Rättsfall

Författare: Roger Persson Österman

Vad är näringsbetingad andel – striktare praxis från RR?

I RR:s dom den 27 juni 2005, mål nr 7144-04, ansågs inriktning mot samma kundkategori och viss affärsmässig relation inte tillräckligt för att ett aktiebolags innehav av 8,17 procent i ett marknadsnoterat aktiebolag (A) skulle anses näringsbetingat med stöd av utredningsregeln i 24:14 IL. I samma dom ansågs avseende ett innehav om 6,44 procent i ett annat marknadsnoterat aktiebolag (B) upplysningarna i ansökan vara för knapphändiga, varför ansökan avvisades i den frågan.

Sakomständigheterna var kortfattat följande. X AB utgav en tidning, producerade och marknadsförde förlagsprodukter samt bedrev utbildnings- och seminarieverksamhet. X övergripande mål var att öka intresset för sparande i värdepapper. X AB innehade marknadsnoterade aktier i två svenska aktiebolag (fondbolaget A AB och mäklarbolaget B AB) motsvarande 8,17 procent respektive 6,44 procent av kapital och röster. Bakgrunden till dessa innehav var att X AB under tidigare år låtit ett dotterbolag överlåta sin fondkommissionärsverksamhet till annan. Ersättning hade utgått i aktier. De aktierna hade sedermera bl.a. bytts mot aktier i A AB och B AB. Vissa avtalsmässiga samband förelåg mellan X AB och de båda andra bolagen. Sakomständigheterna som redovisats i öppna källor är inte helt klara.1 Det förefaller emellertid som att ett avtal om nära samarbete förelegat mellan X och fondbolaget A, men att detta avtal gått till ända. Det fanns däremot ett mer specifikt avtal med mäklarbolaget B.

Domen väcker frågan om RR skärpt praxis mot bakgrund av att numera inte enbart utdelningar är skattefria, utan även kapitalvinster. Vidare uppstår frågan om förhandsbesked sällan kan ges på utredningsregeln. Jag skall i en kort kommentar ge några synpunkter på domen. Jag inleder med att återge domen och Skatterättsnämndens besked.

Regeringsrätten diskuterade inledningsvis den s.k. huvudregeln i 24:14 IL, d.v.s. regeln som innebär att ett innehav skall anses näringsbetingat om det sammanlagda röstetalet i det ägda företaget motsvarar tio procent eller mer av röstetalet för samtliga andelar i företaget. Regeringsrätten anförde:

”Huvudregeln ändrades i samband med 2003 års lagstiftning om skattefrihet för kapitalvinster på näringsbetingade andelar (prop. 2002/03:96, bet. 2002/03:SkU14, SFS 2003:224). Gränsen för röstetalet sänktes då från tjugofem till tio procent. Sänkningen innebar att utrymmet för en tillämpning av utredningsregeln begränsades i motsvarande mån. Några närmare uttalanden om utredningsregelns fortsatta roll gjordes inte i förarbetena,

Regeringsrätten gör följande bedömning.

I det nya regelsystemet har frågan om andelar fyller kraven för att vara näringsbetingade betydelse inte bara såvitt avser utdelningar utan också vad gäller kapitalvinster och kapitalförluster. Det är bl.a. därför angeläget att bedömningen enligt utredningsregeln inte påverkas av tillfälliga förändringar i arten och omfattningen av relationen till berörda företag (jfr vad Regeringsrätten i annat sammanhang uttalat i rättsfallet RÅ 1991 ref. 88). Bakgrunden till andelsförvärvet saknar däremot i sig betydelse. Vidare gäller att en säker bedömning i många fall förutsätter att prövningen sker i efterhand vid taxeringen och inte på grundval av uppgifter lämnade i en ansökan om förhandsbesked.

Av vad bolaget anfört i ansökningen om förhandsbesked framgår att bolaget och fondbolaget [A] riktar sig till samma kategori av kunder och att det finns vissa, begränsade affärsmässiga relationer mellan företagen. Vad bolaget åberopat är enligt Regeringsrättens mening inte tillräckligt för att aktierna i fondbolaget skall anses näringsbetingade. Förhandsbeskedet såvitt avser dessa aktier skall därför ändras.

Relationerna med B AB går uppenbarligen längre och är av annan karaktär. Det saknas emellertid närmare uppgifter som skulle vara av intresse vid bedömningen av den aktuella frågan, t.ex. vilken betydelse samarbetet har för bolagets ekonomi. Regeringsrätten finner att underlaget inte är tillräckligt för att ett förhandsbesked skall kunna lämnas. Förhandsbeskedet såvitt avser A AB skall därför undanröjas.”

