Generationsskifte i enskild näringsverksamhet – fångesklassificering med inriktning på överföring av sparad räntefördelning och fonder

2.2.1 Fast egendom som utgör kapitaltillgång i näringsverksamhet

Enligt etablerad praxis görs den inkomstskattemässiga fångesklassificeringen för fastigheter utifrån en jämförelse mellan fastighetens taxeringsvärde och vederlaget. Om vederlaget överstiger överlåtelseårets taxeringsvärde är det, även om det civilrättsligt är fråga om en gåva, inkomstskatterättsligt alltid fråga om en avyttring. Detsamma gäller om vederlaget motsvarar nämnda taxeringsvärde. I övriga fall räknas däremot överlåtelsen som gåva. Avsaknad av gåvoavsikt medför emellertid att även överlåtelser för vederlag understigande taxeringsvärdet klassifice ras som köp. För nu aktuella fastigheter tillämpas således helhetsprincipen där fångets huvudsakliga karaktär bestämmer helheten.10

2.2.2 Lagerfastigheter

Fångesklassificeringen i äldre praxis har i princip samma innebörd för lagerfastigheter som för fastigheter som utgör kapitaltillgångar, nämligen dels att helhetsprincipen gäller och dels att överlåtelseårets taxeringsvärde används som jämförelsevärde. I ett förhandsbesked från år 198511 var det fråga om en byggmästare som genom gåva skulle överlåta sina lagerfastigheter. Gåvotagarna skulle överta ansvaret för de skulder som var hänförliga till rörelsen. Skulderna, som ansågs hänförliga till rörelsen, översteg fastigheternas skattemässiga restvärden men understeg fastigheternas taxeringsvärde. Något ytterligare vederlag utgick inte. I sitt av Regeringsrätten ej ändrade förhandsbesked anförde nämnden att överlåtelsen, med hänsyn till vad som i ärendet upplysts om bl.a. det sammanlagda taxeringsvärdet på de till rörelsen hänförliga fastigheterna, skulle anses i sin helhet utgöra gåva. Därmed skulle inte någon inkomstbeskattning aktualiseras hos givaren.12 Det bör dock påpekas att målet avgjorts innan nuvarande reglering av underprisöverlåtelser infördes.

I RÅ 2004 ref. 42 prövade Regeringsrätten återigen frågan och nu utifrån den nya skattemiljön. I målet skulle förvärvaren överta skulder hänförliga till fastigheterna som översteg fastigheternas skattemässiga värde men understeg deras taxeringsvärde. Såvitt nu är aktuellt var det fråga dels om överlåtelsen skulle föranleda någon inkomstbeskattning av överlåtaren med utgångspunkt från det av bolaget erlagda vederlaget och dels om medgivna värdeminskningsavdrag på fastigheterna skulle återföras till beskattning.

Efter att ha redogjort för hittillsvarande principer och praxis konstaterade domstolen att reglerna i 23 kap. IL tillsammans med dess förarbeten13 indikerar att hittillsvarande praxis skall överges. I en sådan situation som var aktuell i målet skall därmed beskattningen ske på grundval av det avtalade vederlaget.

Mot en sådan förändring talar det faktum att detta inte kommit till uttryck i lagtexten för andra fall än de som avses i 23 kap. 10 § IL. Även utformningen av 53 kap. 3 och 4 §§ IL talar enligt Regeringsrätten mot en ändrad praxis. Denna lagreglering innebär att fastighetsöverlåtelser av gåvokaraktär mot ett vederlag som understiger det skattemässiga värdet behandlas som avyttring medan överlåtelse mot ett högre vederlag behandlas som gåva om detta understiger fastighetens taxeringsvärde.14

Regeringsrätten fann vid sin prövning ”att de genomförda lagstiftningsåtgärderna i fråga om underprisöverlåtelser inte ger anledning att avvika från tidigare praxis avseende överlåtelser av gåvokaraktär omfattande en hel näringsverksamhet.” Överlåtaren skall därför inte beskattas trots att vederlaget överstiger tillgångarnas skattemässiga värde. Överlåtelsen behandlas således inte som en avyttring och av detta följer också att återföring av värdeminskningsavdrag inte skall ske.

