Från den 1 januari 2005 har införts nya inkomstskatteregler som underlättar generationsskiften i enskild näringsverksamhet. I denna artikel redogör vi för dessa nya regler och diskuterar vilka tillämpningsproblem som kan uppstå.
1 Inledning
Den allmänna skattereformen 1990 innebar en utökad olikformighet i beskattningen av arbetsinkomster och nominellt beräknade kapitalinkomster. Efter reformen kvarstod en överbeskattning av enskild näringsverksamhet vilken botades genom 1993 års företagsbeskattningsreform. Från och med inkomståret 1994 gäller således att även avkastningen på i enskild näringsverksamhet satsat kapital genom räntefördelning kan beskattas i inkomstslaget kapital. Vidare har även egenföretagarna möjlighet till företagssparande genom avsättning till periodiseringsfond samtidigt som lågt beskattade vinstmedel kan kvarhållas i företaget genom expansionsfond. I detta fall uttas en expansionsfondsskatt på 28 procent, varför möjligheten är att jämställa med kvarhållna vinstmedel i aktiebolag.1
Inom ramen för reglerna om räntefördelning, periodiseringsfonder och expansionsfond har det funnits ett antal begränsningar i möjligheten att överföra sådana poster i samband med generationsskiften. Den s.k. 3:12-utredningen lämnade ett antal förslag vad gäller inkomstbeskattning av egenföretagare vars syfte var att underlätta just generationsskiften i mindre företag.2 Med verkan från den 1 januari 2005 har utredningens förslag i fråga om räntefördelning, periodiseringsfonder och expansionsfond lagts till grund för lagstiftning.3 Detta innebär att vid benefika förvärv kan sparad räntefördelning, periodiseringsfonder och expansionsfond överföras om vissa villkor är uppfyllda. I denna artikel redogör vi för dessa nya regler och diskuterar vilka tillämpningsproblem som kan uppstå. För att underlätta för läsaren har vi valt att åskådliggöra vissa av problemen med exempel.
Överföringsmöjligheterna gäller endast i samband med benefika överlåtelser. Såvitt avser överlåtelser för vederlag understigande marknadsvärdet kan dock ett antal gränsdragningsproblem uppstå. Det är långt ifrån alltid lätt att avgöra om överlåtelsen skall klassificeras som köp eller gåva. Detta beror på att vi i Sverige arbetar utifrån två olika principer vid fångesklassificeringen, helhetsprincipen respektive delningsprincipen. Framför allt när det gäller överlåtelse av lös egendom som räknas som tillgångar i näringsverksamheten kan gränsdragningsproblem uppstå. Denna frågeställning är emellertid för omfattande för att rymmas i denna artikel. Därför har vi istället valt att behandla den särskilt i en artikel i nästa nummer av Skattenytt.
Se vidare t.ex. Rydin, Inkomst av näringsfastighet i enskild näringsverksamhet. Arbetsinkomst eller kapitalinkomst?, Juristförlaget i Lund, 2003 (nedan Rydin), särskilt s. 69–87.
SOU 2002:52 del 2.
Det var således endast borttagandet av arvs- och gåvobeskattningen som tidigarelades till 17 december 2004.
2 Räntefördelning
2.1 Överlåtelsemöjlighet
Utrymmet för räntefördelning bestäms lite förenklat uttryckt genom att det beskattade nettokapitalet, kapitalunderlaget, i näringsverksamheten multipliceras med en räntesats.4 Kapitalunderlaget för räntefördelning bestäms i princip som näringsverksamhetens tillgångar minskat med dess skulder. Om näringsverksamheten övergår till en fysisk person genom en benefik överlåtelse aktualiseras frågan om vilket värde förvärvaren skall åsätta tillgångarna vid beräkning av kapitalunderlaget. Härvid gäller sedvanliga kontinuitetsregler. Förvärvaren övertar således överlåtarens skattemässiga värde på tillgångarna.5
Om näringsverksamheten övergår till en fysisk person6 genom en benefik överlåtelse tar förvärvaren enligt 33 kap. 14 § IL över övergångsposten.7 Överföringen förutsätter enligt sin ordalydelse att samtliga tillgångar tas över. Det torde därmed inte vara möjligt att överföra övergångsposten i samband med benefik överlåtelse av en verksamhetsgren eller ideell andel av en näringsverksamhet eller verksamhetsgren. Notera skillnaden gentemot överföring av sparad räntefördelning. För att uppnå neutralitet i lagstiftningen borde även övertagande av övergångspost vara möjlig i dessa fall. Dagens reglering vad gäller övergångspost medför således en bristande symmetri i systemet.
För särskild post8 gäller att denna utslocknar om fastigheten överlåts, detta gäller både vid onerösa och benefika överlåtelser.9 Om förutsättningarna i övrigt tillåter detta uppkommer en ny särskild post hos övertagaren om överlåtelsen sker genom benefikt fång.10
Tidigare fanns det ingen lagreglering om vad som skall hända med sparad räntefördelning i samband med benefik överlåtelse av näringsverksamheten. Regeringsrätten har funnit att någon rätt för en dödsbodelägare att vid benefikt förvärv från dödsboet överta sparat fördelningsbelopp inte kan grundas på de regler som gällde före den 1 januari 2005 och inte heller kan anses följa av en oreglerad generell kontinuitetsprincip.11 Skatteverket har uttalat att sparat fördelningsbelopp inte kan överföras till någon annan med undantag för dödsbon.12
Regeringen anger i det nu aktuella lagstiftningsärendet att kontinuitetsprincipen talar för att sparad räntefördelning bör få tas över av förvärvaren vid arv, testamente, gåva eller bodelning. Förändringen leder till en positiv effekt vid generationsskiften genom en ökad flexibilitet. Från och med 1 januari 2005 är det därför möjligt att ta över sparad räntefördelning
Räntenivån har under senare år uppgått till mellan 9 och 10 % och baseras således på en egenkapitalsnorm.
