slaget att någon av dem kan anses ha varit verksamma i betydande omfattning i bolaget. Skatteverket har emellertid argumenterat för att det vid en sådan bedömning skall tas hänsyn till att A kommer vara verksam i betydande omfattning i NYAB och att bolaget kommer att bedriva den fastighetsförvaltning som vid tidpunkten för ansökan bedrevs i Y AB. – De tjänster som NYAB skall utföra mot Y AB förutsätts enligt ansökan ske till marknadspris. Med hänsyn härtill och då A:s aktier i NYAB enligt lämnade uppgifter skall vara kvalificerade andelar för honom kan det enligt nämndens uppfattning inte komma ifråga att beakta den verksamhet som han kommer att utföra i NYAB vid bedömning av om han är att anse som verksam i betydande omfattning i Y AB eller inte. – Av ordalydelsen av 57 kap. 4 § första stycket 2 IL jämförd med första stycket 1 följer vidare att A:s aktier i X AB inte heller kan bli kvalificerade även om verksamheten i NYAB skulle anses vara samma eller likartad verksamhet som den som bedrivs i Y AB.

Förhandsbesked den 4 oktober 2004. Ej överklagat.

8.2 Enligt 1 § lagen (1963:583) om avveckling av fideikommiss (avvecklingslagen) skall fideikommiss, som upprättats för begränsad tid till förmån för medlemmar av en eller flera släkter, avvecklas. Avvecklingen skall ske när den avlider som när lagen trädde ikraft – den 1 januari 1964 – var innehavare av fideikommisset. För att undvika splittring av fideikommissegendomar infördes i lagen (1963:587) om inkomstbeskattning av fideikommissbo m.m. regler om bildande av fideikommissaktiebolag.

Genom lagändring (SFS 1999:1043) slopades fr.o.m. ingången av år 2000 skattefriheten för bolaget vid en fastighetsförsäljning och för aktieägaren vid en aktieförsäljning. För att undvika beskattning av den värdestegring på fastighet eller aktie som uppkommit före ikraftträdandet av de nya reglerna infördes särskilda övergångsbestämmelser. Av punkten 3 i dessa bestämmelser framgår att om en fideikommissfastighet överförts till ett aktiebolag före utgången av år 1999 och en aktie som förvärvats i samband med överföringen avyttras skall anskaffningsvärdet för aktien motsvara dess marknadsvärde den 1 januari 2000.

X AB bildades år 1972 i enlighet med avvecklingslagen. Den fasta egendom som med fideikommissrätt innehafts av en person, A, överfördes till bolaget genom tillskott i samband med aktieteckning vid bolagsbildningen. Efter att A avlidit innehades samtliga aktier i X AB av fideikommissboet efter A.

Med anledning av förestående vinstutdelning från bolaget önskades besked om fideikommissboet vid beräkning av underlag för lättnadsbelopp och gränsbelopp skulle få använda ett omkostnadsbelopp motsvarande aktiernas marknadsvärde den 1 januari 2000. Som förutsättning för förhandsbeskedet gällde att sökandens innehav av aktier i bolaget utgjorde kvalificerade andelar.

Nämnden (A, W, K, S, Sj, St, V) svarade ja med följande motivering.

Vid beräkning av underlag för lättnadsbelopp och gränsbelopp enligt 43 kap. 4 § IL resp. 57 kap. 8 § IL används det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen hade avyttrats vid tidpunkten för utdelningen. Med omkostnadsbelopp avses enligt 44 kap. 14 § IL, om inte annat föreskrivs, utgifter för anskaffningen ökade med utgifter för förbättring. Av punkten 3 i övergångsbestämmelserna till SFS 1999:1043 framgår att, i ett fall som detta, aktiernas anskaffningsvärde vid en avyttring motsvarar deras marknadsvärde den 1 januari 2000. Därmed följer enligt nämndens mening att detta marknadsvärde även får användas som underlag vid beräkning av lättnadsbelopp och gränsbelopp.

Förhandsbesked den 22 december 2004. Ej överklagat.

8.3 Inom ramen för ITP-planen avsatte X AB månadsvis en viss del av en anställds, A, lön till en pensionsförsäkring som administrerades av en utomstående försäkringsmäklare. A övervägde att i samråd med sin arbetsgivare avstå från denna pensionslösning i utbyte mot högre bruttolön för att i stället själv avgöra om han mot bruttolöneavdrag skulle fortsätta pensionsspara genom en fondförsäkring eller göra inbetalningar till eget pensionssparkonto. Avståendet från pensionsrätten gentemot X AB skulle inte avse redan intjänad pensionsrätt.