Det bör noteras att domstolen i sin genomgång av hittillsvarande praxis särskilt betonar att skattefriheten i vart fall gäller överlåtelser av en hel verksamhet med däri ingående fastigheter, dvs. ett fall som det nu aktuella. Någon skillnad i detta avseende torde inte göras om det är en verksamhetsgren15 som överlåts. Det bör också noteras att i de rättsfall som finns vad gäller lagerfastigheter har vederlaget endast bestått av övertagande av skulder. Sett ur IL:s synvinkel borde bedömningen inte bli annorlunda om vederlaget utgår i annan form.

Sammanfattningsvis krävs vid överlåtelser med gåvoinslag av lagerfastigheter en lagändring för att beskattning skall kunna ske i de fall vederlaget understiger taxeringsvärdet. Ett undantag från detta utgör dock givetvis den situationen att vederlaget också understiger det skattemässiga värdet. I enlighet med 23 kap. 10 § IL beskattas skillnaden vilket gör att något förlustavdrag inte kan påräknas.16

2.2.3 Slutsatser

När det gäller överlåtelse av fastigheter är praxis klar. Om vederlaget understiger fastighetens taxeringsvärde och de allmänna villkoren för gåva är uppfyllda föreligger inkomstskattemässigt en gåva. Detta får givetvis effekt när vinstberäkningen skall ske och när det skall bestämmas vilket belopp som skall tas upp. Det finns inte anledning att tro att bedömningen blir annorlunda när det skall avgöras om sparad räntefördelning respektive periodiseringsfonder och expansionsfond kan överföras. Är det gåva enligt ovanstående kan dessa poster överföras under förutsättning att övriga villkor också är uppfyllda.

2.3.1 Inledning

Även i detta fall sker beskattningen av avyttringar i inkomstslaget näringsverksamhet. Detta innebär också att reglerna om uttagsbeskattning i 22 kap. IL och reglerna om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL är tillämpliga.

Inledningsvis kan konstateras att vid en överlåtelse av enstaka tillgångar17 i näringsverksamhet är det inte möjligt att överföra varken sparad räntefördelning, periodiseringsfonder eller expansionsfond. Till detta kommer uttagsbeskattning, dvs. överföringen behandlas som om tillgången avyttrats mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet.18 Mot denna bakgrund är det inte intressant att ytterligare beröra denna situation.

Den fortsatta diskussionen koncentreras på överlåtelser av hela näringsverksamheten eller en verksamhetsgren. I dessa situationer är det nämligen möjligt att överföra sparad räntefördelning och fonder, om fånget bedöms vara benefikt.

2.3.2 Ersättningen överstiger inte skattemässigt värde

Först kan särskilt noteras regleringen i 23 kap. 10 § IL, varav framgår att

”Om ersättning inte lämnas med ett belopp som motsvarar minst tillgångens skattemässiga värde, skall överlåtelsen behandlas som om tillgången avyttras mot en ersättning som motsvarar det skattemässiga värdet. Tillgången anses i sådant fall förvärvad för samma belopp.”

Ur civilrättslig synvinkel saknar det betydelse om vederlaget understiger, är lika med eller överstiger det skattemässiga värdet. Klassificeringen sker utifrån marknadsvärdet. Är villkoren för gåva uppfyllda skall överlåtelsen ur civilrättslig synvinkel klassificeras helt eller delvis som gåva. Fråga är vad som gäller skatterättsligt, dvs. om ifrågavarande bestämmelse på något sätt inskränker gåvoklassificeringen.

Beroende på vilken skatterättslig regel som är föremål för tillämpning kan olika rättsföljder inträda om det är fråga om köp eller gåva. Exempelvis får periodiseringsfonder föras över mellan fysiska personer endast vid benefika fång. Om nämnda överlåtelse skall anses som en avyttring till skattemässigt värde i alla sammanhang skulle det vara omöjligt att överföra periodiseringsfonderna. Till och med vederlagsfria överlåtelser omfattas ju av avyttringsdefinitionen. Detta har naturligtvis inte varit syftet. Det säger sig nästan själv att lagregleringen i 23 kap. 10 § IL inte skall tolkas så att även en vederlagsfri överlåtelse generellt är ett köp till skattemässigt värde. Bestämmelsen tar endast sikte på hur inkomsten av själva överlåtelsen skall beräknas.

