Mål C-376/03 D mot Inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen.
I litteraturen används vanligtvis termen mest gynnad nations-behandling synonymt med uttryck såsom mest gynnad nations-princip och mest gynnad nations-tolkning.
Se artiklarna 1 och 4 i OECD:s modellavtal.
Se exempelvis Ståhl & Persson Österman, EG-skatterätt, Iustus förlag, 2000, s. 138–139 och Hilling, Free Movement and Tax Treaties in the Internal Market, Iustus förlag, 2005, s. 309–330.
Den 5 juli i år presenterade EG-domstolen förhandsavgörande i det uppmärksammade D-målet.1 Målet är intressant främst med anledning av att frågan om så kallad mest gynnad nations-behandling2 aktualiseras. En sådan behandling kan illustreras på följande sätt. För att falla inom ett skatteavtals tillämpningsområde, och därmed vara berättigad till avtalsfördelar, krävs generellt att personen har hemvist i en av de avtalsslutande staterna.3 För att vara berättigad till skatteavtalsförmåner i relation till en källstat (land A), tillämpas det avtal som gäller mellan skattebetalarens hemviststat (land B) och den aktuella källstaten (land A). En mest gynnad nations-behandling skulle exempelvis innebära att en skattebetalare får rätt att tillämpa regler i ett skatteavtal som den aktuella källstaten (land A) ingått med en annan hemviststat (land C) än hans egen, då dessa innebär en mer förmånlig skattebehandling.4 I D-målet fann EG-domstolen att ett skatteavtals förmåner inte kunde utsträckas på detta sätt. I artikeln ges en kort bakgrund till frågan om mest gynnad nations-behandling. Generaladvokaten förslag till yttrande berörs och EG-domstolens argumentation i D-målet kommenteras. Härutöver ges avslutande synpunkter.
1 Bilaterala skatteavtal mellan EU:s medlemsstater
Som bekant särskiljer intern skattereglering mellan personer som har hemvist och personer som saknar hemvist i landet. Vilken stat som enligt ett skatteavtal är en persons hemviststat påverkar vilka förmåner avtalet medger. Utifrån principiella utgångspunkter kan det ifrågasättas om ett sådant system är förenligt med strävan att skapa en väl fungerande inre marknad.5
I artikel 293 EG anges att medlemsstaterna skall, i den utsträckning det är nödvändigt, inleda förhandlingar med varandra i syfte att till förmån för sina medborgare säkerställa bland annat avskaffandet av dubbelbeskattning inom gemenskapen. Således har medlemsstaterna behörighet att ingå skatteavtal. Dock måste reglerna om fri rörlighet respekteras vid utövandet av denna behörighet. Utifrån praxis kan slutsatsen dras att domstolen skiljer mellan fördelning av beskattningsrätten och utövandet av beskattningsrätten vid prövning av om skatteavtalsbestämmelser hindrar den fria rörligheten.6 Om en regel är att hänföra till fördelning av beskattningsrätten, det vill säga att den mer eller mindre enbart fördelar rätten att beskatta en inkomst mellan de avtalsslutande staterna, anses den inte kunna hindra den fria rörligheten. Är det däremot en regel som stadgar hur beskattningsrätten skall utövas, exempelvis i form av en metodartikel, kan en prövning under reglerna om fri rörlighet komma ifråga. Skiljelinjen mellan begreppen fördelning respektive utövandet av beskattningsrätten är, än så länge, inte helt tydlig.
EG-fördraget innehåller inga uttryckliga hänvisningar till en mest gynnad nations-behandling. Dock är det ett klassiskt verktyg för att undvika diskriminering varför det i doktrinen förekommit en tidvis livlig diskussion om huruvida EG-rätten implicit innehåller ett krav på mest gynnad nations-behandling.7
Se exempelvis Thoemmes, A Tax Treaty for Europe: An Independent View under EU Law, European Taxation 2005, s. 346.
Se Hilling, Free Movement and Tax Treaties in the Internal Market, Iustus förlag, 2005, kapitel 6 och 7.
