Särskild utredare var från början Mari Andersson som dock avgick sedan hon utsetts till lagman vid länsrätten i Stockholms län. Finansrådet Anita Saldén-Enérus har sedan varit utredare fram till och med att delbetänkandet lämnats. Allmänna ombudet vid Skatteverket Johan Svanberg är nu utsedd till ny utredare. (Direktiv 2004:146.)
Regeringen tillsatte hösten 2004 en utredning som ska se över sambandet mellan redovisning och inkomstbeskattningen (SamRoB). Utredningen ska förutsättningslöst pröva hur sambandet ska se ut och föreslå de skatteregler som är motiverade utifrån analysen.1 Uppdraget ska redovisas före utgången av juni 2007.
Enligt direktiven ska utredningen med förtur redovisa vilken kompletterande skattelagstiftning som behövs till följd av de nya redovisningsregler som från och med 1 januari 2006 gör det möjligt för företagen att värdera vissa tillgångar till verkligt värde. Utredningen lämnade i juni i år sitt delbetänkande Beskattning när tillgångar värderas till verkligt värde (SOU 2005:53) med förslag till särskilda skatteregler. Det ska redan nu sägas att jag inte kommer att redovisa utredningens förslag i detalj. Det beror på den speciella situationen att utredningen själv rekommenderar att förslaget inte genomförs. Redovisningen tar i stället sikte på att beskriva bakgrunden till förslaget.
1 Utredningens huvuduppdrag
Sverige har ett starkt samband mellan redovisning och beskattning. Ett företags redovisning ska utan allt för stora ändringar kunna ligga till grund för beskattningen. Enligt 14 kap. 2 § inkomstskattelagen, IL, beräknas det skattemässiga resultatet enligt bokföringsmässiga grunder. Inkomster och utgifter ska alltså hänföras till den period som de med tillämpning av företagsekonomiska principer belöper sig på enligt god redovisningssed. Om räkenskaper förs ska dessa läggas till grund för beräkningen av resultatet när det gäller beskattningstidpunkten. För frågan om skatteplikt eller avdragsrätt är dock räkenskaperna helt utan betydelse. Det avgörs enbart enligt de skatterättsliga reglerna. Däremot kan det för att skattemässigt avdrag ska medges krävas att motsvarande post också har bokförts som kostnad i räkenskaperna.
Sambandet mellan redovisning och beskattning skiljer sig åt mellan olika tillgångsslag. För lagertillgångar finns en direkt koppling mellan redovisning och beskattning och värdeförändringar i redovisningen slår omedelbart igenom vid beskattningen. För kapitaltillgångar finns däremot inte någon sådan koppling. Inventarier omfattas av det kopplade området när räkenskapsenlig avskrivning används eftersom avdraget för värdeminskning måste motsvaras av avskrivningarna i räkenskaperna. Det gäller dock inte om restvärdemetoden används.
Utredningens uppdrag är att förutsättningslöst pröva hur sambandet mellan redovisning och beskattning ska se ut. Utifrån denna analys ska utredningen föreslå de skatteregler som är motiverade för att upprätthålla den ekonomiska dubbelbeskattningen. Utredningens uppdrag ska slutredovisas före utgången av juni 2007.
En fråga som utredningen måste ta ställning till är om det är önskvärt – och lämpligt – att ha olika redovisningsregler för olika kategorier av företag. Ett starkt samband innebär att företagen kan använda samma regelsystem vid såväl redovisning som beskattning för en och samma transaktion. Samtidigt medför en sådan koppling att redovisningen påverkas av skattereglerna. Finns det flera redovisningssätt som alla anses förenliga med god redovisningssed kommer företagen i många fall att välja det alternativ som ger det mest gynnsamma resultatet från skattesynpunkt. En annan aspekt är att internationella investerare anses ha svårt att tillgodogöra sig en redovisning som innehåller renodlat skattemässiga poster, t.ex. bokslutdispositioner och obeskattade reserver.