Jfr bl.a. RÅ 1996 ref. 48 för fastigheter som är kapitaltillgångar och 23 kap. 10 § IL för lös egendom som tillhör näringsverksamheten.
Lagtextens formulering ”en fysisk person” skall enligt ett förhandsbesked 001205 inte tolkas så bokstavligt att rätten till övertagande kräver överlåtelse till endast en person.
Övergångsposten infördes för att man ville undvika att gamla underskott skulle ge upphov till negativ räntefördelning, vilket uppstod när kapitalunderlaget var negativt. Övergångsposten utgör en tillgångspost i kapitalunderlaget.
Den särskilda posten, som införts för att ändamålsenliga generationsskiften inte skall motverkas, motsvarar det negativa kapitalunderlag som hänför sig till förvärv av näringsfastighet genom arv, testamente, gåva eller vissa bodelningar vid förvärvstidpunkten. Posten ger inte rätt till positiv räntefördelning.
Se 33 kap. 16 § 2 st. IL och 33 kap. 17 § 2 st. IL.
Se Rydin i Skattenytt 1997, s. 449–459.
RÅ 2001 not. 196. Regeringsrätten menade att det förhållandet att kontinuitetsprincipen reglerats i andra sammanhang (jfr 57 kap. 11 § IL om sparad utdelning) snarast talade emot att avsikten varit att kontinuitetsprincipen skulle gälla beträffande räntefördelning. En möjlig slutsats av Regeringsrättens avgörande är att kontinuitetsprincipen måste vara reglerad för att kunna tillämpas.
Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m., 2005, del 2, s. 340.
2.2 Närmare om överlåtelse av sparad räntefördelning
Vissa villkor måste vara uppfyllda för att sparad räntefördelning skall få överföras i samband med benefika överlåtelser, nämligen att
överlåtelsen skall avse en enskild näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en näringsverksamhet eller en verksamhetsgren13,
övertagaren skall vara en obegränsat skattskyldig fysisk person, och
överlåtelsen skall ske genom arv, testamente, gåva eller bodelning.
Om inte samtliga realtillgångar i näringsverksamheten övergår, får sparat fördelningsbelopp tas över bara till så stor del som de övertagna realtillgångarna utgör av samtliga realtillgångar i näringsverksamheten (proportioneringsregeln).14
Med realtillgångar avses alla sådana tillgångar som räknas in i kapitalunderlaget för expansionsfond i enskild näringsverksamhet med undantag av kontanter, tillgodohavanden i kreditinstitut eller företag som driver verksamhet enligt lagen (2004:299) om inlåningsverksamhet och liknande tillgångar.15 Detta innebär att såväl lagertillgångar som inventarier utgör realtillgångar.16
Även näringsfastigheter utgör realtillgångar17 och den omständighet som avgör detta är att löpande inkomster och utgifter som hör till fastigheten beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Det faktum att avyttringar beskattas i inkomstslaget kapital får därmed ingen påverkan på frågan.18 Enligt RÅ 2001 not. 110 utgör andelar i kooperativa föreningar realtillgång om medlemskapet betingats av näringsverksamheten. Även förlagsandelar i sådana föreningar utgör enligt såväl civilrättslig som skatterättslig lagstiftning andelar i den ekonomiska föreningen och bör därför räknas som realtillgångar.19 Inlånat kapital i kooperativa föreningar är dock inte ägarkapital och utgör således inte realtillgångar. Detsamma gäller behållning på skogskonto.20 Däremot har kundfordringar sådan anknytning till den bedrivna näringsverksamheten att de utgör realtillgångar.
Formuleringen i 33 kap. 8 § IL om att med kapitalunderlaget för räntefördelning avses skillnaden mellan värdet på tillgångarna och värdet på skulderna ökat med kvarstående sparat fördelningsbelopp och övergångspost visar att dessa poster varken utgör realtillgång eller tillgång. På motsvarande sätt utgör inte expansionsfond skuld.
När proportioneringsregeln skall tillämpas finns ingen reglering av vilket värde som skall användas. Det är dock naturligt att knyta an värderingen till samma kapitels värderingsregler.21 Av detta följer också att inte beskattad fordran på grund av upplåten avverkningsrätt till skog enligt s.k. betalningsplan22 respektive insatsemitterat andelskapital i kooperativa ekonomiska föreningar23 inte påverkar bedömningen av hur mycket sparad räntefördelning som kan tas över.
Övergångsvis gäller att sparad räntefördelning kan överföras från 1 januari 2005. Från och med överlåtelsen finns den sparade räntefördelningen hos den övertagande företagaren och kan därmed användas hos denne från detta datum. Då räntefördelning sker per utgången av ett beskattningsår får överföringen i detta avseende effekt redan från och med överlåtelseårets beskattning. Övergångsvis kan därmed övertagen sparad räntefördelning utnyttjas hos övertagaren redan från och med taxeringsår 2006. Detta gäller oavsett om fråga är om nystartad verksamhet eller en pågående med ett ingående kapitalunderlag. Även om överlåtelsen de facto sker mitt under inkomståret kan den sparade räntefördelningen användas mot inkomst från hela inkomståret, dvs. även mot inkomst för tid före överlåtelsen.
