Anmälare: Robert Påhlsson
Anmälan av: Mattias Dahlberg
Direct Taxation in Relation to the Freedom of Establishment and the Free Movement of Capital
Kluwer Law International, Haag 2005, 363 sidor
1 Inledning
Snart tjugo år har gått sedan EG-domstolen (härefter EGD) i C-270/83 Avoir Fiscal till mångas förvåning gjorde klart att EG-rättens diskrimineringsförbud var tillämpligt även på nationell inkomstskattelag. Inga särskilda harmoniserings- eller koordineringsinsatser hade vid den tiden gjorts på området ifråga, men detta hindrade alltså inte domstolen från att låta medlemsstaternas inkomstskatterätt underställas den allmänna EG-rättens krav.
Den europeiske lagstiftarens aktiviteter har även under de senaste decennierna varit synnerligen begränsade när det gäller inkomstskatten. Kravet på enhällighet i Rådet för beslut om inkomstskatteregler utgör ett effektivt hinder mot verkliga framsteg. Undantagen, främst fusions-, moder/dotterbolagsdirektivet och det s.k. skattepaketet, har visserligen varit betydelsefulla, men är strikt begränsade till sina särskilda områden.
I stället är det som bekant EGD som genom sitt dynamiska och teleologiska sätt att tolka fördraget åstadkommit en delvis fragmentarisk och oförutsägbar utveckling på inkomstskatteområdet. Beroende på vem man talar med kan denna utveckling karaktäriseras som indirekt harmonisering respektive demontering av nationella system. Viktiga uttryck för dessa tendenser är avskaffande av imputationssystem, liksom av många diskriminerande personbeskattningsregler i medlemsstaterna.
Svenska forskare deltar sedan länge flitigt i den mångfald av akademiska analyser och diskussioner som präglar EG-skatterätten. Titeln på Mattias Dahlbergs bok, Direct Taxation in Relation to the Freedom of Establishment and the Free Movement of Capital, är visserligen lång, men den preciserar också bokens ämne på ett bra sätt. Framställningen har ett gemenskapsrättsligt perspektiv och tar således inte utgångspunkt i svensk rätt. Det är därför följdriktigt och bra att den är skriven på engelska. Tyngdpunkten ligger på analyser av EGD:s viktigare avgöranden med anknytning till främst artiklarna 43 och 56 i EG-fördraget, om etableringsfrihet respektive fri rörlighet för kapital. Innebörden av friheterna ifråga preciseras och kontrasteras mot sådana rättfärdigandegrunder, som enligt domstolen i vissa fall kan göra inskränkningar av dem i nationell lagstiftning acceptabla. I denna anmälan kommer jag först att beskriva och kommentera bokens syfte och struktur. Därefter refererar jag de viktigaste undersökningsresultaten och kommenterar dessa.
2 Bokens syfte och struktur
Bokens huvudsyfte anges vara att presentera en analys av företrädesvis inkomstskattepraxis från EGD avseende etableringsfriheten och den fria rörligheten för kapital. Härutöver formulerar Dahlberg sex delsyften vilka kan ses som preciseringar av huvudsyftet. De mest omfattande av dessa delsyften är frågorna om hur EGD använder begreppen diskriminering och restriktion, samt hur och i vilken utsträckning överträdelser i nationell lagstiftning av de båda undersökta friheterna kan rättfärdigas, främst med tillämpning av den s.k. rule of reason-doktrinen. Bland övriga delsyften kan nämnas en principiell karaktärisering av sådana nationella inkomstskatteregler som EGD funnit stå i strid med fördraget, samt frågan om huruvida det av EGD:s praxis kan extrapoleras ett krav på neutralitet i behandlingen av etablering genom dotterbolag respektive filial.
Som jag ser det varken kan eller bör de olika delsyftena skiljas från varandra. De utgör olika sidor av samma figur, och Dahlbergs formuleringar av dem är härigenom ägnade att underlätta såväl precisering som förståelse av huvudfrågeställningen. Själva undersökningen är också disponerad och rubricerad på ett sådant sätt, att läsaren på ett tydligt sätt delges författarens slutsatser ifråga om vart och ett av det formulerade syftena. Bokens uppläggning är följande.
Efter ett kort inledande kapitel om allmänna EG-rättsliga frågor redovisar Dahlberg kommissionens synpunkter på och ambitioner för främst bolagsbeskattningen. Kapitlet omfattar också referat av Rudingrapporten från 1992, en beskrivning av det s.k. skattepaketet m.m. Även om redovisningen är relevant för bokens tematik framstår redogörelserna i kapitlet inte som nödvändiga för den undersökning som utgör bokens primära föremål. Däremot kan informationen vara intressant i ett pedagogiskt sammanhang (mer härom nedan).