A ville veta om han skulle ha rätt till till pensionssparavdrag enligt 59 kap. 5 § tredje stycket IL.

Nämnden (A, W, K, S, Sj, Sv, V) svarade nej med följande motivering.

En skattskyldig har – utöver det belopp som anges i 59 kap. 5 § första stycket IL – enligt tredje stycket samma bestämmelse rätt till pensionsparavdrag med 35 procent av inkomsten, dock högst 10 prisbasbelopp, om han helt saknar pensionsrätt i anställning. Ordalydelsen ger uttryck för att en bedömning av om den skattskyldige helt saknar pensionsrätt i anställning inte skall begränsas till förhållandena aktuellt beskattningsår utan avse även tidigare intjänad pensionsrätt. Med hänsyn härtill och då A har pensionsrätt i sin anställning hos X AB är bestämmelsen inte tillämplig för honom.

Förhandsbesked den 1 november 2004. Överklagat av sökanden.

8.4 En person, A, avsåg att placera medel i en sådan kapitalförsäkring som avses i 2 § första stycket a) avkastningsskattelagen tillhandahållen av ett irländskt bolag. A frågade om han, med utgångspunkt i att han skulle ge det irländska bolaget i uppdrag att placera kapitalet hänförligt till försäkringen i svenska aktier, skulle ha har rätt till nedsättning av avkastningsskatt med belopp motsvarande svensk kupongskatt som skulle komma att betalas av det irländska bolaget för utdelning på de svenska aktierna.

Nämnden (A, W, K, S, Sj, St, Sv) svarade ja. Nämnden konstaterade inledningsvis att de aktuella bestämmelserna i 10 a § avkastningsskattelagen endast omfattar nedsättning av avkastningsskatten med belopp som motsvarar betald utländsk skatt varför nedsättning inte kunde ske med stöd av detta lagrum. I en fortsatt prövning mot EG-rätten resonerade nämnden enligt följande.

Att inte medge nedsättning av avkastningsskatten för kupongskatt som betalas i ett fall som det förevarande innebär att skattebelastningen på den aktuella försäkringen blir högre än skatten på en motsvarande försäkring meddelad i en försäkringsrörelse i Sverige. Enligt EG-domstolens praxis utgör en sådan olikabehandling en inskränkning i den fria rörligheten för tjänster enligt artikel 49 i EG-fördraget (jfr EG-domstolens domar i mål nr C-204/90, Bachman, och C-136/00, Danner). Med hänsyn till att någon olikabehandling i nu berört hänseende inte synes ha varit åsyftad och då någon omständighet som ändå kan rättfärdiga denna inskränkning inte föreligger (jfr Ds 2003:65 s. 91) skall sökanden medges nedsättning av avkastningsskatten med ett belopp som motsvarar den kupongskatt som försäkringsgivaren betalar för utdelning på de svenska aktier som är hänförliga till hans kapitalförsäkring. Nämndens beslut innebär inte något ställningstagande till om avkastningsskatten som sådan är förenlig med EG-rätten (jfr EG-domstolens dom i mål nr C-118/96, Safir, och Regeringsrättens dom den 7 juni 2004 i mål nr 3407-03).

Förhandsbesked den 7 oktober 2004. Överklagat av Skatteverket.

Senare under hösten beslutade riksdagen att ändra 10 a § avkastningsskattelagen så att kupongskatt omfattas av rätten till nedsättning (SFS 2004:1304, prop. 2004/05: 31, bet. 2004/05 SkU14). De nya bestämmelserna trädde i kraft den 1 januari 2005 och tillämpas första gången vid 2006 års taxering.

8.5 En person A ägde samtliga aktier i X AB. Bolaget innehade i sin tur aktier i ett antal dotterbolag och intressebolag. Ett helägt dotterbolag ägde aktier i det börsnoterade Y AB motsvarande en inte ringa del av kapitalet och en väsentlig del av rösterna.

Enligt 14 § första stycket SFL skall vid värderingen av aktier som inte är marknadsnoterade beaktas tillgångar och skulder i den juridiska personen i den omfattning som skulle ha gällt om de innehafts direkt av delägaren. Om tillgången eller skulden ingår i en rörelse hos den juridiska personen anses detsamma gälla för delägaren. Innebörden av uttrycket ”ingår i en rörelse” skall tolkas mot definitionen av rörelse i 2 kap. 24 § IL (se 1 § tredje stycket SFL). Enligt paragrafens första mening avses med rörelse annan näringsverksamhet än innehav av kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar. Avsikten är att förvaltning av värdepapper och liknande tillgångar skall falla utanför rörelsebegreppet (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 44 f.). I ett undantag i lagrummets andra mening anges att om sådana tillgångar innehas som ett led i rörelsen räknas innehavet dock till rörelsen.