Syftet med bestämmelsen är således att reglera kontinuitetsprincipen och neutralisera det förlustavdrag som överlåtelsen till underpris ger upphov till.19 Konsekvensen av regleringen i de fall vederlaget sätts under skattemässigt värde är att förlusten inte kan dras av. Övertagaren tar över överlåtarens skattemässiga värde, precis som vid en renodlad gåva utan vederlag. Vederlaget kan därför, upp till skattemässigt värde, dimensioneras utifrån kapitalbehovet utan skattekonsekvenser.

Om vederlaget inte motsvarar tillgångens skattemässiga värde är det klart att tillgången anses avyttrad för det skattemässiga värdet när det gäller inkomstberäkningen. Överlåtaren skall därför ta upp detta värde i näringsverksamheten. Effekterna kan åskådliggöras med följande exempel. Antag att skattemässigt värde uppgår till 1.000.000 kr och marknadsvärdet till 2.000.000 kr.

När resultatet av överlåtelsen skall beräknas saknar överlåtelsens karaktär betydelse så länge ersättningen understiger eller motsvarar den överlåtna tillgångens skattemässiga värde. I samtliga fall skall en ersättning motsvarande skattemässigt värde tas upp. Lagregleringen ger således ingen anvisning för hur fångesklassificeringen skall ske.

2.3.3 Ersättningen överstiger skattemässigt värde

Frågan om hur fångesklassificeringen skall ske kan inte besvaras utan att man även tar hänsyn till utfallet av inkomstberäkningen i det fall vederlaget överstiger tillgångens skattemässiga värde. Hur denna situation skall beskattas är inte lagreg lerad varför diskussionen i denna del sker utifrån principer och tillgångarnas värde. Vi fortsätter exemplet och antar att vederlaget i stället är 1.100.000 kr. Som angavs ovan används två olika principer vid inkomstbeskattningen när det gäller att klassificera en överlåtelses karaktär, delningsprincipen respektive helhetsprincipen.

DELNINGSPRINCIPEN

Om denna princip används kan jämförelsen knytas till relationen vederlaget mot marknadsvärde (alternativ a) alternativt mot skattemässigt värde (alternativ b).

Alternativ a:

Kopplingen till marknadsvärde som regelmässigt görs för lös egendom i privatsfären20 leder till följande fångesfördelning, 55 procent är köp och 45 procent är gåva.21 Detta ledde i vart fall tidigare till följande beskattningskonsekvenser för överlåtaren. Den del som är köp redovisades som inkomst, (1.100.000 – 550.00022 =) 450.000 kr, och gåvodelen beskattas inte.23 Uttagsbeskattning kan bli aktuell i detta fall.

Numera gäller 23 kap. 10 § IL. Enligt bestämmelsen anses en tillgång avyttrad för en ersättning motsvarande det skattemässiga värdet om ersättningen understiger det skattemässiga värdet. En samtidig tillämpning av denna bestämmelse och delningsprincipen skulle leda till att den del som är överlåten genom gåva (45 procent) anses avyttrad för skattemässigt värde, dvs. 450 000 kr. Detta medför att överlåtaren skall ta upp (1.100 000 + 450.000 =) 1.550.000 kr som intäkt vilket ger en skattepliktig inkomst på 550.000 kr.

Alternativ b:

Överlåtelsen har i sin helhet skett genom köp och beskattning sker för 100.000 kr.24 Uttagsbeskattning kan emellertid bli aktuell.

Den metod som åskådliggörs i alternativ a motsvarar den som tillämpas för lös egendom i inkomstslaget kapital. Kombinationen av princip och underprisregleringen medför att det vederlag som beskattas överstiger det utbetalade vederlaget, vilket ger en för hög beskattning. Underprisregleringen har således inte tagit sikte på en tillämpning av delningsprincipen.

Alternativ b skulle vara mer praktiskt hanterbar eftersom marknadsvärdering blir obehövlig. Å andra sidan är den metod som illustreras i detta alternativ, med dess koppling till ett annat värde än marknadsvärdet, helt främmande utifrån det civilrättsliga gåvobegreppets synvinkel och därför principiellt omöjlig.