En av normgivarna på redovisningsområdet är Redovisningsrådet som är ett privaträttsligt subjekt (andra normgivare är Bokföringsnämnden och Finansinspektionen). I de fall Redovisningsrådet genom sin normgivning fastställer vad som är god redovisningssed innebär en koppling mellan redovisning och beskattning att skattebasen fastställs med utgångspunkt i normer från ett privaträttsligt organ. Om det önskvärt och acceptabelt är också en fråga som utredningen måste ta ställning till.
2 Delbetänkandet – Beskattning när tillgångar värderas till verkligt värde (SOU 2005:53)
2.1 Redovisningsregler
Enligt EG:s förordning om internationella redovisningsstandarder2 (IAS-förordningen) ska alla noterade europeiska företag fr.o.m. år 2005 i sina koncernredovisningar tillämpa de internationella redovisningsstandarder som har antagits av EU.3
IAS-förordningen ger varje enskilt medlemsland möjlighet att välja att utvidga tillämpningsområdet och tillåta eller kräva att noterade företag upprättar också sina årsredovisningar enligt standarderna och även att icke-noterade företag upprättar sina års- och/eller koncernredovisningar enligt standarderna.4 För svensk del har ansetts att det finns ett värde i att det så långt som möjligt etableras en uppsättning redovisningsregler. Det underlättar jämförelser mellan svenska och utländska företag och ger svenska företag bättre konkurrensmöjligheter. Årsredovisningslagen, ÅRL, och de särskilda årsredovisningsregler som ska tillämpas av finansiella företag, har därför ändrats så att svenska företag ska få en utökad möjlighet att tillämpa internationella redovisningsprinciper inom ramen för svensk lag. Det innebär bl.a. att noterade företag får möjlighet att under vissa förutsättningar värdera materiella och immateriella tillgångar till verkligt värde i årsredovisningen.
De nya värderingsbestämmelserna får tillämpas först för räkenskapsår som inleds efter den 31 december 2005. Skälet till detta har i propositionen Internationell redovisning i svenska företag (2004/05: 24, s. 96 ff.) motiverats på följande sätt.
På det icke kopplade området, dvs. där det finns särskilda regler för beskattningen, skulle förslaget – utan några motverkande skatteregler – innebära att skattebasen och skatteintäkterna minskar. Sverige tillämpar principen om ekonomisk dubbelbeskattning, vilket innebär att vinster skall beskattas två gånger; en gång på bolagsnivå och en gång i samband med utdelning till ägarna. För att denna princip skall upprätthållas krävs alltså att bolagen inte kan dela ut obeskattade vinster. Om fastigheter och aktier skrivs upp idag säkerställs detta genom att det uppskrivna beloppet sätts av till en uppskrivningsfond som blir bundet kapital. Med de nu föreslagna reglerna kommer det inte att finnas något krav på fondavsättning av uppskrivet belopp. För att dubbelbeskattningen ska upprätthållas måste därför övervägas om det behövs någon form av spärr som hindrar att obeskattade vinster delas ut eller på annat sätt förfogas över på ett sätt som inte kunna ske om tillgångarna tagits upp till samma värde i räkenskaperna som vid beskattningen. De nu föreslagna ändringar bör därför inte bli tillämpliga innan en sådan översyn skett.
SamRoB har haft ett särskilt uppdrag att med förtur ta fram ett delbetänkande med förslag till skatteregler.5
Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder.
International Accounting Standards (IAS) och International Financial Reporting Standards (IFRS).
Margit Knutsson har mer utförligt diskuterat frågan i Skattenytt 2005, s. 510 ff., Internationella redovisningsstandarder – ingen lämplig grund för företagsbeskattning.
Enligt direktiven skulle betänkandet ha avlämnats före utgången av april 2005. På grund av byte av ordförande i utredningen försenades betänkandet som avlämnades i juni 2005.
