Förhandsbesked direkt skatt januari–juni 2005

1 Inledning

Redogörelsen innehåller de förhandsbesked som har bedömts vara av mer allmänt intresse och som har meddelats av Skatterättsnämnden under första halvåret 2005. Under denna tid har i nämnden ingått ledamöterna André (A), Wingren (W), Knutsson (K), Silfverberg (S), Sjökvist (Sj), Ståhl (St), och Virin (V). I vissa av besluten har ersättarna Melbi (M) och Svensson (Sv) deltagit.

De förhandsbesked som behandlas rör undantag från skattskyldighet för vissa juridiska personer (avsnitt 2), inkomstslaget tjänst (avsnitt 3) omstrukturering (avsnitt 4), CFC-beskattning (avsnitt 5), övrig företagsbeskattning (avsnitt 6), inkomstslaget kapital samt kapitalvinster och kapitalförluster (avsnitt 7) samt fåmansföretag (avsnitt 8). Redogörelsen avslutas på vanligt sätt med en genomgång av överklagade förhandsbesked (avsnitt 9). I flera fall har nämnden haft anledning att pröva den interna rättens förenlighet med EG-rätten. Ärenden av det slaget finns i avsnitt 3, 5 och 7.

2 Undantag från skattskyldighet för vissa juridiska personer

Det första ärendet gäller om en pensionsstiftelse uppfyller villkoren för att undantas från skattskyldighet enligt 7 kap. 2 § första stycket 3 IL (2.1). Det andra ärendet rör frågan om ett aktiebolag uppfyller kravet på att vara en sjukvårdsinrättning som inte bedrivs i vinstsyfte (2.2).

2.1 Ett aktiebolag hade till förmån för sin anställde, A, utfäst sig att betala ålderspension och i händelse av hans död betala efterlevandepension. Pensionen, som var till fullo intjänad, skulle tryggas genom inbetalning med ett engångsbelopp på 5.000 kr till en pensionsstiftelse. A:s pensionsålder var 55 år och pensionen skulle utbetalas under tio år om inte annat överenskoms. Pensionsbelopp skulle beräknas från och med uppnådd pensionsålder för ett år i taget och som en andel av stiftelsens förmögenhet enligt årsredovisningen. För varje utbetalningsår skulle pensionsbeloppet beräknas genom att stiftelsens förmögenhet vid ingången av det aktuella året divideras med det resterande antal år pensionsbetalningarna skulle fortgå. Beräkningen skulle genomföras löpande enligt denna modell så länge som pensionsstiftelsen skulle kunna lämna gottgörelse till bolaget. Avsikten var att pensionsstiftelsens förmögenhet, som skulle förvaltas av A själv, i sin helhet skulle användas för att trygga bolagets utfästelse om pension och för betalning av gottgörelse till bolaget avseende pensionsutgifterna.

För att pensionsstiftelse skall vara undantagen från skattskyldighet enligt 7 kap. 2 § IL förutsätts att den omfattas av tryggandelagens bestämmelser. Enligt 9 § tryggandelagen avses med pensionsstiftelse en av arbetsgivaren grundad stiftelse vars uteslutande ändamål är att trygga utfästelse om pension till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande. Frågan i ärendet var om utfästelsen ifråga var en utfästelse om pension enligt tryggandelagen.

Nämnden (A, W, S, Sj) gjorde följande bedömning.

Syftet med tryggandelagen, som det kommer till uttryck i lagens 1 § första stycket, är att trygga fullgörandet av pensionslöften genom antingen särskild redovisning av pensionsskuld eller, som i förevarande fall, avsättning av medel till pensionsstiftelse. Härav följer att tryggandelagen bygger på att en åtskillnad görs mellan arbetsgivarens utfästelse om pension och själva tryggandet av utfästelsen. Detta kommer till uttryck genom utformningen av bl.a. 1 § andra stycket, 12 §, 15 § och 19 § första stycket a. – – –