Det tredje kapitlet lämnar en principiellt hållen, tämligen omfattande, översikt över EG-fördragets diskrimineringsförbud, den generella innebörden av reglerna om fri rörlighet, samt av den argumentationsmodell som brukar kallas rule of reason, och som utgör EGD:s egen prövning av huruvida eljest otillåtna restriktioner i nationell lagstiftning ändå kan rättfärdigas. Kapitlet innehåller också en särskild diskussion kring uttrycket ”objektivt jämförbara situationer”.
De fjärde, femte och sjätte kapitlen utgör undersökningens tyngdpunkt. I det fjärde kapitlet analyserar Dahlberg tämligen utförligt EGD:s tolkning och tillämpning av fördragets regler om etableringsfrihet, för fysiska såväl som för juridiska personer. Granskningen av praxis sker med utgångspunkt i begreppen ”home state” och ”host state”. Den sistnämnda preciseras mycket allmänt (s. 68) som den stat dit varor levereras, arbete utförs, affärsverksamhet etableras, tjänster utförs eller till vilken kapital distribueras. För bestämningen av begreppet ”host state” synes därmed återstå den stat från vilken kapital exporteras, men den viktigaste allmänna innebörden av begreppet är troligen att det avser hemviststat för moderföretag samt för ägare till filial i någon eller några ”host states”.
Dahlberg för inte någon ingående diskussion om hur de båda begreppen bör definieras. Det är dock ingen tvekan om att hans framställning vinner på att de fått betinga disposition och granskning. Förutom den pedagogiska fördelen får analysen en stringens och tydlighet som den troligen skulle ha saknat om ett annat grepp valts. Det bör också understrykas att begreppen ”home state” och ”host state” använts tämligen flitigt av EGD själv (dock med delvis annorlunda terminologi).
Det femte kapitlet innehåller en analys av hur doktrinen om rule of reason tillämpats respektive inte tillämpats av domstolen på nationella regler som befun nits stå i strid med etableringsfriheten, Dahlberg understryker redan inledningsvis problemet med att rättfärdigandegrunderna normalt endast accepterats av domstolen i teorin, medan den varit synnerligen obenägen att låta dem slå igenom i enskilda fall.
Det sjätte kapitlet utgör en motsvarighet till kapitel fyra och fem, men för området fri rörlighet för kapital. Här är rättsfallen färre och det förefaller praktiskt när Dahlberg utför hela analysen inom ramen för ett kapitel. Boken avslutas med en utvärdering som på ett tydligt sätt sammanfattar författarens viktigaste slutsatser.
Formuleringarna av ambitionerna med framställningen visar att författaren anlägger ett traditionellt rättsdogmatiskt perspektiv på sitt område. Detta innebär att Dahlberg främst undersöker i vilken utsträckning EGD:s praxis ger grund för så säkra slutsatser att man kan tala om en gällande rätt. Undersökningen bekräftar perspektivvalet, och innehåller följdriktigt endast undantagsvis kritiska synpunkter på domstolens verksamhet, eller mer ingående rättspolitiska reflektioner.
Jag vill understryka att författarens rättsdogmatiska ambition naturligtvis är fullkomligt legitim, i sin egenskap av ”huvudfåra” för rättsvetenskapen. Problemet är dock som jag ser det, att EG-fördraget är utomordentligt korthugget och utvecklingen i EGD:s praxis starkt politiserad. Ett uttryck för detta är på inkomstskatteområdet den omständigheten att större europeiska lagstiftningsförsök har stupat på enhällighetskravet, samtidigt som domstolen har flyttat fram den indirekta harmoniseringens gränser till en punkt där imputationssystemen går i graven. Det är dessutom så att ambitionen att i bokform belysa rättsläget på ett så dynamiskt rättsområde som det aktuella, riskerar att i någon mån bli akterseglat av utvecklingen. Dahlbergs utförliga behandling av det (när detta skrivs) ännu inte avgjorda målet C-446/03 Marks & Spencer är ett exempel på detta. Analysen är nog så intressant, men den belastas onekligen av att generaladvokatens yttrande publicerades under bokens produktionstid. Jag har dock det bestämda intrycket av att Dahlberg är väl medveten om de problem jag nyss beskrivit, och jag kritiserar honom inte för att han valt att gripa sig an sin uppgift på ett traditionellt sätt.