Ibid., s. 312, 317–321 med vidare referenser, Meussen, The Advocate General’s Opinion in the ”D” Case: Most-Favoured-Nation Treatment and the Free Movement of Capital, European Taxation 2005, s. 52–55, Uggla, Den EG-rättsliga Most Favoured Nation-principen, Svensk skattetidning 2002, s. 168–181, Lyal, The Position Taken by the Commission in Case C-376/03 D. v. Belastingdienst, European Taxation 2005, s. 340–342, Weber, Differences Between Tax Treaties: Prohibited Discrimination? European Taxation 2005, s. 339–340, Thoemmes, A Tax Treaty for Europe: An Independent View under EU Law, European Taxation 2005, s. 343–346 och Waters, A Tax Treaty for Europe? Most-Favoured Nation and the Outcome of the ”D” and Bujara Cases in the European Court of Justice, European Taxation 2005, s. 347–351.
2 Innebörden av en mest gynnad nations-behandling
Vid prövning av om en skatteregel hindrar de n fria rörligheten är det vanligt förekommande att EG-domstolen använder sig av ett jämförbarhetstest. Domstolen har slagit fast att med diskriminering avses att jämförbara situationer behandlas olika eller att icke jämförbara situationer behandlas lika.8 Den situation som gäller för en person med hemvist i landet jämförs med situationen för en person som saknar hemvist i landet. I exempelvis Saint-Gobain-målet9 fann domstolen att en i landet ej bosatt person som hade fast driftställe i en medlemsstat var i en jämförbar situation med en i det landet bosatt person.
En utveckling av jämförbarhetstestet har skett på så sätt att domstolen numera även jämför situationen för en person med hemvist i landet som inte utnyttjat sin rätt till fri rörlighet, med situationen för en person med hemvist i landet men som utnyttjat sin rätt till fri rörlighet. Utnyttjandet av fri rörlighet kan ha skett i form av att personen har utländsk inkomst, äger aktier i ett utländskt bolag eller har köpt försäkring av utländskt försäkringsbolag. I exempelvis de Groot-målet10 skedde jämförelsen mellan två personer med hemvist i Nederländerna, varav den ena uppbar utländsk inkomst och den andra enbart inhemsk inkomst.11
En mest gynnad nations-behandling förutsätter antingen en jämförelse av två personers situationer vilka båda saknar hemvist i det aktuella landet, eller en jämförelse av två personers situationer där båda har hemvist i landet men vilka har utnyttjat sin rätt till fri rörlighet i relation till två olika länder.12 Frågan som D-målet kunde ge svar på var således om EG-domstolen ytterligare skulle utveckla jämförbarhetstestet.
Mål C-279/93 Schumacker REG 1995 s. I-225, punkt 30.
Mål C-307/97 Saint-Gobain ZN REG 1999 s. I-6161, punkt 59.
Mål C-385/00 de Groot REG 2002 s. I-11819.
Ibid., punkt 83.
Hilling, Free Movement and Tax Treaties in the Internal Market, Iustus förlag, 2005, s. 314–317.
3 D-målet
3.1 Bakgrund
D-målet rör företrädesvis den nederländska skattemyndighetens beslut att inte medge D, en tysk medborgare bosatt i Tyskland, ett grundavdrag vid förmögenhetsbeskattningen. Enligt nederländsk intern rätt är fysiska personer med hemvist i Nederländerna skattskyldiga för förmögenhetsskatt. Detsamma gäller för fysiska personer som saknar hemvist i Nederländerna men som har förmögenhet i landet.13 Personer med hemvist i Nederländerna har rätt till ett grundavdrag som dras från deras samlade förmögenhet. Detta avdrag medges personer som saknar hemvist i Nederländerna enbart om minst 90 procent av förmögenheten är placerad i Nederländerna.14 Till skillnad från det skatteavtal som Nederländerna ingått med Belgien föreskriver det aktuella avtalet mellan Nederländerna och Tyskland ingen rätt till grundavdrag vid förmögenhetsbeskattning för icke-bosatta om inte 90-procentskravet är uppfyllt.15 Således innebär olikheterna i Nederländernas skatteavtal att en åtskillnad görs mellan skattskyldiga som har hemvist i Tyskland och skattskyldiga som har hemvist i Belgien. D nekades avdrag då enbart 10 procent av hans förmögenhet var belägen i Nederländerna. Hade han istället varit bosatt i Belgien, och fallit inom det belgisk-nederländska skatteavtalets tillämpningsområde, hade han haft rätt till det aktuella grundavdraget.