Som redan berörts knyts överföringsmöjligheten av sparad räntefördelning till viss typ av överlåtelse av på visst sätt ordnade näringstillgångar. Av lagtextens utformning torde kunna utläsas att överförandet av sparad räntefördelning knyts till tidpunkten för det överlåtelsegrundande överförandet av näringstillgångar. Det går alltså inte att i efterhand yrka att sparad räntefördelning skall överföras. Av detta följer, även om detta inte uttrycks i lagtexten, att överföringen bör formaliseras med någon form av avtal mellan parterna. Även de tidsaspekter vi närmare diskuterar nedan talar för detta.
Det kan konstateras att lagtexten stipulerar att det är ”sparat fördelningsbelopp” som kan överföras. Sparat fördelningsbelopp uppkommer om inte hela det positiva fördelningsbeloppet dras av på grund av att inkomsten inte räcker till eller att företagaren väljer att frivilligt spara det.24 I praktiken uppkommer därmed inte sparad räntefördelning förrän företagaren verkställt sina skattemässiga dispositioner i deklarationen, vilket kan komma att ske efter överlåtelsen av företaget eller del därav.
Då räntefördelningen för varje taxering görs per den 31 december omfattar emellertid överförandemöjligheten även sparad räntefördelning hänförlig till taxeringsåret avseende året för företagsöverlåtelsen. Lagregleringen skall således inte tolkas så att det enbart är på överlåtelsedagen faktiskt förevarande sparad räntefördelning som kan överföras.
Exempel
En enskild näringsverksamhet överlåts genom gåva den siste februari 2005 från fader till dotter. Sparad räntefördelning t.o.m. beskattningsår 2003 uppgår till 500.000 kr och när faderns deklaration för inkomstår 2004 upprättas i april 2005 bestäms den sparade räntefördelningen för detta år till 200.000 kr. För de två månadernas verksamhet under år 2005 uppkommer så småningom ett sparat fördelningsbelopp på ytterligare 30.000 kr.
Vid överlåtelsen avtalas att all sparad räntefördelning t.o.m. beskattningsår 2005 skall tas över.25 Det torde därmed vara otvistigt att sparad räntefördelning på (500.000 kr + 200.000 kr =) 700.000 kr kan föras över till dottern.
Svaret är inte lika självklart för den räntefördelning som hänför sig till januari–februari 2005 även om denna ”upparbetats” under tid före överföringen. Det är dock helt klart att om hela näringsverksamheten förs över talar syftet bakom lagändringen entydigt för att även sparad räntefördelning hänförlig till det beskattningsår då överlåtelsen sker skall kunna överföras. Om så inte skulle vara fallet riskeras nämligen att utrymmet bortfaller. Här kan erinras om den diskussion som fördes i samband med införandet av utökade överföringsmöjligheter för periodiseringsfond och expansionsfond.26 Då något krav på kapitalunderlag eller annat vid årets utgång inte finns för räntefördelning tyder detta på att överlåtelse är möjlig även för överlåtelseårets sparade räntefördelning. Detta i analogi med tolkningen av motsvarande situation för periodiseringsfond och expansionsfond.27
Frågan om tidpunkten för utnyttjande av övertagen sparad räntefördelning måste hållas isär från frågan från vilken tidpunkt den sparade räntefördelningen ingår i fördelningsunderlaget för räntefördelning.28 För det fall att den överförda räntefördelningen inte utnyttjats för överlåtelseåret ingår den i det nästkommande fördelningsunderlaget. Övergångsvis ingår därmed en under 2005 överförd sparad räntefördelning som inte utnyttjas i det kapitalunderlag som beräknas per den 31 december 2005. Detta får effekt på taxeringen år 2007.29 I det fall övertagaren startar sin näringsverksamhet i samband med företagsöverlåtelsen kan dock sparad räntefördelning ingå i fördelningsunderlaget redan från och med överlåtelseåret (startåret). Detta om den finns i den s.k. startbalansräkningen.30
Notera också att lagtextens formulering ”....förs över .... genom arv, testamente ....” innebär att det är tidpunkten för arvskifte31 som normalt styr möjligheten och inte dödsfallstidpunkten. Detta innebär att sparad räntefördelning som finns i ett oskiftat dödsbo den 1 januari 2005 omfattas av överföringsmöjligheten i dessa nya regler.
Någon reglering som villkorar överlåtelsen av den sparade räntefördelningen till den överlåtna tillgångsmassans storlek finns inte. Detta innebär i princip att en överlåtelse av en ringa tillgångsmassa kan medföra överlåtelse av sparad räntefördelning som uppgår till stora belopp. Det bör dock uppmärksammas att överlåtelsen måste avse en näringsverksamhet eller en verksamhetsgren.32 Om näringsverksamheten till stor del överlåtits i ett tidigare skede eller överlåts till annan person riskeras bedömningen att överlåtelsen inte ens avser näringstillgångar. Näringsverksamheten anses redan avslutad och då är det inte längre möjligt att överföra sparade räntefördelning.
Härefter bör anföras att regeringen beslutat att inte genomföra 3:12-utredningens förslag att särskild post skall beaktas vid beräkning av positiv räntefördelning.33 Däremot har med verkan från den 1 januari 2005 införts regler om att sparat fördelningsbelopp skall få användas vid återföring av periodiseringsfonder och expansionsfond när den enskilda näringsverksamheten upphör.34 Ändringen medför att den bristande neutraliteten mellan fåmansföretag och enskilda näringsidkare i detta avseende undanröjts.35 Den uppmuntrar vidare till företagssparande och motverkar därmed skattebetingade avskattningar av kapitalinkomster. Regeländringen är därför positiv för de enskilda näringsidkarna.