Av bokens inledning (s. 3) framgår att den är avsedd att vara ett vetenskapligt arbete. De analyserande delarna är följdriktigt många, intressanta och genomgående väl bearbetade. Det står dock helt klart att boken i stor omfattning utgör en deskriptiv presentation av EG-rätten och dess påverkan på inkomstskatteområdet. Som exempel kan nämnas att det dröjer ca åttio sidor innan läsaren får ta del av några mer fördjupade analytiska resonemang. Ett annat och återkommande deskriptivt inslag i boken är de många rättsfallsreferaten. Dessa är ibland påfallande utförliga, och upprepas också emellanåt, som en funktion av vald disposition (se t.ex. behandlingen av målen C-112/91 Werner och C-107/94 Asscher på s. 88–90 respektive 140–141).
Jag vill dock vara försiktig med att kritisera även på denna punkt. Det är visserligen tänkbart att djupet i analysen skulle ha vunnit på att framställningen gjordes mindre deskriptiv och mer koncentrerad. Å andra sidan ska det understrykas att Dahlberg skriver klart och tydligt. Bokens deskriptiva inslag är lättlästa utan att vara ytliga, samtidigt som dispositionen är överskådlig. Jag tror därför att boken kan fungera utmärkt som läromedel på fördjupningskurser i skatterätt där EG-rättens betydelse betonas.
Enligt min uppfattning är boken dels ett vetenskapligt arbete, dels en framställning av mer beskrivande karaktär. Jag ser dock inget principiellt fel i detta. Högre utbildning ska ju som bekant vila på vetenskaplig grund.
3 Närmare om undersökningen och dess resultat
Undersökningens centrala delar utgörs av kapitlen 4–6 där EGD:s praxis analyseras, med avseende på tillämpningen av etableringsfriheten och den fria rörligheten för kapital på nationella inkomstskatteregler. Granskningen av domstolens avgöranden följer en preciserad modell som författaren presenterar, främst i avsnitt 4.3.
En grundläggande distinktion görs, som redan påpekats, mellan EGD:s prövning av inkomstskatteregler i etableringsstat (host state) respektive mål där fråga är om att bedöma nationella skatteregler tillämpliga på ett inhemskt subjekt som valt att även etablera sig i någon annan stat (home state). Den struktur för granskning av praxis som Dahlberg därefter använder inbegriper, för dessa båda kategorier, separata avsnitt för olika frågeställningar. Bland dessa återfinns självfallet frågan om behandlingen av bolag som etablerar filialer, respektive av bolag som etablerar dotterbolag. Författaren tar naturligtvis också upp fall där individer utnyttjat etableringsfriheten.
Den teoretiska grunden för de jämförelser och slutsatser som dras i analyserna är främst frågan om huruvida etableringsfriheten enligt EGD ställer krav på neutralitet för de nämnda falltyperna, samt om bedömningen i så fall är beroende av om det rör sig om en ”host state-” eller en ”home statesituation”.
Mitt intryck är att analysen vinner mycket i styrka genom användningen av en konkret granskningsmodell. I stället för fragmentariska diskussioner om vad som kan utläsas av det ena eller det andra avgörandet tillämpas Dahlbergs grundläggande frågeställningar systematiskt på det undersökta materialet, och det kan inte vara någon tvekan om att slutsatserna härigenom vinner i tydlighet och tyngd. Författarens analys för på detta sätt diskussionen om de båda aktuella friheternas innebörd ett stycke framåt. En annan sak är att granskningsmodellen kommer mest till sin rätt ifråga om etableringsfriheten, helt enkelt av det skälet att det finns fler rättsfall att studera på detta område.
Analyserna i boken leder författaren till att dra ett antal slutsatser. Här kan av utrymmesskäl endast nämnas några av de viktigare. Under de nästan två decennier som gått sedan EGD i Avoir Fiscal införlivade inkomstskatterätten i sin kompetens har domstolen successivt flyttat fokus i sina analyser och motiveringar. I stället för att som tidigare mest ha koncentrerat sig på frågeställningar om diskriminering undersöker rätten numera oftast om en nationell regel innebär en ”barrier”, en barriär, som hindrar eller motverkar fri rörlighet. Denna iakttagelse är inte ny, men Dahlbergs undersökning understryker betydelsen av vad som numera ofta brukar kallas ickediskriminerande restriktioner. Han uppmärksammar emellertid också den delvis oklara gränsen mellan dessa båda företeelser, och framhåller att även ”barrier-analyser” kan innehålla bedömningar av jämförbarhet mellan t.ex. skattskyldiga som befinner sig i olika (eller likartade) situationer. Jag tror dock att det finns en hel del kvar att göra just beträffande sistnämnda frågeställning.
Dahlberg menar att den beskrivna utvecklingen är en konsekvens av den tämligen restriktiva utformning som EGD givit doktrinen om ”rule of reason”, dvs. möjligheterna att rättfärdiga vissa hinder i den fria rörligheten, i fallet C-55/94 Gebhard. Här ställer domstolen som villkor för rättfärdigande av ett hinder i nationell lagstiftning av den fria rörligheten, att hindret inte är diskriminerande. Enligt Dahlberg avstår domstolen numera i sina resonemang allt oftare från diskrimineringsanalyser, av det skälet att rule of reason inte kan tillämpas när diskriminering är för handen. Genom att i stället diskutera huruvida icke-diskriminerande ”barriers” förekommer, håller EGD möjligheten till rättfärdigande enligt rule of reason öppen.