I en kommentar till ett förhandsbesked från 198525 angav Englund att han för sitt vidkommande ansåg det osannolikt att delningsprincipen i något fall skulle komma till användning vid överlåtelse av hel förvärvskälla.26 Vi delar denna bedömning och det finns flera skäl till detta. Enligt vår uppfattning är delnings principen svår och komplicerad att tillämpa. Problemet blir ännu större om bedömningen skall göras tillgång för tillgång. Den riskerar vidare att i kombination med den nuvarande underprisregleringen att leda till alltför hög beskattning. Detta innebär sammantaget att delningsprincipen kan uteslutas ur vår fortsatta diskussion.

HELHETSPRINCIPEN

Den allmänna uppfattningen i litteraturen har hittills varit att vid den inkomstskatterättsliga klassificeringen av överlåtelsen skall helhetsprincipen tillämpas.27 Härvid skall värdet av den samlade överlåtna förmögenhetsmassan jämföras med vederlaget.

Helhetsprincipen innebär att i de fall vederlaget är lika med eller överstiger jämförelsevärdet skall överlåtelsen i dess helhet anses som en avyttring. Om vederlaget understiger samma värde skall överlåtelsen i dess helhet behandlas som gåva. Något avgörande från Regeringsrätten som behandlar problematiken vid överlåtelser av lös egendom finns inte.

En viktig fråga i sammanhanget är vilket värde som utgör jämförelsevärde. I litteraturen hävdas två linjer när egendomens jämförelsevärde skall bestämmas.28 Den ena använder sig av tillgångarnas marknadsvärde vilket innebär att det alltid är fråga om gåva om ersättningen understiger marknadsvärdet. Den andra linjen använder sig av tillgångarnas skattemässiga värde vilket innebär att om ersättningen minst motsvarar tillgångarnas skattemässiga värde klassificeras överlåtelsen i sin helhet som avyttring. I båda fallen krävs givetvis att det civilrättsligt är fråga om gåva.

Englund anser i sin kommentar av det ovan diskuterade förhandsbeskedet från 198529 att det intressanta är att man inte låter de bokförda värdena bli utslagsgivande vid klassificeringen utan att man har en annan utgångspunkt, nämligen tillgångens marknadsvärde. Englund anger avslutningsvis att man inte kan utesluta att nämnden genom att hänvisa till taxeringsvärdena endast velat markera att det stått klart att marknadsvärdena på företagets tillgångar med betryggande marginal överstigit skulderna.30

Pelin31 och Silfverberg32 förespråkar att det skattemässiga värdet utgör jämförelsevärde. Detta innebär att om vederlaget understiger tillgångarnas skattemässiga värde anses tillgångarna i dess helhet överlåtna genom gåva och är vederlaget lika med eller överstiger tillgångarnas skattemässig värde anses de avyttrade. Författarna bygger sina ställningstaganden på den praxis som gällde före reglerna om underprisöverlåtelser m.m. infördes. Effekterna av resonemangen är bl.a. att överstiger vederlaget tillgångarnas skattemässiga värde kommer skillnaden mellan vederlaget och skattemässigt värde att redovisas som inkomst.

Det ovan diskuterade exemplet får också illustrera skillnaden mellan de två jämförelsevärdena. I det första alternativet jämförs vederlaget med marknadsvärdet33 (alternativ c) och i det andra jämförs samma vederlag med tillgångarnas skattemässiga värde (alternativ d).

Alternativ c:

Ersättningen understiger jämförelsevärdet varför fånget utgör gåva. Överlåtelsen är i sin helhet gåva och överlåtaren beskattas inte för skillnaden mellan ersättning och skattemässigt värde. Effekten blir att ”vinsten” på 100.000 kr inte beskattas. Uttagsbeskattning kan emellertid bli aktuellt i detta fall.

Alternativ d:

Vederlaget motsvarar jämförelsevärdet varför överlåtelsen sker genom avyttring. Skillnaden mellan vederlag och skattemässigt värde, dvs. 100.000 kr, beskattas i näringsverksamheten. Uttagsbeskattning kan bli aktuellt även i detta fall.