För det i detta sammanhang viktiga begreppet ”verksamhetsgren” kan främst hänvisas till P.Nilsson Skattenytt 2003 s. 843–857. Se också Silfverberg, Skattenytt 1999 s. 513, Rydin-P.Nilsson, Skattenytt 1999 s. 481 samt U.Nilsson-Uggla, Svensk Skattetidning 2003 s. 302.
Se 33 kap. 7a § 2 st. IL.
Se 33 kap. 7a § IL och 34 kap. 23 § IL, även om regleringen finns i kapitlet för expansionsfond är den i detta sammanhang tillämplig även vid överförande av sparad räntefördelning.
Se 13 kap. 7 § IL.
Vid beskattningen indelas fastigheter i kategorierna mark, byggnader, markanläggningar och fasta inventarier.
Jfr prop. 1999/2000:2 s. 167 och RÅ 2001 not. 110.
Jfr SOU 2005:19, s. 126 ff.
Se RÅ 2001 not. 110.
Det är också den teknik som används vid motsvarande regleringar för periodiseringsfond och expansionsfond. Det faktum att de för dessa fonder använda värderingsreglerna återfinns i räntefördelningskapitlet är antagligen förklaringen till varför värderingen inte reglerats, 33 kap. 12 och 13 §§ IL.
Enligt två domar i Kammarrätten i Sundsvall (163-2000 dom 010727 och 656-2000 dom 021204) utgör sådan fordran inte tillgång i underlag för räntefördelning respektive expansionsfond.
Detta utgör andelskapital som beskattas först i samband med utbetalningen, se prop. 1996/97:163, s. 27 och 2003/04:22, s. 13.
Se 33 kap. 5–7 §§ IL.
Alternativt kan givetvis överenskommas att till visst belopp bestämd eller viss andel av sparad räntefördelning skall föras över. Vid delöverlåtelser är givetvis överlåtelsemöjligheten maximerad till den räntefördelning som kan hänföras till tid före företagsöverlåtelsen. I exemplets fall 2/12 av årets (beskattningsår 2005) inte utnyttjade räntefördelning. Det torde inte gå att med framgång hävda att man sparat hela räntefördelningen för januari och februari och själv utnyttjat räntefördelningen för mars till december 2005.
Se prop. 2004/05:32 s. 28 vari anges ”Något hinder mot att göra avsättning till periodiseringsfond under det beskattningsår som hela verksamheten överförs till någon annan föreligger inte”.
För expansionsfondens del med dess koppling till kapitalunderlag vid årets utgång valde man att förtydliga möjligheten genom direkt lagreglering, se nedan avsnitt 4. Detta ansågs vara obehövligt för periodiseringsfond. Även om det, till skillnad från periodiseringsfond, finns ett kapitalunderlagskrav för räntefördelning är detta i praktiken är kopplad till beskattningsårets ingång och påverkar därför inte bedömningen.
Sparad räntefördelning har således två funktioner, dels att ge möjlighet till framtida beskattning såsom för kapitalinkomst, dels att ge ränta-på-ränta-effekt.
Taxeringsår 2007 avser inkomstår 2006 och för detta år baseras räntefördelningen på förhållandena den 31 december 2005 (33 kap. 8 § IL, ”det föregående beskattningsårets utgång”).
Se vidare Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 2005 års taxering, Del 2, s. 340. En sådan överlåtelse under 2005 medför ju att räntefördelningen för beskattningsår 2005 bestäms utifrån ett kapitalunderlag som tas fram 2005, inte per den 31 december 2004 som är fallet i övriga situationer.
För legatariens del innebär detta dock den tidpunkt då legatet fås ut från det oskiftade boet, jfr huvudregeln i ÄB 11:2. För arvtagare och universella testamentstagare torde dock tidpunkten knytas till arvskiftet.
Det kan också avse ideella andelar av näringsverksamheten eller en verksamhetsgren.
Regeringen ansåg att detta skulle vara att gå utöver vad som är nödvändigt med hänsyn till syftet med gällande ordning. Nuvarande regler, som innebär att de negativa effekterna i samband med generationsskiften undviks, ansågs ge ett tillräckligt fördelaktigt resultat. Se SOU 2002:52 del 2, s.158-159 och prop. 2004/05:32, s. 16.
Som framgår av BFNAR 2004:2 torde en person upphöra att bedriva näringsverksamhet när personen faktiskt långsiktigt har slutat med den aktivitet som utgjorde näringsverksamhet och inte heller har några konkreta planer på att fortsätta. Här bör påpekas att både periodiseringsfond och expansionsfond skall återföras till beskattning när den som innehar fonden upphört att bedriva näringsverksamhet (31 kap. 20 § respektive 34 kap. 16 § IL). Det faktum att det återstår att redovisa vissa poster till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet, t.ex. skogskonto (21 kap. 37 § IL), tyder på att verksamheten skatterättsligt anses bedriven. Därmed kan bl.a. uttag från sådant kvarhållet skogskonto beskattas genom räntefördelning.
Kapitalvinst beräknad enligt 3:12-reglerna minskas således med det kvarstående sparade utdelningsutrymmet, 57 kap. 12 § IL. Genom de nya reglerna för egenföretagare kan nu sparade fördelningsbelopp användas fullt ut när näringsverksamheten upphör.