Innebörden av avtalet är att bolaget, efter att ha inbetalt 5 000 kr till stiftelsen, utfäst sig att betala en pension som svarar mot och är beroende av pensionsstiftelsens förmögenhet. Det betyder dels att det inte föreligger något självständigt ansvar för bolaget att utfästelsen uppfylls, dels att pensionen enligt utfästelsen inte är preciserad till ett visst belopp eller ens garanterad överhuvudtaget. En sådan utfästelse kan inte anses förenlig med tryggandelagens bestämmelser om utfästelse av pension (jfr Laila Kihlström, Pensionering direkt i företaget, 2 u. 1997 s. 45 f.). – Med hänsyn till det anförda finner nämnden att pensionsstiftelsen inte uppfyller villkoren i tryggandelagen och att den är därför inte undantagen från inkomstbeskattning enligt 7 kap. 2 § första stycket 3 IL.

K, St och V var skiljaktiga och anförde med instämmande av nämndens sekreterare Gilbe följande.

– – – Att knyta utfästelsen till resultatutvecklingen av Stiftelsens placeringar kan måhända påverka arbetsgivarens avdragsrätt för en pensionsutfästelse. Numera är dock pensioner ofta avgiftsbestämda och huvudregeln för arbetsgivarens avdragsrätt har anpassats till den principen. Inget hindrar t.ex. att en pensionsutfästelse knyts till utvecklingen av ett externt index. Vid tryggandelagens tillkomst var pensionslöftena normalt förmånsbestämda, vilket naturligtvis påverkade utformningen av reglerna om vilka slags pensionslöften som en stiftelse kunde trygga. Att nu ifrågavarande pensionslöfte möjligen strider mot villkoret i 1 § andra stycket tryggandelagen påverkar inte bedömningen av att Stiftelsen är en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen. – Sammanfattningsvis får Stiftelsens stadgade ändamål, att med sin förmögenhet svara för tryggandet av bolagets utfästelse till A och att lämna gottgörelse till bolaget för pensionskostnader för A och hans efterlevande, inte anses strida mot tryggandelagens ordalydelse. – Vi anser därför Stiftelsen bort undantas från inkomstbeskattning enligt 7 kap. 2 § första stycket 3 IL.

Förhandsbesked den 10 februari 2005. Överklagat av sökanden.

2.2 Enligt 7 kap. 15 § första stycket IL är bl.a. sjukvårdsinrättningar som inte bedrivs i vinstsyfte skattskyldiga bara för inkomst av sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 § IL. Bestämmelsen har bortsett från vissa redaktionella justeringar samma lydelse som när den tillkom år 1942.

En ideell förening ägde fram till slutet av år 2003 nästan hälften av aktierna i X AB. Då förvärvades ytterligare 50 procent av aktierna. Resterande andel ägdes av aktiebolag. Ändamålet för X var enligt bolagsordningen att bedriva hälso- och sjukvård och viss anknytande verksamhet. Aktieägarna i bolaget beslöt på ordinarie bolagsstämma år 2002 att ändra bolagsordningen så att bolagets syfte inte längre skulle vara att bereda vinst åt ägarna utan att främja god omvårdnad. Bolagets vinst skulle därför inte delas ut till aktieägarna utan användas för att konsolidera och utveckla verksamheten och på annat sätt främja bolagets syfte. Verksamheten skulle även fortsättningsvis drivas i förhållande till uppställda mål med god lönsamhet.

Allmänna ombudet hos Skatteverket begärde att nämnden avseende 2003 års taxering skulle lämna förhandsbesked i frågan om X skulle anses som en sådan sjukvårdsinrättning som inte bedrivs i vinstsyfte i lagrummets mening. Bolagets inställning var att sjukvårdsverksamheten inte bedrivs i vinstsyfte. Bolaget framhöll att begreppet vinstsyfte tar sikte på ägarna och hänvisade till att det framgår inte bara av förarbetena utan är det sätt på vilket begreppet allmänt används inom associationsrätten. Dessutom, menade bolaget, ligger det i sakens natur att det inte är möjligt att bedriva en så kapitalkrävande verksamhet som en sjukvårdsinrättning på annat sätt än efter sunda ekonomiska principer med krav på överskott i verksamheten.