Vid värderingen av en aktie som inte är marknadsnoterad skall tillgångar och skulder i den juridiska personen beaktas i den omfattning som skulle ha gällt om de innehafts direkt av delägaren. Även tillgångar i dotterföretag beaktas med denna ”genomsynsprincip” (se Karnov 2004/05 s. 4041 not. 66).

I förevarande fall skulle bedömningen av förmögenhetsskatteplikten för aktieinnehavet i Y AB göras utifrån om det ingick som ett led i en av X AB direkt eller indirekt bedriven rörelse.

Enligt förutsättningarna bedrev X AB en egen rörelse genom utförandet av s.k. koncerngemensamma funktioner riktade mot de helägda dotterbolagen. Liknande funktioner utövades inte gentemot Y AB. Mot den bakgrunden ville A veta om den omständigheten att aktierna i Y AB var näringsbetingade andelar enligt schablonregeln i 24 kap. 14 § första stycket 2 IL innebar att kravet på att tillgången innehas som ett led i rörelsen var uppfyllt.

Nämnden (A, W, K, S, Sj, St, V) anförde i denna del följande.

Reglerna om näringsbetingade andelar syftar till att undvika kedjebeskattning mellan företag. För marknadsnoterade andelar görs skillnad mellan näringsbetingade andelar och kapitalplaceringsandelar. Gränsdragningen bygger på principen att det för skattefrihet bör fordras ett visst samband mellan aktieinnehavet och ägarföretagets verksamhet. Av praktiska skäl har dock den lösningen valts att det i lagtexten direkt anges ett visst minsta andelsinnehav som alltid skall anses uppfylla sambandskravet. Samtidigt finns en möjlighet att medge skattefrihet på mindre innehav om innehavet är betingat av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller ett närstående företag. Tidigare gällde att ett andelsinnehav var näringsbetingat om andelsinnehavet motsvarade minst 25 procent av röstetalet för samtliga andelar i företaget. Genom en utvidgning av reglerna om skattefrihet på näringsbetingade andelar sänktes bl.a. kravet på minsta röstetal till 10 procent. För förvaltningsföretag gäller efter förändringen i allt väsentligt samma regler som för företag med annan verksamhet.

Av definitionen av begreppet rörelse framgår att innehav av värdepapper inte i sig kan utgöra en rörelse. För det krävs att värdepappren innehas som ett led i en rörelsedrivande verksamhet. Ordalydelsen ger enligt nämndens mening uttryck för att det i det enskilda fallet skall föreligga en direkt anknytning mellan innehavet och rörelsen. Det skulle innebära att ett schablonmässigt bestämt samband mellan innehavet och en viss verksamhet inte uppfyller nämnda krav.

A har till stöd för sin uppfattning att aktierna innehas som ett led i rörelsen hänvisat till att aktier med ett röstetal om minst 25 procent i praxis ansetts innehavda ”som ett led i koncernens verksamhet” vid tillämpning av uppskovsregeln i 2 § 4 mom. tionde stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (RÅ 1995 not. 115 och jfr RÅ 1986 ref. 43). Bestämmelsen ifråga, som inte har någon motsvarighet i inkomstskattelagen, gällde uppskov med beskattning av realisationsvinst vid överlåtelser av aktie inom en koncern.

Enligt nämndens uppfattning kan de tillämpningsskäl som låg bakom införandet av regeln om undvikande av kedjebeskattning vid innehav av andelar med viss minsta röstandel – och som ansågs göra sig gällande också vid en prövning mot uppskovsregeln – inte anses ha relevans vid en prövning av om vissa tillgångar är skattefria enligt SFL.

Med hänsyn till det anförda kan aktierna i Y AB inte anses ingå som ett led i någon av X AB direkt eller indirekt bedriven rörelse. Bedömningen ändras inte om aktierna överlåts till X AB.

Förhandsbesked den 29 december 2004. Överklagat av sökanden.

9 Överklagade förhandsbesked

Jfr SN 2002 nr 10, 2003 nr 3 och 10 samt 2004 nr 3 och 10. Beteckningen 04.10.6.1, exempelvis, avser ärende 6.1 i SN 2004 nr 10.