D överklagade skattemyndighetens beslut med hänvisning till gemenskapsrätten. Han åberopade bland annat att det förelåg en diskriminering med hänsyn till artiklarna 56 och 58 EG också mot bakgrund av det belgisk-nederländska avtalet.16 Den första tolkningsfrågan som EG-domstolen hade att ta ställning till gällde om D skulle anses vara i jämförbar situation med en person bosatt i Nederländerna. Det var således frågan om nationell behandling under artikel 56 EG. Den andra tolkningsfrågan, vilken i detta sammanhang är av störst intresse, gällde just mest gynnad nations-behandling. Den nationella domstolen frågade, utifrån det fall att den första tolkningsfrågan besvarades nekande, om det faktum att personer med hemvist i Belgien hade rätt till grundavdrag i D:s situation, påverkade bedömningen under artiklarna 56 och 58 EG.
Mål C-376/03 D mot Inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen, punkt 4.
Ibid., punkt 9.
I det belgisk-nederländska skatteavtalet (1970) stadgas i artikel 25 (3) ”Förbud mot diskriminering” att ”[f]ysiska personer som är bosatta i den ena av staterna skall i den andra staten ha rätt till samma personliga avdrag, skattebefrielser och skattenedsättningar på grund av civiltillstånd eller personlig försörjningsplikt mot familj som personer bosatta i den egna staten.” I det nya avtalet (2001) mellan Belgien och Nederländerna återfinns motsvarande bestämmelse i artikel 26 (2).
Mål C-376/03 D mot Inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen, punkt 17.
3.2 Generaladvokatens förslag till avgörande
Generaladvokat Colomer fann att den första tolkningsfrågan skulle besvaras jakande, det vill säga att D hade rätt till grundavdrag då han var i en situation jämförbar med en person bosatt i Nederländerna. Att neka honom avdrag stred, enligt generaladvokaten, mot artikel 56 EG. I generaladvokatens argumentation läggs stor vikt vid det faktum att D:s hela skattepliktiga förmögenhet fanns i Nederländerna eftersom förmögenhetsbeskattning inte förekom i Tyskland.17 Slutsatsen blev att D befann sig i samma situation som en nederländsk invånare med motsvarande förmögenhet.
Trots att generaladvokaten besvarade den första tolkningsfrågan jakande, och därmed inte hade att ta ställning till frågan om mest gynnad nations-behandling, presenterades även ett förslag för besvarande av denna fråga. Generaladvokaten hävdade att om D kan anses vara i jämförbar situation med en nederländsk invånare, vilket han fann vid besvarande av den första tolkningsfrågan, skall han även anses vara i jämförbar situation med en person skattskyldig i Nederländerna som är bosatt i Belgien.18 Dock framhöll generaladvokaten att den andra tolkningsfrågan behandlades ”rent hypotetiskt och subsidiärt”. Slutsatsen av utredningen torde vara att generaladvokaten fann att D skall ha rätt till avdrag på grund av utformningen av skatteavtalet mellan Neder länderna och Belgien. Likväl uttalades att detta inte skall förstås som en rätt för medborgare i en medlemsstat att alltid få bästa möjliga behandling i en annan stat.19 Det framstår som svårt att dra några generella slutsatser från detta resonemang, men troligt är att generaladvokaten kunde tänka sig en form av begränsad mest gynnad nations-behandling.
Därnäst presenterades argumenten som förts fram mot en mest gynnad nations-behandling. Företrädesvis har det framhållits att en mest gynnad nations-behandling innebär en fara för befintliga skatteavtal och de avtal som medlemsstaterna skulle kunna behöva sluta i framtiden. Dessutom leder det till rättsosäkerhet om vilka regler som gäller i gränsöverskridande situationer. Generaladvokaten delade synpunkten att en sådan tolkning innebär risker för den balans och ömsesidighet som är vägledande för skatteavtalsnätet mellan EU:s medlemsstater. Generaladvokaten uttalade avslutningsvis att
Ibid., punkt 105.