2.3 Särskilt om särskild post och sparad räntefördelning
Ett samtidigt övertagande av en näringsfastighet mot vederlag innebärande gåva och sparad räntefördelning torde medföra att den särskilda posten inte blir så stor som den blivit om sparad räntefördelning inte tas över. Den särskilda postens storlek bestäms således genom det negativa fördelningsunderlag som hänför sig till fastighetsöverlåtelsen. I den mån övertagandet av den sparade räntefördelningen knyts till en sådan fastighetsöverlåtelse minskar det negativa fördelningsunderlaget då sparad räntefördelning utgör en tillgångspost.
Exempel
Vi antar att en enskild näringsverksamhet bestående av näringsfastighet med ett skattemässigt värde på 500.000 kr överförs till den nya generationen i samband med ett generationsskifte. Fastigheten överlåts som gåva för ett vederlag i form av utfärdad vederlagsrevers på 1.000.000 kr. Taxeringsvärdet på fastigheten uppgår till 1.800.000 kr och marknadsvärdet uppgår till 2.500.000 kr.
Den särskilda posten bestäms som 1.000.000 kr – 500.000 kr = 500.000 kr. Underlaget för räntefördelning blir därmed 500.000 kr – 1.000.000 kr = – 500.000 kr vilket ökas med den särskilda posten på 500.000 kr och det negativa fördelningsunderlaget har därmed neutraliserats. Kapitalunderlaget är således 0 kr.
Vi antar nu att gåvotagaren även tar över givarens sparade räntefördelning på 400.000 kr. Den särskilda posten blir då 1.000.000 kr – (500.000 kr + 400.000 kr) = 100.000 kr, dvs. 400.000 kr lägre. Omedelbart uppkommer dock ingen påverkan på räntefördelningen.36
Vi antar vidare att 100.000 kr av den sparade räntefördelningen utnyttjas ett senare år. Detta ger, allt annat oförändrat, ett negativt fördelningsunderlag på 200.000 kr37 före särskild post och ett negativ räntefördelningsunderlag därefter på 100.000 kr.38 Om de räntefördelade vinstmedlen behålls i företaget blir dock effekten inte lika stor även om kapitalinsättningen är begränsad till beloppet exklusive skatt.39
Det är en brist i lagstiftningen att ett kommande utnyttjande av den sparade räntefördelningen medför negativ räntefördelning. Det är enligt vår uppfattning rimligt att lagtexten kompletteras med att till fastighetens överlåtelse knuten sparad räntefördelning inte påverkar den särskilda postens storlek.
Exempel
Vi bygger vidare på exemplet och konstaterar att med en sådan lagändring blir den särskilda posten 500.000 kr40. Räntefördelningsunderlaget före särskild post blir – 100.000 kr41 vilket innebär att endast 100.000 kr av den särskilda posten kan utnyttjas. När den sparade räntefördelningen utnyttjas till 100.000 kr ökar underskottet i underlaget till 200.000 kr och den särskilda posten kan utnyttjas till 200.000 kr.
Den som redan har (eller genom överlåtelsen beräknas få) särskild post måste särskilt se upp vid överlåtelse av sparad räntefördelning om sistnämnda belopp överstiger den särskilda posten. Från den tidpunkt då denna övertagna räntefördelning ingår i kapitalunderlaget för räntefördelning blir detta positivt, varför den särskilda posten utslocknar.42 Sedan kommer kapitalunderlaget successivt att urholkas i takt med att den sparade räntefördelningen utnyttjas.
Exempel
Vi antar att den särskilda posten fortsatt kommer att vara 500.000 kr men att den sparade räntefördelningen uppgår till 700.000 kr. Relationen mellan de två beloppen medför att den särskilda posten utslocknar.
För fullständighetens skull bör vidare noteras den osäkerhet i utnyttjande av sparad räntefördelning som finns i de fall då kapitalunderlaget inte uppgår till minst 50.000 kr. Den särskilda posten medför ju att fördelningsunderlaget alltid blir noll kronor. Syftet bakom beloppskravet på kapitalunderlaget är att undanta småbelopp från räntefördelningsreglerna, även om dessa regler i sig är frivilliga. En tolkning innebärande att även sparad räntefördelning inte kan utnyttjas i dessa fall strider därför mot regleringens syfte. Effekten av tolkningen är att sparad räntefördelning inte kan utnyttjas i de fall då fördelningsunderlaget finns i intervallet + 50.000 kr till – 50.000 kr. Detta är däremot möjligt i alla andra fall, såväl vid positivt som negativt kapital. Den egenföretagare med särskild post som vill säkerställa möjligheten till räntefördelning yrkar således att den särskilda posten tillämpas på sådant sätt att det negativa fördelningsunderlaget överstiger 50.000 kr för det år den sparade räntefördelningen beräknas utnyttjas. Detta talar för en tolkning av begreppet ”räntefördelning” i 33 kap. 4 § IL i enlighet med lagstiftningens syfte, dvs. begreppet syftar enbart på (utnyttjande av) årets räntefördelning och inte sparad räntefördelning.43
Räntefördelningsunderlaget blir (500.000 kr + 400.000 kr) – (1.000.000 kr) = – 100.000 kr vilket matchas mot den särskilda posten.
Räntefördelningsunderlaget beräknas som (500.000 kr + 300.000 kr) – (1.000.000 kr) = – 200.000 kr.
Den särskilda posten uppgår ju enbart till 100.000 kr.