Nämndens majoritet (A, K, St, Sv, V) fann att X inte uppfyllde förutsättningarna att vara en sjukvårdsinrättning som inte bedrivs i vinstsyfte. Efter att ha redovisat innehållet i förarbetena till 1942 års lagstiftning, praxis (RÅ 1996 not. 118) m.m. gjorde majoriteten följande bedömning.

Den första frågan gäller hur det genom 1942 års lagstiftning införda uttrycket ”sjukvårdsinrättning som inte bedrivs i vinstsyfte” skall tolkas. Av ordalydelsen kan inte annat utläsas än att det är vinstsyftet hos det subjekt som bedriver sjukvårdverksamhet som skall bedömas. Om avsikten varit en annan, som vissa förarbetsuttalanden skulle kunna tyda på, så borde lagtexten ha formulerats annorlunda eller i varje fall motivuttalandena klart ha uttalat en sådan avsikt. Inte heller praxis eller Stiftelse- och föreningsskattekommitténs beskrivning av gällande rätt ger stöd för att lagtexten har en annan innebörd än vad som framgår av dess avfattning. Nämndens slutsats är därför att det är vinstsyftet hos sjukvårdsinrättningen som skall prövas. – Av uppgifterna i ärendet framgår att sjukvårdsverksamheten i X bedrivs kommersiellt med inriktningen att ge god lönsamhet. Med hänsyn härtill finner nämnden att X inte uppfyller villkoret i 7 kap. 15 § IL att vara en sjukvårdsinrättning som inte bedrivs i vinstsyfte.

W och S var skiljaktiga, med instämmande av nämndens sekreterare Gilbe, och anförde följande.

Omständigheterna i förevarande ärende skiljer sig inte från omständigheterna i RÅ 1996 not. 118 (AB Tranås Kuranstalt) på ett så avgörande sätt att en bedömning bör göras från andra utgångspunkter än dem som låg till grund för utgången i det ärendet. AB Tranås Kuranstalt ansågs frikallad från skattskyldighet för inkomst av den bedrivna sjukvårdsverksamheten enligt dåvarande 7 § 6 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Verksamheten ansågs bedriven utan vinstsyfte även om överskott i verksamheten skulle användas för konsolidering av denna. I förevarande fall gäller på motsvarande sätt att det överskott som kan uppkomma skall användas för att utveckla och konsolidera verksamheten och inte delas ut till ägarna. Att på detta sätt få fram nödvändigt kapital till investeringar m.m. för att uthålligt kunna bedriva sjukvårdsverksamheten innebär inte att verksamheten kan anses bedriven i vinstsyfte i den mening som avses i 7 kap. 15 § IL. Vi anser mot bakgrund härav att X inte är skattskyldigt för inkomst av sjukvårdsverksamheten enligt detta lagrum.

Förhandsbesked den 19 april 2005. Överklagat av den skattskyldige och av allmänna ombudet som yrkar att beslutet överprövas.

3 Inkomstslaget tjänst

Det ärende som behandlas under denna rubrik redovisas med avseende på en anställd vars arbetsgivare tryggar en pensionsutfästelse hos en försäkringsgivare på Irland (3.1)

Livförsäkringar är enligt IL antingen pensions- eller kapitalförsäkringar. Dessutom skiljer lagen mellan privata pensionsförsäkringar och tjänstepensionsförsäkringar. Premier för pensionsförsäkringar får dras av inom vissa beloppsramar och utbetalande belopp från försäkringarna beskattas. Kapitalförsäkringar behandlas tvärtom, betalda premier får inte dras av medan utfallande belopp inte beskattas.

De svenska reglernas förenlighet med EG-rätten har aktualiserats med anledning av att livförsäkringar som tecknats i en försäkringsrörelse som är etablerad i en annan medlemsstat inom EU och som uppfyller samtliga villkor som ställs på en pensionsförsäkring – utom villkoret att försäkringen skall vara tecknad i en i Sverige bedriven försäkringsrörelse – behandlas som kapitalförsäkringar. Den svenska rättens upprätthållande av ett sådant krav har ifrågasatts. Bl.a. har denna fråga aktualiserats i två nyligen avgjorda mål av Regeringsrätten (RÅ 2004 ref. 28 och 84). Några lagstiftningsingripanden har gjorts och andra är att vänta. I höstas genomfördes vissa anpassningar i fråga om avkastningsskatt och förmögenhetsskatt (prop. 2004/05:31). Sent i våras kom en promemoria från Finansdepartementet om vissa skattefrågor med anledning av tjänstepensionsdirektivet. Dessutom har en särskild utredare i uppdrag att utreda den skattemässiga behandlingen av tjänstepensioner och privat pensionssparande, som bl.a. innefattar att utvärdera de skattemässiga effekterna av den inre marknaden och en ökad rörlighet inom EU på pensionsområdet och komma med förslag till lagstiftningsåtgärder (Dir 2004:99).