2.3.4 Slutsatser

När en enskild näringsverksamhet överlåts ter det sig naturligt att tillämpa helhetsprincipen även om tillgångsmassan helt eller delvis består av lös egendom. Ett starkt argument för detta är att principen är praktiskt möjlig att tillämpa.34 Enligt vår uppfattning bör detta gälla även överlåtelser av en verksamhetsgren. Inte minst systematiken i IL talar för att bedömningen skall vara lika i dessa båda situationer.

Det faktum att underprislagstiftningen är uppbyggd utifrån en bedömning för varje enskild tillgång35 och att fördelning av vederlaget mellan de olika tillgångarna i praktiken också krävs förändrar inte att överlåtelsen avser en sammanhållen enhet. Överföring av sparad räntefördelning, periodiseringsfonder och expansionsfond är inte heller kopplad till överföring av vissa skilda näringstillgångar utan villkorad av att en på visst sätt sammanhållen enhet av näringstillgångar förs över. Även detta talar för helhetsprincipen.

Skillnaden mellan de olika jämförelsevärdena är att ”vinsten” på 100.000 kr beskattas i ena fallet men inte i det andra. Detta kan tyckas böra avgöra valet av jämförelsevärde men det bör påpekas att den uppskjutna beskattningen även finns vid fastighetsöverlåtelser.36 Vid en koppling till skattemässigt värde tas vidare ingen hänsyn till att värdeskillnaden mellan marknadsvärde och skattemässigt värde kan vara mycket stor och att det benefika inslaget i överlåtelsen därmed också är stort. Detta är enligt vår uppfattning olyckligt.

Visserligen kan sägas att en koppling till marknadsvärde på motsvarande sätt riskerar att leda till att hänsyn ej tas till det onerösa inslaget i överlåtelsen. Denna omständighet har främst betydelse för beskattningen av skillnaden mellan vederlag och skattemässigt värde. Vi förespråkar därför en direkt lagreglering av denna situation. Den nuvarande regleringen i 23 kap. 10 § IL, som är fångesneutral, bör därmed kunna utvidgas till att omfatta även de fall då vederlaget överstiger skattemässigt värde. Detta innebär att även ersättningar över skattemässigt värde alltid utlöser beskattning och inte är avhängigt överlåtelsens fångeskaraktär.37 Samtidigt utgör det beskattade beloppet av symmetriska skäl anskaffningsvärde för förvärvaren.38

Genom en sådan direkt lagreglering av inkomstberäkningen av själva överlåtelsen kommer den olyckliga konsekvensen av en tillämpning av helhetsprincipen utifrån marknadsvärde att undanröjas, varför fångesbedömningen vid övertagande av fonder etc. lämpligen bör kunna ske genom helhetsprincipen kopplad till marknadsvärdet.

Det bör också påpekas att en koppling av fångesklassificeringen till skattemässigt värde innebär att fånget bl.a. bestäms utifrån företagarens val av avskrivning. Överlåtelser av två exakt likadana rörelser som överlåts med exakt samma villkor kan således komma att fångesklassificeras olika endast på den grunden att den ena företagaren valt att utnyttja skattelagstiftningens företagsstödjande regler om överavskrivning på inventarier medan den andre även skattemässigt följer redovisningens avskrivningar.

Vi förespråkar således en koppling till marknadsvärdet. Även om detta är ett relativt oprecist begrepp finns normalt inga större svårigheter vid bedömningen, det räcker ju med att konstatera att marknadsvärdet minst motsvarar vederlaget och i många fall torde dessutom bokfört värde kunna användas som en marknadsmässig schablon.

Det nu sagda innebär att det, enligt vår uppfattning, borde vara möjligt att överföra sparad räntefördelning och fonder i samtliga de fall där det kan visas att vederlaget understiger marknadsvärdet (i många fall bestämt som bokfört värde). I dessa fall är fråga om en överlåtelse genom gåva. Enligt vår uppfattning bör lagstiftningens krav på gåva tolkas så att det räcker med att överlåtelsen till viss del har benefikt inslag, den behöver inte i sin helhet ske genom gåva.