Till fördelningsunderlaget läggs då 100.000 kr minus 30.000 kr (skatten) = 70.000 kr. Detta kan vara ett billigt sätt att ”överbrygga” den särskilda posten och ersätta denna med beskattat kapital. Till den del vinstmedlen används för att betala skatten på räntefördelning uppkommer dock problemet, vilket indikerar att reversen inte enbart kan dimensioneras utifrån det kapitalbehov generationsskiftet medför för den överlåtande generationen.
1.000.000 kr – 500.000 kr = 500.000 kr.
(500.000 kr + 400.000 kr) – (1.000.000 kr) = – 100.000 kr.
Den särskilda posten fastställs till sitt belopp vid fastighetsöverlåtelsen och kan sedan utnyttjas inom ramen för detta belopp och 1 kr. Utnyttjandegraden bestäms av storleken på det negativa kapitalunderlaget och varierar med utvecklingen av detta. Om kapitalunderlaget något år inte längre är negativt utslocknar den däremot för att sedan aldrig mer kunna utnyttjas.
Notera Förenklingsutredningens förslag att i förtydligande syfte direkt lagreglera att sparad räntefördelning även skall kunna utnyttjas ett sådant år då fördelningsunderlaget inte uppgår till gränsbeloppet, SOU 1997:178 s. 103 och 107. Notera också att även sparad räntefördelning beräknats på beskattat eget kapital och det faktum att särskild post uppstått inte medför att utnyttjandet av sparad räntefördelning bör förhindras. Skatteverket har uttalat sig i motsatt riktning, Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 2005 års taxering, Del 2, s. 339
3 Periodiseringsfond
Det fanns enligt tidigare gällande regler ingen möjlighet att överföra periodiseringsfonder mellan fysiska personer. Om enskild näringsverksamhet överfördes genom arv eller gåva skulle således avdrag för avsättning till periodiseringsfond återföras hos dödsboet respektive givaren. I detta avseende skiljde sig därmed regleringen för periodiseringsfonder från motsvarande vad gäller expansionsfond. I planeringen var man därför tvungen att omvandla periodiseringsfond till expansionsfond, vilket tidigarelade förstaledsbeskattning med 28 procent.
Då regeringen hade svårt att se några sakliga skäl för den skilda behandlingen av fonderna i den aktuella situationen föreslogs att överföringsmöjlighet skulle införas. Från och med den 1 januari 2005 kan därför periodiseringsfond (helt eller delvis) överföras om vissa villkor uppfylls, nämligen att
realtillgångar i enskild näringsverksamhet skall överlåtas44,
övertagaren skall vara en obegränsat skattskyldig fysisk person,
överlåtelsen skall ske genom arv, testamente, gåva eller bodelning,
överlåtelsen skall avse hela näringsverksamheten, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en näringsverksamhet eller verksamhetsgren45,
mottagaren vid arv eller testamente skall ge en skriftlig förklaring om övertagandet alternativt att parterna vid gåva eller bodelning skall träffa skriftligt avtal om övertagandet,
mottagaren skall överta nettotillgångar46 vars värde uppgår till ett belopp som motsvarar minst47 den övertagna periodiseringsfonden eller delen av fonden, och
vad som övertas av fonden uppgår till högst så stor del av hela fonden som de övertagna realtillgångarna utgör av samtliga realtillgångar i näringsverksamheten48.
Först kan anmärkas att överföringen sker i samband med överlåtelsen av realtillgångar. Detta innebär, på samma sätt som gäller för sparad räntefördelning, att det är tidpunkten för gåvan respektive arvskiftet som styr. Det är dock framför allt punkterna 6 och 7 som kan vålla tillämpningsproblem. Låt oss exemplifiera.
Exempel
Vi antar att kapitalunderlaget för räntefördelning hos en enskild näringsverksamhet består av realtillgångar på 90.000 kr, övriga tillgångar 410.000 kr, skulder 200.000 kr och periodiseringsfond 420.000 kr. Således ett negativt underlag på 120.000 kr.
Om 30.000 kr i realtillgångar överförs som gåva kan 30/90 av periodiseringsfonden, dvs. 140.000 kr, övertas (punkt 6 ovan). Samtidigt krävs att ytterligare minst 110.000 kr av de övriga tillgångarna överförs för att 140.000 kr skall kunna tas över (punkt 7 ovan). Om inga övriga tillgångar tas över kan endast 30.000 kr i periodiseringsfond tas över.
Det är de skattskyldiga som själva fritt kan bestämma vilket eller vilka års fond(er) som tas över. I de fall de övertagna tillgångarna inte räcker till för att täcka samtliga fonder finns en särskild turordningsregel. Denna säger att en senare gjord fondavsättning anses övertagen före en tidigare gjord avsättning.
Överföringsmöjligheten avser också periodiseringsfond för året innan överlåtelseåret även om deklarationen och därmed också avsättningen inte upprättas förrän efter själva överföringen.
Exempel
Vi antar att en överlåtelse av en näringsverksamhet sker siste februari 2005 medan deklaration och fondavsättning avseende inkomstår 2004 de facto sker i april 2005. Då periodiseringsfonden uppkommer per den 31 december 2004 kan även detta års fond övertas.
Något hinder mot att göra avsättning till periodiseringsfond under det beskattningsår då hela verksamheten överförs till någon annan finns inte enligt uttalanden i förarbetena till nu aktuell lagändring49. Frågan är mer osäker om inte hela näringsverksamheten förs över. Sett i ljuset av motsvarande reglering för expansionsfond och de diskussioner som föregick denna torde överföring vara möjlig även i detta fall.