”[e]tt jakande svar på den andra tolkningsfrågan skulle äventyra det komplicerade system med bilaterala avtal om undvikande av dubbelbeskattning i gemenskapen, men det skulle inte vara första gången som ett avgörande från domstolen går emot medlemsstaternas rättsordningar.”20
Generaladvokatens yttrande i mål C-376/03, punkt 64–65.
Ibid., punkt 75.
Ibid., punkterna 96–97.
3.3 Domstolens dom
Till skillnad från generaladvokaten fann EG-domstolen att de nederländska reglerna, inklusive aktuella skatteavtal, inte stod i strid med artiklarna 56 och 58 EG.21 Inledningsvis framhöll domstolen att D:s investering i fast egendom i Nederländerna utgör en kapitalrörelse och omfattas av tillämpningsområdet för artikel 56 EG.22 Vid besvarandet av den första tolkningsfrågan upprepade domstolen den utgångspunkt som presenterades redan i Schumacker-målet, det vill säga att personer med hemvist i olika länder i princip inte kan anses vara i jämförbara situationer.23 Till skillnad från det stora antalet mål avseende direkt beskattning där personer med hemvist och personer som saknar hemvist i det aktuella landet trots allt ansetts vara i jämförbara situationer,24 fann domstolen i D-målet att det inte föreligger någon omständighet som skulle rättfärdiga ett avsteg från denna utgångspunkt.25 Därmed var de nederländska reglerna i enlighet med artikel 56 EG.
Avseende mest gynnad nations-behandling framhöll domstolen, med hänvisning till tidigare praxis, att medlemsstaterna har frihet att fastställa kriterierna för anknytning vid fördelning av beskattningsrätten.26 Till skillnad från kommissionen fann domstolen att tvisten i D-målet inte rörde konsekvenserna av en fördelning av beskattningsrätten eftersom det gällde en person som inte föll inom skatteavtalets tillämpningsområde.27 Enligt min mening indikerar detta resonemang att uppdelningen av skatteavtalsregler, beroende på om de avser fördelning av beskattningsrätten eller utövande av beskattningsrätten, enbart är av betydelse vid prövning av om en bestämmelse i ett skatteavtal hindrar eller diskriminerar en person som faller inom det aktuella avtalets tillämpningsområde. Om detta är domstolens linje framstår den inte helt förenlig med domstolens tidigare avgörande i Saint-Gobain-målet.28 Anledningen är att i detta mål var det just frågan om att utsträcka avtalsregler till förmån för ett fast driftställe som ej föll inom det aktuella avtalets tillämpningsområde. I detta sammanhang hänvisade EG-domstolen till distinktionen mellan fördelning och utövande av beskattningsrätten.29 Som för att bemöta denna typ av invändning framhöll domstolen i D-målet att i situationer liknande den i Saint-Gobain är en person som saknar hemvist i landet, med ett fast driftställe i en medlemsstat, att anses befinna sig i en situation som är likvärdig med situationen för en person med hemvist i den aktuella medlemsstaten.30 Däremot kunde inte D, enligt domstolen, anses vara i en situation jämförbar med en person med hemvist i Belgien. Domstolen motiverade detta med att
Ibid., punkt 61.
”[d]en omständigheten att dessa ömsesidiga rättigheter och skyldigheter endast är tillämpliga på personer som är bosatta i en av de två avtalsslutande medlemsstaterna följer implicit av de bilaterala avtalen om undvikande av dubbelbeskattning.”31
Personligen har jag svårt att följa logiken i denna del av domstolens resonemang. Min tolkning av argumentationen är att EG-domstolen försöker särskilja Saint-Gobain-målet från D-målet genom att hävda att i Saint-Gobain-målet var det frågan om jämförbara situationer och därmed skulle avtalsförmånerna utsträckas, medan domstolen i D-målet framhåller att D inte är i en jämförbar situation med en person med hemvist i Belgien just av den anledningen att D inte omfattades av det belgisk-nederländska avtalet.
Avslutningsvis anförde domstolen att regeln i det belgisk-nederländska avtalet, vilken ger upphov till den utvidgade rätten till grundavdrag, måste anses utgöra en integrerad del av avtalet som bidrar till dess allmänna harmoni.32 Därmed fann domstolen att artikel 56 EG inte hindrar att en medlemsstat genom sina skatteavtal ger personer i ett medlemsland skattefördelar utan att samma skattefördelar kommer personer i andra medlemsstater till del.