Skatterättsnämndens majoritet ansåg däremot att det som framkommit i ansökan om bolagens nära anknutna verksamheter som var riktade mot en gemensam kundkategori, deras samverkan inom olika områden för avsättning av sina tjänster och produkter och den historiska bakgrunden till aktieinnehaven räckte för att tillräcklig s.k. horisontell integration skulle föreligga och att aktierna följaktligen skulle anses näringsbetingade. Den historiska bakgrunden var nämligen att ägaren till de aktuella aktieinnehaven tidigare sålt ut sin fondkommissionärsverksamhet till ett annat bolag mot betalning delvis i aktier. Efter vissa omstruktureringar hade innehavet slutligen blivit det som ansökan avsåg.

Det fanns dock skiljaktiga, som ansåg att innehavet i A (8,17 procent-bolaget), inte var näringsbetingat. De fann att ägaren köpte tjänster av det aktuella bolaget i samband med anordnande av bl.a. aktiedagar. Dessa tjänster var allmänt tillgängliga på marknaden. Något samarbetsavtal syntes inte finnas (som ovan nämndes tycktes avtalet upphört). Enbart affärsrelationen kunde inte räcka för att aktierna skulle vara näringsbetingade, ansåg de skiljaktiga. Vad gällde det andra bolaget följde de däremot majoriteten.

Regeringsrätten var således ännu strängare än minoriteten. Min första fundering är om detta kan uppfattas som en skärpning av tidigare praxis. LLMS antog att rättsläget skulle bli oförändrat och att äldre praxis fortfarande skulle ha giltighet.2 Om vi tittar på några äldre fall förefaller praxis onekligen tämligen generös. I RÅ 1968 Fi 2036 avseende rederiaktiebolaget Transmarin, som ägde strax under 1 % av aktierna i SCA, ansåg RR att aktierna var näringsbetingade med hänsyn till att de innehades för att befrämja fraktförbindelserna med SCA. I RÅ 1970 ref. 52 hade Svenska Lloyd tillsammans med några andra företag bildat Park Avenue Hotel AB. Syftet var att ordna bra hotellrum åt rederiets passagerare. RR ansåg att aktierna var näringsbetingade. I RÅ 1940 Fi 471 fick Esselte dra av förlust på aktier i ett bolag som tillverkade samma slags varor, eftersom aktierna ansågs näringsbetingade. Det finns också exempel på motsatsen. I RÅ 1958 Fi 474, där ett varuhus hade tecknat aktier i en nystartad tidning i syfte att få ett lokalt annonsorgan, ansågs aktierna inte näringsbetingade. I RÅ80 1:50 hade ett aktiebolag överlåtit sin näringsverksamhet till ett annat aktiebolag. Som likvid erhölls aktier i det köpande bolaget. Möjligheten att erhålla annan likvid var begränsad och avsikten var att snarast avyttra aktierna. Med hänsyn till omständigheterna ansågs aktieinnehavet ha sådant samband med näringsverksamheten att försäljningsförlusten var avdragsgill. En brasklapp i tolkningen av fallen är givetvis att Regeringsrätten i äldre tid ofta var knapp i domsskälen, varvid det inte är helt enkelt att jämföra praxis.

Min slutsats är dock att Regeringsrätten stramat upp praxis något, och min förmodan är att den beaktat att även kapitalvinster numera är skattefria. Ett innehav om 8 procent måste anses betydande och det förelåg onekligen vissa affärsmässiga skäl för innehavet. En mer restriktiv hållning avseende utredningsregeln kan måhända vara motiverad, särskilt mot bakgrund av att huvudregeln nu är betydligt mer generös. En annan slutsats som kan dras, är att ett från början näringsbetingat innehav kan byta karaktär, om relationen mellan bolagen tunnas ut.

Det kan emellertid också vara så, att horisontell integration är mer knepigt att åstadkomma än vertikal integration (d.v.s. exemplen Transmarin och Svenska Lloyd). Nyttan av en vertikal integration kan vara enklare att visa.

Min andra fundering är Regeringsrättens tankar om förhandsbeskedets tillkortakommanden avseende frågan om vad som är näringsbetingade aktier. Det är möjligt att Regeringsrätten har rätt i många fall, men det bör finnas minst lika många fall där förhandsbesked bör kunna lämnas. Sökanden måste dock vara beredd på att leverera in så många fakta som möjligt. Går inte det är det förmodligen ingen mening att söka besked. Enligt uppgift har också Skatterättsnämnden avvisat flera ansökningar angående näringsbetingade andelar. En iakttagelse är givetvis att det måste ses som negativt att inte kunna få förhandsbesked i denna fråga, som naturligtvis ofta kan vara av stor vikt för hur ett bolag önskar organisera försäljning av aktier i intressebolag.

Roger Persson Österman är docent i finansrätt vid Juridiska institutionen, Stockholms universitet.