2.2 Utredningens förslag
Värdeförändringar ska redovisas som fritt eget kapital och kan därför ligga till grund för utdelning – givetvis med de begränsningar som följer av aktiebolagslagen. Om värdeförändringen inte medfört några skattekonsekvenser skulle det utan några särskilda skatteregler bli möjligt att kringgå den ekonomiska dubbelbeskattningen.6 Den synpunkten har framförts att det inte skulle behövas några särskilda skatteregler eftersom ett företag som redovisar tillgångar till verkligt värde ska redovisa uppskjuten skatt – latent skattskuld – på skillnaden mellan det värde som redovisas i räkenskaperna och det skattemässiga värdet. Ett belopp motsvarande den latenta skatteskulden utgör därmed bundet eget kapital och kan inte delas ut. Frågan har uppmärksammats i delbetänkandet och utredningen anser att det inte är tillräckligt att det redovisas en latent skatteskuld. Det krävs en faktiskt beskattning av vinsterna för att upprätthålla principen om ekonomisk dubbelbeskattning.7
För tillgångar som tillhör det kopplade området kommer en värdeförändring att påverka det skattemässiga resultatet. Några särskilda skatteregler behövs alltså inte för att upprätthålla beskattningen. Istället skulle behövas regler som ger företagen möjlighet att värdera tillgångarna till verkligt värde utan att de beskattas för orealiserade vinster.8 Här bör också uppmärksammas att även om reglerna i årsredovisningslagen (4 kap. 14 a och 14 f §§) innebär en möjlighet och inte ett krav att värdera tillgångar till verkligt värde kan det komplicerade samspelet av olika regelsystem på redovisningsområdet innebära att ett sådant krav ändå finns.
Enligt Redovisningsrådets rekommendation RR 32 ”Redovisning för juridiska personer” ska juridiska personer vars värdepapper är noterade på svensk börs eller auktoriserad marknadsplats som huvudregel (med vissa undantag) tillämpa samma IFRS/IAS som tillämpas i koncernredovisningen. När IFRS/IAS kräver att tillgångar i koncernredovisningen skall värderas till verkligt värde kommer det kravet genom RR 32 också att gälla årsredovisningen i den juridiska personen. Avsteg från kravet på värdering till verkligt värde får göras endast i undantagsfall. IFRS/IAS ställer sådana krav när det gäller finansiella instrument och biologiska tillgångar, däremot inte beträffande materiella tillgångar, immateriella tillgångar eller förvaltningsfastigheter.
Den fråga som utredningen behandlat är behovet av särskilda skatteregler för tillgångar som hör till det icke-kopplade området. För tillgångar som tillhör det området får en värdering till verkligt värde – med nuvarande regler – inte någon skatteeffekt.
Redan i dag finns redovisningsregler som ger möjlighet för företag att värdera finansiella instrument till verkligt värde. När reglerna infördes den 1 januari 2004 infördes också en skatteregel som innebär att om ett företag i redovisningen tar upp finansiella instrument – som utgör lagertillgångar – till verkligt värde, får företaget vid beskattningen ändå ta upp sådana tillgångar till anskaffningsvärdet (17 kap. 20 § IL). En omedelbar beskattningseffekt undviks alltså. För att upprätthålla principen om ekonomisk dubbelbeskattning infördes samtidigt något som allmänt benämns som en utdelningsspärr. Begreppet är inte adekvat eftersom det inte är fråga om att förhindra vinstutdelning, däremot att en vinstutdelning i vissa fall kan få skattemässiga konsekvenser. Den s.k. utdelningsspärren innebär att om företaget lämnat utdelning med ett belopp som inte kunnat göras om tillgångarna tagits upp till samma värde vid beskattningen som i redovisningen ska företaget ta upp en motsvarande skattepliktig intäkt (17 kap. 21 § IL).9
Utredningen har diskuterat möjligheten att utvidga ”utdelningsspärren” till sådana tillgångar som genom de nya reglerna kommer att kunna värderas till verkligt värde. En fråga är då hur en sådan åtgärd förhåller sig till EG-rätten. EG-domstolen har prövat den frågan i mål C-294/99 Athinaïki Zythopoiia. Målet avsåg den grekiska skattelagstiftningen enligt vilken vissa inkomster som annars var skattefria skulle ingå i ett bolags beskattningsunderlag om bolaget delade ut vinst. Frågan gällde om den här beskattningsåtgärden kunde anses som en källskatt i den mening som avses i EG:s moder-dotterbolagsdirektiv. Den grekiska regeringen hävdade att det inte var fråga om en källskatt utan om en beskattning av dotterbolagets inkomster. Domstolen accepterade inte detta och uttalade att begreppet källskatt inte var begränsat till att endast avse vissa särskilda nationella skatter. Den utlösande faktorn för beskattningen i det aktuella fallet var betalning av utdelning och domstolen ansåg därför att skatten skulle betraktas som en sådan källskatt som avses i moder-dotterbolagsdirektivet (artikel 5.1).