Se avsnitt 2.2.
Se fotnot 13.
Även andra tillgångar än realtillgångar får medräknas vid tillämpningen av denna punkt som skuld räknas också avsättning till periodiseringsfond, ersättningsfond och för framtida utgifter. Lagtexten definierar nettoprincipen som ”... tillgångar vars värde, minskat med övertagna skulder, uppgår till ...”. Formuleringen medför viss osäkerhet om hänsyn skall tas också till vederlagsreverser som vid en strikt tolkning inte utgör övertagen skuld. Enligt vår uppfattning är dock den rimliga tolkningen att vederlagsreverser i detta sammanhang jämställs med övertagna skulder.
Tillgångar som har överförts för att tillgodose andra kapitalkrav, t.ex. de som ställs vid övertagande av expansionsfond, kan inte räknas med bland de tillgångar som krävs för att en periodiseringsfond skall kunna övertas.
Värdet av realtillgångarna beräknas på det sätt som anges i 33 kap. 12 § första stycket och 13 §.
Se prop. 2004/05:32 s. 28.
4 Expansionsfond
Vid benefika överlåtelser fick redan tidigare en expansionsfond överlåtas till en obegränsat skattskyldig fysisk person under förutsättning att samtliga realtillgångar i verksamheten överläts. Det skäl som anges för denna möjlighet är en strävan att undvika inlåsningseffekter. En begränsning är dock att expansionsfonden inte får tas över till den del fonden överstiger 185 procent50 av realtillgångarnas värde vid utgången av det tredje beskattningsåret före det aktuella beskattningsåret.
Riksdagen ansåg att möjligheten till överföring av expansionsfond bör utsträckas även till vissa delöverlåtelser av enskild näringsverksamhet. Från och med den 1 januari 2005 kan således överföring av expansionsfond ske om vissa villkor uppfylls, nämligen att
realtillgångar i en enskild näringsverksamhet skall överlåtas51,
övertagaren skall vara en obegränsat skattskyldig fysisk person,
överlåtelsen skall ske genom arv, testamente, gåva eller bodelning,
överlåtelsen skall avse hela näringsverksamheten, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en näringsverksamhet eller av en verksamhetsgren52,
mottagaren vid arv eller testamente skall ge en skriftlig förklaring om övertagandet alternativt att parterna vid gåva eller bodelning skall träffa skriftligt avtal om övertagandet,
mottagaren skall överta nettotillgångar53 vars värde motsvarar minst54 72 procent av den övertagna expansionsfonden eller delen av fonden, och
vad som övertas av fonden skall uppgå till högst så stor del av hela fonden som de övertagna realtillgångarna utgör av samtliga realtillgångar i näringsverksamheten.55
Spärregeln med koppling bakåt kvarstår oförändrad56 men kompletteras med en reglering vid delövertag. I detta fall sker också proportionering utifrån relationen övertagna realtillgångar och samtliga realtillgångar vid tidpunkten för överlåtelsen.
Möjligheten till avsättning är kopplad till två spärrar. Enligt inkomstspärren får avdrag göras med högst ett belopp som motsvarar verksamhetens inkomst beräknat på visst sätt (inkomstspärren).57 Kapitalspärren begränsar också avdraget på så sätt att expansionsfonden inte får överstiga 138,89 procent av kapitalunderlaget för expansionsfond.58
Om näringsverksamheten helt eller delvis förs över och fonden eller del av den tas över enligt de särskilda bestämmelser som reglerar vilka överlåtelsesituationer som är tillåtna59 gäller numera endast inkomstspärren men inte kapitalspärren.
Denna nya reglering öppnar för en möjlighet att i samband med en överlåtelse av företaget eller del därav göra avsättning till expansionsfond för överlåtelseåret och överföra den i samband med företagsöverlåtelsen. Bakgrunden till förtydligandet är en farhåga från Skatteverket60 att detta inte var möjligt med tanke på den dåvarande lagregleringens krav på kapitalunderlag vid beskattningsårets utgång. Det är givetvis också möjligt att överföra den del av expansionsfonden som avser inkomståren före överlåtelseåret, detta även till den del avsättningen de facto verkställts efter överlåtelsen.61
Även om hela verksamheten förs över och beskattningsåret för näringsverksamheten därmed avslutas får således avsättning göras för detta år. Det krävs dock att hela fonden (inklusive årets avdrag) förs över med iakttagande av de ovan angivna villkoren (inklusive kapitalspärrar). Sker inte detta kommer överlåtaren att bli tvungen att återföra kvarvarande fond eftersom näringsverksamheten hos honom upphör.62 Till den del övertagaren inte har tillräckligt kapitalunderlag vid beskattningsårets utgång skall expansionsfond (även övertagen) återföras till beskattning.
Om bara en del av näringsverksamheten förs över och motsvarande del av fonden tas över får överlåtaren i ett första steg göra avdrag för inkomståret vid tidpunkten för överföringen av näringsverksamheten. Avdraget skall inte redovisas vid överföringen utan vid den efterkommande deklarationstidpunkten. När sedan det totala avdraget för beskattningsåret skall beräknas för den verksamhet som inte förts över skall avdraget minskas med det tidigare under beskattningsåret gjorda avdraget.