Under våren meddelade nämnden två förhandsbesked med anknytning härtill. Frågorna ställdes mot bakgrund av EG-domstolens förhandsavgörande den 26 juni 2003 (mål nr C-422/01, Skandia och Ramstedt, REG 2003 s. I-6817) på fråga från Regeringsrätten med anledning av ett överklagat förhandsbesked och den följande domen från Regeringsrätten, RÅ 2004 ref. 28. EG-domstolen fann att artikel 49 EG utgör hinder för att en försäkring, som tecknas i en försäkringsrörelse som är etablerad i en annan medlemsstat och som uppfyller samtliga villkor som i nationell rätt ställs på en tjänstepensionsförsäkring – utom villkoret att vara tecknad i en försäkringsrörelse som är etablerad i det egna landet – särbehandlas skattemässigt, med inkomsteffekter som beroende på omständigheterna i det enskilda fallet, kan vara mindre fördelaktiga. Regeringsrätten beslutade i konsekvens härmed att arbetsgivaren har rätt till avdrag för försäkringspremierna då de betalas. Därmed förföll den anställdes överklagande att inte beskattas för utfallande pension, ett yrkande som framställts under förutsättning att arbetsgivarens yrkande om avdrag för premiebetalningen inte skulle bifallas.

3.1 I det ena ärendet var omständigheterna följande. I syfte att trygga en pensionsutfästelse gentemot A, som var anställd hos X AB, hade bolaget för avsikt att teckna en försäkring hos det irländska livförsäkringsbolaget Y mot en engångspremie. A skulle insättas som förmånstagare enligt ett oåterkalleligt förmånstagarförordnande. Sökandena ställde en rad frågor om skatte- och avgiftskonsekvenser med anledning av den planerade åtgärden. Utgångspunkten för deras inställning var att försäkringen skulle behandlas som en tjänstepensionsförsäkring som tecknats i en livförsäkringsrörelse som bedrivs i Sverige.

Skatteverket ansåg att försäkringen skulle behandlas som en kapitalförsäkring och att X skulle ha rätt till avdrag för inbetalning av försäkringspremien som en personalkostnad. A skulle enligt verket samtidigt beskattas för ett belopp motsvarande premien som en löneförmån.

Huvudfrågan, fråga 2, gällde den anställdes inkomstbeskattning med anledning av försäkringen. Nämndens majoritet (K, S, St, V) konstaterade, i likhet med Skatteverkets uppfattning, att fråga var om en kapitalförsäkring, på vilken utfallande belopp skulle vara skattefria för A, och att arbetsgivarens tecknande av försäkringen utgjorde en löneförmån för A. När det gällde tidpunkten för beskattningen av denna förmån ansåg nämndens majoritet att 10 kap. 8 § IL skulle tillämpas (inkomster skall tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del). Majoriteten utvecklade sin syn på frågan om beskattningstidpunkten enligt följande.

Frågan blir därmed om det kan anses att förmånen i enlighet med 10 kap. 8 § IL kan disponeras eller på annat sätt har kommit A till del redan när X betalar in premien på försäkringen. Lagtexten ger i sig ingen omedelbar ledning när det gäller denna fråga. Regeringsrätten har dock i RÅ 2000 ref. 28 vid tolkningen av tidigare regler i kommunalskattelagen med avseende på ett liknande fall funnit att skattskyldigheten för arbetstagaren inträdde redan vid inbetalningen av premien. Mot bakgrund av detta avgörande finner nämnden att den mest näraliggande tolkningen av 10 kap. 8 § IL är att skattskyldigheten även enligt denna bestämmelse inträder när arbetsgivaren betalar in försäkringspremien.

