Författare: Olle Stenman
Ansvarsförsäkring
Regeringsrätten har i ett uppmärksammad dom den 10 juni 2005 (mål nr 6952-04) haft att ta ställning till frågan om en ansvarsförsäkring som ett aktiebolag tecknat och betalat premien för i syfte att ersätta krav som bolaget eller annan kan rikta mot bolagets VD eller styrelseledamöter med stöd av ansvarsreglerna i 15 kap 1 § aktiebolagslagen(1975:1385), ABL, kan utgöra en sådan skattepliktig förmån för VD eller styrelseledamot vilken skall ingå i underlaget för arbetsgivaravgifter.
Målet är givetvis uppmärksammat därför att målet indirekt behandlar frågan om en styrelseledamot skall beskattas för värdet av den del av premien som kan beräknas belöpa på att täcka hans individuella ansvar. Regeringsrätten kom i det aktuella målet fram till att kostanden för premien inte till någon del skulle ingå i underlaget för arbetsgivaravgifter. Domen har i medierna i regel presenterats som att denna typ av försäkringar i princip inte är en skattepliktig förmån för en styrelseledamot eller VD. Som framgår av mitt sammanfattande referat av domen nedan är detta en alldeles för djärv slutsats.
Regeringsrätten konstaterar inledningsvis att frågan i målet är om av bolaget erlagda premier för en ansvarsförsäkring som bolaget tecknat, utgör skattepliktig förmån för de befattningshavare som omfattas av försäkringen och därmed skall ingå i underlaget för arbetsgivaravgifter. Därefter gör Regeringsrätten ett viktigt konstaterande på vilket domstolen sedan – som jag uppfattat domskälen – kommer att bygga sitt avgörande; nämligen att handlingarna i målet innehåller inte någon kopia av försäkringsbrevet eller annan handling som utvisar de fullständiga försäkringsvillkoren. Regeringsrätten anför dock att såvitt upplysts i målet är dock fråga om en försäkring av kollektiv natur, avsedd att täcka skada som ledande befattningshavare inom koncernen kan vålla bolaget eller annan och för vilka de kan bli personligt betalningsansvariga.
Efter att ha redogjort för innehållet i 2 kap 3 § lagen (1981:691) om socialavgifter och 3 kap. 2st och 3 kap 3st lagen (1962:381) om allmän försäkring fastslår domstolen att inkomstbegreppet i sociallagstiftningen i princip motsvarar vad som gäller i inkomstslaget tjänst. Vidare förklarar domstolen att en förmån skall ha åtnjutits av den skattskyldige för att den skall vara skattepliktig. För att en förmån skall kunna anses ha åtnjutits av en skattskyldig måste vidare ett värde kunna åsättas förmånen så det går att konstatera vad den skattskyldige erhållit dvs. vad arbetsgivaren utgivit till honom.
Regeringsrätten gör härefter bedömningen att förekomsten av en ansvarsförsäkring för de berörda befattningshavarna kan medföra att behovet av att teckna privata ansvarsförsäkringar minskar. Härefter drar Regeringsrätten följande rättsliga slutsater:
Som påtalats ovan finns i förevarande mål inte någon närmare utredning om försäkringsvillkoren för nu aktuell ansvarsförsäkring. Det går vidare inte av utredningen att utläsa i vilken omfattning premieinbetalningarna avser befattningshavare för vilka löner och andra ersättningar skall ingå i underlaget vid bestämmande av svenska arbetsgivaravgifter. Vad som upplysts om villkoren ger inte heller någon säker ledning när det gäller frågan huruvida försäkringen över huvud taget, med avseende på den premiebetalning bolaget gjort, kan medföra att en skattepliktig förmån skulle kunna uppkomma för någon befattningshavare inom bolaget.
Mot bakgrund av det nu anförda finner Regeringsrätten att utredningen i målet inte kan anses utvisa att premiebeloppet i förevarande fall skall ingå i bolagets underlag för arbetsgivaravgifter. Bolagets överklagande skall därför bifallas.
Som framgått har Regeringsrätten nöjt sig med att konstatera att av utredningen i målet går varken att urskilja värdet av den förmån som tillkommit var och en eller om försäkringen över huvud taget kan medföra en skattepliktig förmån. Det innebär att Regeringsrätten inte kunnat svara på den fråga domstolen själv ställde upp inledningsvis under rubriken ”Skälen för regeringsrättens avgörande”.
Den första frågan man ställer sig är varför domstolen meddelade prövningstillstånd just i detta mål när domstolen vägrat prövningstillstånd i andra mål med samma frågeställning. Det får förmodligen tillskrivas kontot felaktigt meddelade prövningstillstånd. Men hade det inte varit möjligt att från parterna inhämta kompletterande information om försäkringsvillkoren m.m.? Det finns inte anledning att diskutera och analysera vad domstolen faktiskt skrivit utan fortsättningsvis kommer jag att redovisa systemets uppbyggnad och hur domstolarna med utgångspunkt däri enligt min mening kanske skulle ha kunna lämnat ett mer klargörande besked, trots den kanske bristfälliga utredningen i målet.