Om det justerade positiva resultatet understiger det tidigare gjorda avdraget skall överskjutande del av avdraget återföras. Återföring skall dock bara ske med så stort belopp att rätten till avdrag för överförd del inte begränsas. Ett exempel från propositionen får illustrera.63
Vid överföringen av en enskild näringsverksamhet är det för expansionsfond justerade resultatet 1.000. Avdrag görs med 1.000 samtidigt som tre tiondelar av realtillgångarna förs över till en annan enskild näringsidkare. Denne tar över 300 av expansionsfonden, vilket innebär att överlåtaren avser att behålla 700 för egen del. Det justerade resultatet för överlåtaren visar sig sedan bli 200. Avdrag kan därmed maximalt göras med detta belopp. Minskning skall dock ske med tidigare gjorda avdrag varför något ytterligare avdrag inte är möjligt i detta fall. De ursprungliga 1.000 skall härefter minskas eftersom det justerade resultatet vid beskattningsårets utgång understiger det tidigare gjorda avdraget. Skillnadsbeloppet är 800 (1.000-200), men återföring skall inte ske till den del expansionsfond överförts. I detta fall har expansionsfond på 300 tagits över varför återföringen begränsas till 1.000-300 = 700.
Även i detta fall finns ett krav på övertagaren att vid beskattningsårets utgång uppfylla kravet på kapitalunderlag för att inte behöva återföra expansionsfond (inklusive den övertagna).
Ursprungligen 138,89 procent (100/72) ökat med en tredjedel. Spärregeln har sin bakgrund i att överföringsmöjligheten (av expansionsfond) i vissa fall kan ge utrymme till att omfördela skattepliktiga förvärvsinkomster mellan närstående med olika skatte- och avgiftsbelastning. Detta motverkas genom begränsningen att överföring inte får ske till ett belopp som överstiger värdet av realtillgångarna i verksamheten. Spärregeln motverkar också att tillgångar läggs in i verksamheten i samband med överlåtelsen, se prop. 1993/94:50 s. 238.
Se avsnitt 2.2.
Se fotnot 13.
Även andra tillgångar än realtillgångar får medräknas vid tillämpningen av denna punkt. Som skuld räknas också genom direkt lagreglering avsättning till periodiseringsfond, ersättningsfond och för framtida utgifter. Lagtexten definierar nettoprincipen som ”...tillgångar vars värde, minskat med övertagna skulder, uppgår till...”. Formuleringen medför viss osäkerhet om hänsyn skall tas också till vederlagsreverser som vid en strikt tolkning inte utgör övertagen skuld. Enligt vår uppfattning är dock den rimliga tolkningen att vederlagsreverser i detta sammanhang jämställs med övertagna skulder.
Tillgångar som har överförts för att tillgodose andra kapitalkrav, t.ex. de som ställs vid övertagande av periodiseringsfonder, kan inte räknas med bland de tillgångar som krävs för att en expansionsfond skall kunna övertas.
Värdet av realtillgångarna beräknas på det sätt som anges i 33 kap. 12 § första stycket och 13 §.
Se 34 kap. 18 § IL.
I princip inkomsten efter avsättning till periodiseringsfond.
Se 34 kap. 4 § första stycket andra meningen och 6–13 §§ IL. Kapitalspärren har som syfte att säkerställa att till avsättningen korresponderande vinstmedel kvarstår i företaget.
Se 34 kap. 18–20 §§ IL.
Se pm från Skatteverket angående retroaktiv företagsombildning, dnr 130 – 370542 – 04/113.
Se avsnitt 2.2 och 3 som behandlar motsvarande situationer för sparad räntefördelning och periodiseringsfond. Även expansionsfond avsätts således per 31/12 inkomståret.
Se 34 kap. 16 § 1 och 17 § 1 IL.
Prop. 2004/05:32 s. 33.
5 Avslutande kommentar
Det har nu gått ett drygt halvår sedan de nya inkomstskattereglerna trädde ikraft. Först kan konstateras att reglerna har mottagits positivt i den praktiska tillämpningen. Ett antal skatterättsliga hinder för generationsskiften har försvunnit och flexibiliteten har ökat. Generationsskiftesarbetet kan därför ha mer fokus på företagsekonomiska, familjerättsliga m.fl. aspekter istället för de skatterättsliga. Härigenom ökar också förutsättningarna för att det överlåtna företaget skall kunna leva vidare.
Samtidigt kan man konstatera att precis som vid all ny lagstiftning finns ett antal oklarheter som ger tillämpningsproblem. Det är framför allt kombinationen av de två viktiga posterna sparad räntefördelning och särskild post som ger upphov till oklarheter. Vidare finns oklarheter när det gäller möjligheten att utnyttja övertagen sparad räntefördelning i de fall kapitalunderlaget inte uppgår till minst 50.000 kr. Dessa frågor kommer naturligtvis att i framtiden få sin lösning i praxis. Under tiden kommer det att finnas generationsskiften som inte blir optimalt genomförda.
För att en överlåtelse skall vara möjlig måste det vara fråga om ett benefikt fång. Såvitt avser överlåtelser för ett vederlag understigande marknadsvärdet kan dock ett antal gränsdragningsproblem uppstå. Vi har dock valt att inte beröra dessa problem i denna artikel utan tagit för givet att det varit fråga om ett benefikt fång. Som angavs inledningsvis återkommer vi i en artikel i nästa nummer av Skattenytt där denna fråga behandlas särskilt.
Urban Rydin är chef för Skattebyrån, LRF Konsult, och skatteansvarig inom Lantbrukarnas Riksförbund. Han disputerade år 2003 på en avhandling rörande småföretags beskattning.
Peter Nilsson är verksam som skattejurist vid Skattebyrån, LRF Konsult, och som forskare vid Institutionen för handelsrätt vid Lunds Universitet.