Det är naturligtvis möjligt att Dahlberg har rätt på denna punkt. Jag känner mig dock inte helt övertygad. En anledning till tvivel är att ett av de få fall där domstolen faktiskt tillämpat rule of reason i inkomstskattesammanhang, nämligen C-204/90 Bachmann, faktiskt rörde indirekt diskriminering. Frågan är väl mot den bakgrunden hur bokstavligt man ska tolka de formuleringar av kriterierna för rule of reason som rätten levererar i Gebhard. Det ska i rättvisans namn framhållas att Dahlberg uppmärksammar denna omständighet, och använder den för att argumentera för att tillämpningsområdet för rule of reason utsträcks till att omfatta även direkt diskriminering. Härigenom skulle domstolen på ett friare sätt kunna koncentrera sina analyser på det sätt som bäst passar omständigheterna i det enskilda fallet.
Dahlberg drar även andra principiellt viktiga slutsatser av sin undersökning. Till de grunder för rättfärdigande (på inkomstskatteområdet) som EGD accepterat hör enligt hans mening inte endast skattesystemets inre sammanhang, effektiv skattekontroll, och behovet av att motverka skatteflykt, utan även territorialitetsprincipen. Han framhåller dock att domstolen endast tillämpat principen om skattesystemets inre sammanhang (i C-204/90 Bachmann), medan de övriga endast godtagits i princip.
Undersökningen medger också att författaren sluter att EGD strävar efter att etablera neutralitet mellan filialer och dotterbolag i värdstaten (host state). Jag håller med om detta, men jag saknar i analysen en problematisering av den omständigheten att likabehandling av dessa subjekt görs beroende av att de, utöver i den prövade regeln, behandlas likformigt i värdstatens interna skatterätt (se härtill främst C-311/97 Royal Bank of Scotland). Denna omständighet är problematisk, eftersom synsättet kan leda till slutsatsen att det trots allt är medlemsstaten själv som disponerar över området. Om domstolens argumentation tolkas motsatsvis innebär nämligen en konsekvent olikbehandling av filialer och dotterbolag i den interna rätten, att det på fördraget baserade neutralitetskravet faller. Frågan är dels om detta är en riktig iakttagelse, dels om det i så fall är en lämplig ordning. Såvitt jag kan se tar inte Dahlberg ställning i denna viktiga och intressanta fråga. Beträffande ett eventuellt krav på neutralitet i hemstaten (home state) är det emellertid naturligt att Dahlberg, med hänvisning till att fallet C-446/03 Marks & Spencer ännu inte avgjorts, förhåller sig avvaktande.
4 Avslutning
Min korta beskrivning av Mattias Dahlbergs bok, och den diskussion jag fört här om ett fåtal av de många frågor han tar upp, kan inte göra detta intressanta verk rättvisa. De deskriptiva delarna är som påpekats välskrivna och informativa, vilket gör dem användbara i ett pedagogiskt sammanhang. Emellertid finns som i de flesta böcker en del småfel. Det bör dock understrykas att de flesta är helt bagatellartade. Som exempel kan nämnas att Moder/dotterbolagsdirektivet fått fel numrering (s. 55), att det är något missvisande att påstå att målet C-436/00 X, Y handlar om ”inter-corporate transfer of assets” när det som prövas av domstolen är de personbeskattningsregler som numera återfinns i 53 kap. IL (s. 237), samt att ”the freedom of establishment” fått ersätta ”the free movement of capital” i andra stycket på s. 277.
De allra flesta slutsatserna i undersökningens omfattande analyserande delar är väl underbyggda. Den omständigheten att jag inte delar alla de uppfattningar som författaren för fram, ska främst ses som ett tecken på att analysen är tankeväckande och synnerligen intressant. Själva undersökningen är nämligen välstrukturerad och teoretiskt förankrad på ett sätt som gör den lätt att ta del av, och som stimulerar den intresserade läsaren till att själv överväga vilka slutsatser som kan dras av EGD:s praxis. Jag läste boken med stigande intresse och jag rekommenderar den till alla som intresserar sig för området. Den är utan tvekan ett viktigt bidrag till den rättsvetenskapliga kartläggningen av den synnerligen dynamiska EG-skatterätten.
Robert Påhlsson är professor i handelsrätt med inriktning mot skatterätt vid Handelshögskolan, Göteborgs universitet.