Om bestämmelsen tolkas på detta sätt kommer beskattningen av den anställde således att ske tidigare än om motsvarande försäkring tecknats i en försäkringsrörelse som bedrivs i Sverige. En sådan skillnad i beskattningen beroende på om försäkringen tecknats i Sverige eller i ett annat EU-land utgör dock ett hinder för den fria rörligheten för tjänster enligt artikel 49 EG-fördraget (se EG-domstolens domar i målen C-204/90, Bachmann, REG 1992 s. I-249, C-300/90, kommissionen mot Belgien, REG 1992 s. I-305 och C-422/01, Skandia och Ramstedt). Någon grund för att rättfärdiga denna skillnad föreligger enligt nämndens mening inte. EG-domstolen har i och för sig i målen Bachmann och kommissionen mot Belgien funnit att en olikabehandling av inhemska och utländska pensionsförsäkringar när det gäller avdragsrätten för premiebetalningar kan rättfärdigas med hänsyn till skattesystemets inre sammanhang. Domstolens resonemang gick därvid ut på att en förutsättning för att en medlemsstat skall vara skyldig att medge avdrag för premier som betalats i en annan medlemsstat är att den medlemsstat som medger avdrag också kan beskatta de utfallande försäkringsbeloppen. Domstolen framhöll vidare att en sådan beskattning inte i tillräcklig utsträckning kan garanteras av att den utländska försäkringsgivaren åtar sig att betala skatten. Om ett sådant åtagande inte fullgörs har den medlemsstat som medgivit avdrag nämligen enligt domstolen begränsade möjligheter att faktiskt driva in den ifrågavarande skatten (se punkt 24 i Bachmann-domen).

På motsvarande sätt som i de nämnda målen skulle här kunna hävdas att Sverige bör ha rätt att skilja mellan svenska och utländska försäkringar när det gäller beskattningstidpunkten på så sätt att det endast är för svenska försäkringar som beskattningstidpunkten får skjutas upp till dess att försäkringsbeloppen faller ut. Resonemanget skulle i så fall gå ut på att en förutsättning för att avstå från att beskatta redan vid premieinbetalningen är att Sverige har möjlighet att beskatta vid den senare tidpunkt när beloppen börjar falla ut, samt att en sådan möjlighet inte kan garanteras när försäkringen tecknats i utlandet. Det nu aktuella fallet skiljer sig emellertid från de två ovannämnda målen på så sätt att försäkringen tecknats inte av den anställde själv utan av dennes svenska arbetsgivare, och att det också är arbetsgivaren som hela tiden är innehavare av försäkringen. Det bör därmed vara fullt möjligt för Sverige att genom att vända sig till arbetsgivaren se till att beskattningen av förmånen kan effektueras när försäkringsbeloppen börjar falla ut. Eftersom detta skulle vara en mindre ingripande, och därmed mer proportionell, åtgärd för att säkra de framtida svenska skattekraven kan det enligt nämndens mening inte anses rättfärdigat att på det ovannämnda sättet olikabehandla svenska och utländska försäkringar när det gäller beskattningstidpunkten.