Om en ”utdelningsspärr” införs måste den omfatta även de fall då utdelning lämnas till ett moderbolag i en annan medlemsstat, den skulle annars alltför lätt kunna kringgås. Den bedömningen EG-domstolen gjort i det grekiska målet visar dock att det kan vara svårt att utforma en utdelningsspärr på ett sådant sätt att den inte kommer att betraktas som en otillåten källskatt enligt direktivet. Utredningens bedömning att därför att en utdelningsspärr inte är en framkomlig väg att säkerställa att den ekonomiska dubbelbeskattningen upprätthålls.
Utredningen har tagit upp frågan om någon form av civilrättslig utdelningsspärr som skulle förhindra att utdelning sker av kapital som inte har varit föremål för beskattning. I princip skulle alltså uppvärderingar föras till bundet eget kapital.10 Utredningens direktiv ger dock inte utrymme för att föreslå någon civilrättslig utdelningsspärr och när alternativet med en utdelningsspärr är avfört återstår enligt utredningen endast att införa en total koppling mellan värdeförändringar i räkenskaperna och beskattningen. Värdeförändringar i räkenskaperna skulle alltså få ett omedelbart genomslag vid beskattningen. Det är också utredningens förslag.
Huvudpunkterna i utredningens förslag är följande.
Reglerna omfattar sådana tillgångar som från och med den 1 januari 2006 får värderas till verkligt värde.11 Förslaget omfattar också sådana finansiella instrument som får resp. skall värderas till verkligt värde och som är kapitaltillgångar. För lagertillgångar gäller även fortsättningsvis nuvarande regler i l7 kap. 20 § IL.
Värdeförändringar vid värdering till verkligt värde tas upp som intäkt eller dras av som kostnad. En värdenedgång får dock dras av endast till den del en tidigare värdeuppgång har redovisats för den aktuella tillgången.
Belopp som tagits upp som intäkt eller dragits av som kostnad ska påverka omkostnadsbeloppet för kapitaltillgångar. Intäkter ska påverka avskrivningsunderlaget för inventarier.
Förslaget innebär alltså att oavsett om bolaget lämnar utdelning eller ej kommer bolaget att beskattas för orealiserade intäkter. En regel som innebär beskattning av orealiserade vinster strider givetvis mot allmänna regler. Med en sådan regel kommer de företag som har möjlighet att avstå från att värdera tillgångar till verkligt värde att göra det. Den föreslagna skatteregeln kommer därmed att påverka – och i många fall att vara avgörande för – valet av redovisningsmetod. För vissa tillgångar gäller dock inte denna valfrihet. En skatteregel med den föreslagna innebörden innebär därför att vissa företag inte skulle kunna undvika en beskattning av orealiserade vinster.12
Utredningen anser av flera skäl att en total koppling inte är lämplig. Risken anses också stor att om ett sådant förslag införs kommer det att försvåra det fortsatta arbetet. Att utredningen ändå lämnat ett sådant förslag beror på att direktiven ålägger utredningen att överväga den kompletterande skattelagstiftning som behövs som en konsekvens av nya värderingsregler.13 Utredningens rekommendation är dock att inga åtgärder vidtas på skatteområdet nu utan att frågan om hur den ekonomiska dubbelbeskattningen ska upprätthållas får övervägas inom ramen för utredningens huvuduppdrag. Utredningen anser att det bör analyseras om den ekonomiska dubbelbeskattningen kan upprätthållas genom att orealiserade vinster redovisas som bundet eget kapital. I avvaktan på en sådan analys föreslår utredningen att tillämpningstidpunkten för de nya värderingsreglerna skjuts fram.