En grundläggande princip för beskattning och avgiftsuttag är att om en arbetsgivare utger en kontant ersättning till en anställd, dvs. en så kallad kostnadsersättning, behandlas inte ersättningen som lön såvitt gäller preliminär skatt och arbetsgivaravgifter i den mån den avser att täcka kostnader i tjänsten. Kostnadsersättningar i egentlig mening är i grunden arbetsgivarens kostnader som arbetstagaren av praktiska eller andra skäl har att svara för. Ofta betalas denna typ av kostnader med arbetsgivarens kontokort. Med den tekniken kommer frågan om skatteavdrag aldrig upp på annat sätt än som en gränsdragningsfråga mellan vad som är kostnader i tjänsten respektive utlägg av arbetsgivaren för den anställdes privata levnadskostnader.
Gränsdragningsfrågan kan även ställas på sin spets i fråga om sådana kostnader som är avdragsgilla i inkomstslaget tjänst men som inte är egentliga kostnader för inkomstens förvärvande. Ett exempel är kostnader för resor till och från arbetet. Ett annat är kostnader vid dubbel bosättning eller tillfälligt arbete. Om arbetsgivaren betalar en ersättning till den anställde för att täcka sådana kostnader skall ersättningen ligga till grund för skatteavdrag. Motsvarande gäller i det fallet arbetsgivaren tillhandahåller den anställde fri bostad vid dubbel bosättning. Då påförs den anställde bostadsförmånsvärde men medges avdrag med samma belopp under inkomstslaget tjänst. Förmånsvärdet skall dock ingå i underlaget för skatteavdrag.
Löner, arvoden, förmåner och andra ersättningar för arbete är avgiftspliktiga; 2 kap. 10 § socialavgiftslagen (2000:980), SoL. Enligt 2 kap. 11 § samma lag likställs med ersättning för arbete kostnadsersättning, utom sådan som enligt 8 kap. 19 eller 20 § skattebetalningslagen (1997:483), SBL, skall undantas vid beräkning av skatteavdrag. 19 § behandlar ersättningar för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa och 20 § andra ersättningar för kostnader i arbetet.
I sistnämnda bestämmelse föreskrivs att från andra ersättningar för kostnader i arbetet än som avses i 19 § skall skatteavdrag göras endast i följande utsträckning:
Om det är uppenbart att ersättningen avser kostnader som mottagaren inte får dra av vid inkomsttaxeringen, skall skatteavdrag beräknas på hela ersättningen.
Om det är uppenbart att ersättningen överstiger det belopp som mottagraren får dra av vid inkomsttaxeringen, skall skatteavdrag göras beräknas på den överstigande delen.
Det slags av ansvarsförsäkring som det är fråga om här täcker i normalfallet det ansvar man har som styrelseledamot enligt aktiebolagslagen. Motsvarande ansvar har styrelseledamöter i ekonomiska föreningar, stiftelser och ideella föreningar för vilket de kan ådra sig ett personligt skadeståndsansvar. I grunden skiljer sig detta ansvar inte mot det som en ämbetsman kan ha i sin tjänsteutövning. Kostnaden för en ansvarsförsäkring som en tingsdomare tagit och betalat har på grund av beskaffenheten av den innehavda tjänsten bedömts som en i inkomstslaget tjänst avdragsgill kostnad för fullgörande av tjänsten; se RÅ 1956 ref 22. I samtliga dess fall är det fråga om täcka de kostnader som kan uppkomma för enskilda personer vid utövande av en ansvarsfull funktion och som medger att företaget kan kompenseras för eventuella skador. Det bör tilläggas att det mot denna bakgrund i vart fall inte är uppenbart att kostnaden för en ansvarsförsäkring inte skulle vara avdragsgill för en styrelseledamot, om han eller hon tecknade försäkringen och betalde premien själv. Som framgått av den ovan redovisade lagstiftningen – som i sak är oförändrad i förhållande till den som gäller i målet – skall kostnaden för premien i ett sådant fall inte heller ingå i underlaget för arbetsgivaravgifter om arbetsgivaren betalat premien.
Skatteverket har i rättsfallsprotokoll nr 20/2005 anfört att Regeringsrättens dom är svårtolkad. Skatteverket har dragit slutsatsen att denna typ av försäkringar kan vara skattepliktiga för styrelseledamöter m.fl. som omfattas av försäkringen. I detta läge finns all anledning att i Regeringsrätten få ett mål prövat där försäkringsvillkoren är klarlagda och premiekostnaden är fördelad på de befattningshavare som den är avsedd att utgöra ett skydd för.
Olle Stenman är advokat vid Advokatfirman Cederquist.
Roger Persson Österman