Domen avdömdes av 13 domare (stora avdelningen).
Mål C-376/03 D mot Inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen, punkt 24.
Mål C-279/93 Schumacker REG 1995 s. I-225, punkt 31.
Se Hilling, Free Movement and Tax Treaties in the Internal Market, Iustus förlag, 2005, s. 279–281.
Mål C-376/03 D mot Inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen, punkterna 34, 38.
Ibid., punkt 52.
Ibid., punkt 52 och Lyal, The Position Taken by the Commission in Case C-376/03 D. v. Belastingdienst, European Taxation 2005, s. 341.
Mål C-307/97 Saint-Gobain ZN REG 1999 s. I-6161.
Ibid., punkt 56.
Mål C-376/03 D mot Inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen, punkt 57.
Ibid., punkt 62.
4 Avslutande synpunkter
Då frågan om mest gynnad nations-behandling ställts som den andra tolkningsfrågan av den nederländska domstolen, en fråga som inte behövde besvaras om den första tolkningsfrågan besvarades jakande, fanns det skäl att tro att EG-domstolen skulle undvika att ta ställning till denna känsliga fråga i D-målet. Redan i de förenade målen Metallgesellschaft/Hoechst33 var en av tolkningsfrågorna om artikel 43 EG skall tolkas som ett krav på mest gynnad nations-behandling.34 EG-domstolen undvek då att besvara frågan med hänvisning till att svaret på tidigare frågor gjorde att ett ställningstagande inte var nödvändigt. Om liknande hade skett i D-målet hade svaret på mest gynnad nations-frågan fått vänta tills dom avkunnats i det anhängiggjorda målet C-8/04 Bujara.35 Till skillnad från D-målet är huvudfrågan i Bujara just om fördelar i det belgisk-nederländska skatteavtalet skall utsträckas till en person med hemvist i Tyskland. Som vi vet valde EG-domstolen att ta ställning i mest gynnad nations-frågan redan i D-målet. Med tanke på likheterna i de båda målen framstår det inte som troligt att EG-domstolen skulle komma till motsatt slutsats i Bujara i förhållande till avgörandet i D-målet.36
Det faktum att EG-domstolen faktiskt prövade huruvida D kunde anses vara i en situation jämförbar med en person med hemvist i Belgien indikerar att jämförbarhetstestet i princip innefattar också denna typ av jämförelse. Dock är det viktigt att uppmärksamma att domstolen fann att dessa situation ej kunde anses jämförbara i D-målet.
Min bedömning är att det huvudsakliga skälet till utgången i D-målet är att EG-domstolen inte ville få fler framtida mål om mest gynnad nations-behandling, något som med all sannolikhet skulle ha följt i D-målets spår. Att utsträcka de rättigheter som följde av specialregeln i det belgisk-nederländska avtalet, en regel som inte är baserad på OECD:s modellavtal, till personer i D:s situation, torde inte ha inneburit alltför omfattande förändringar. Däremot skulle en mest gynnad nations-behandling i andra situationer potentiellt innebära stora påfrestningar för skatteavtalsnätet på den inre marknaden.37
Maria Hilling är jur.dr och universitetslektor vid avdelningen för Rätt och rättsfilosofi, Linköpings universitet.
Förenade målen C-397/98 och C-410/98 Metallgesellschaft Ltd och Hoechst REG 2001 s. I-01727.
Ibid., punkterna 33, 97.
EUT C 59 2004 s. 17.
Utifrån den begränsade information om Bujara-målet som i dagsläget finns att tillgå i EUT och doktrin framstår den viktigaste skillnaden mellan målen vara att D-målet gäller förmögenhetsbeskattning medan Bujara-målet avser skatt på inkomst från sparande och investeringar. Se EUT C 59 2004 s. 17 och Lyal, The Position Taken by the Commission in Case C-376/03 D. v. Belastingdienst, European Taxation 2005, s. 342.
För vidare diskussion och analys se Hilling, Free Movement and Tax Treaties in the Internal Market, Iustus förlag, 2005, kapitel 8.