Utredningens förslag – som alltså inte tillstyrks av utredningen själv – har inte gått på sedvanlig remiss. En konsekvens av utredningens förslag är att Justitiedepartementet efter att utredningen avlämnat sitt delbetänkande remitterat en promemoria med förslag om framskjuten tillämpningstidpunkt för de nya värderingsbestämmelserna i årsredovisningsreglerna. Remisstiden går ut den 2 september 2005. I promemorian föreslås att tillämpningstidpunkten för de nya värderingsbestämmelserna skjuts fram och att de nya reglerna ska få tillämpas först en tid efter det att SamRoB har överlämnat sitt slutbetänkande. Enligt förslaget ska de nya värderingsreglerna få tillämpas först för räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 2008. – Utredningens förslag om att ett införande av bundna fonder bör analyseras har inte diskuterats i promemorian.
Eftersom det måste anses uteslutet att införa skatteregler som innebär beskattning av orealiserade vinster får man utgå från att regeringen under hösten lämnar en proposition i enlighet med förslaget från Justitiedepartementet. Det finns då inte något behov att låta utredningens förslag föranleda lagstiftning.
De frågor utredningen diskuterat under tiden med delbetänkandet återkommer när utredningen nu ska ta sig an sitt huvuduppdrag. Det arbete som bedrivits visar att det inte finns någon entydigt svar på hur frågan – bl.a. utformningen av eventuella skatteregler – ska lösas.
Ingrid Melbi är skattejurist vid Svenskt Näringsliv och deltar som expert i SamRoB.
Frågan om det behövs särskilda skatteregler är egentligen inte specifik för den ekonomiska dubbelbeskattningen. Den uppkommer så snart man vill upprätthålla en beskattning i bolagsledet.
SOU 2005:53, s. 28.
Fastigheter som enligt IAS 40 definieras som Förvaltningsfastigheter får redovisas till verkligt värde. Det finns alltså inte något krav på sådan värdering. Ett företag som inte värderar Förvaltningsfastigheter till verkligt värde ska dock övergå till s.k. komponentavskrivning, dvs. fastigheten ska delas upp i olika delar som var och en skrivs av över sin respektive utnyttjandeperiod (jfr IAS 16). En sådan uppdelning kan kräva ett omfattande arbete och innebär att det finns ett intresse att redovisa sådana fastigheter till verkligt värde eftersom någon avskrivning då inte blir aktuell.
I prop. 2003/04:28 motiverades införandet av särskilda skatteregler med att om de redovisningsmässiga reglerna för lager av finansiella instrument också skulle få genomslag vid beskattningen skulle ett företag som väljer att tillämpa de nya redovisningsreglerna beskattas för orealiserade vinster. Detta skulle kunna verka hämmande på företagens vilja att tillämpa de nya reglerna i årsredovisningen.
Sådana regler finns bl.a. i Danmark.
För biologiska tillgångar gäller förslaget endast skog.
Representanter från Bankföreningen, Svenskt Näringsliv, LRF och Fastighetsägarna Sverige har i ett särskilt yttrande understrukit att den av utredningen föreslagna skatteregeln – beskattning orealiserade värdeökningar – inte kan accepteras. En sådan bestämmelse strider helt mot vedertagna principer (SOU 2005:53, s. 69 ff.).
SOU 2005:53, s. 37.