Den fråga som därvid uppkommer är om det är möjligt att tolka 10 kap. 8 § IL på så sätt att skattskyldigheten för förmånen inträder först när försäkringsbeloppen faller ut. Enligt EG-domstolen skall nationell rätt så långt det är möjligt tolkas EG-konformt, dvs. på ett sådant sätt att den blir förenlig med EG-rätten (se t.ex. mål 14/83, von Colson, REG 1984 s. I-1891 och mål C-106/89 Marleasing, REG 1990 s. I-4135). Även nationell rättspraxis skall tolkas EG-konformt (se mål C-456/98, Centrosteel, REG 2000 s. I-6007 punkt 17 ). Här kan anmärkas att bestämmelsen i 10 kap. 8 § IL ger uttryck för den s.k. kontantprincipen, en princip som funnits sedan kommunalskattelagens tillkomst. Regeringsrätten har i äldre praxis funnit att beskattning av förmån i form av att arbetsgivaren tecknat en kapitalförsäkring med den anställde som förmånstagare skulle beskattas vid den tidpunkt då försäkringsbeloppen föll ut (se t.ex. RÅ 1954 ref. 18 och RÅ 1961 ref. 24). Även om det senare avgörandet RÅ 2000 ref. 28 enligt vad som anförts ovan talar för att beskattning skall ske redan vid inbetalningen av premien är det enligt nämndens mening möjligt att tolka 10 kap. 8 § IL så att skattskyldigheten för förmånen inte inträder förrän vid den tidpunkt då pensionen betalas ut. Eftersom denna tolkning leder till att det svenska rättsläget blir förenligt med EG- fördragets bestämmelser om fri rörlighet för tjänster skall den väljas även om en annan tolkning är mer näraliggande utifrån rent internrättsliga överväganden. – Av det anförda följer att en beskattning av A för förmånen av försäkringen inte kan komma ifråga före utbetalningen av pensionen.

A och Sj var skiljaktiga i denna fråga. De hänvisade bl.a. till rättsfallet RÅ 2004 ref. 84, som gällde en fysisk person som skulle teckna en pensionsförsäkring i ett engelskt bolag, där Regeringsrätten med hänvisning till EG-domstolens praxis fann att det svenska systemet att inte medge avdrag för premierna inte stred mot artikel 49 EG eftersom utfallande belopp inte skulle beskattas. A och Sj anförde vidare.

I det aktuella fallet betalas premierna av arbetsgivaren i egenskap av försäkringstagare som ett led i den överenskommelse om lön och andra förmåner som föreligger mellan parterna. Den anställde tillförsäkras rätten till framtida utfallande belopp genom ett förmånstagarförordnande från arbetsgivaren. För förmånen av premiebetalningen skall den anställde beskattas. Ett alternativ skulle ha varit att den anställde fått högre lön och själv betalat premien, utan rätt till avdrag. Ur den anställdes synvinkel sker betalningen av premien i båda fallen med beskattade medel varför utfallande belopp på försäkringen skall vara skattefria.

Med hänsyn härtill och då A och Sj ansåg att det inte fanns något alternativt förfarande som skulle garantera en senare beskattning av förmånen och vara mindre betungande för den skattskyldige än en omedelbar beskattning kunde reglerna rättfärdigas.

W var också skiljaktig. Han delade majoritetens uppfattning att EG-rätten förhindrade en omedelbar beskattning av den anställde. I fråga om möjligheten att förmånsbeskatta den anställde vid ett senare tillfälle anförde han följande.

Beskattningen såvitt avser kapitalförsäkring tagen för en anställd enligt det ovan angivna sker på samma sätt som om den anställde av arbetsgivaren fått ett lönebelopp motsvarande premien och därefter själv utan avdragsrätt köpt den ifrågavarande kapitalförsäkringen. Den omedelbara beskattningen enligt intern rätt av den anställde som för en löneförmån följer därvid av bestämmelsen i 10 kap. 8 § IL och motsvarande tidigare bestämmelser om den s.k. kontantprincipen. Enligt den nämnda paragrafen skall, såvitt gäller tjänst, inkomster tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del. Någon annan beskattningstidpunkt för löneinkomst, som på grund av EG-rätten inte får tas upp till beskattning enligt nämnda bestämmelse, finns inte föreskriven och kan enligt min mening inte tillskapas vid rättstillämpningen. – – –

Nämndens sekreterare Gilbe var av avvikande mening och menade att eftersom EG-rätten förhindrar att etableringskravet tillämpas så skall försäkringen inte anses som en kapitalförsäkring utan som en tjänstepensionsförsäkring förutsatt att det inte avtalas att försäkringen ändå skall anses som en kapitalförsäkring (s.k. kapitalpensionsförsäkring) och A därmed beskattas i takt med pensionsutbetalningarna.

Förhandsbesked den 10 juni 2005. Överklagat av sökandena och av Skatteverket.

Samma dag avgjordes en såvitt avser huvudfrågan motsvarande ansökan om en tjänstepensionsförsäkring tecknad i Liechtenstein, som ingår i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, med enahanda utgång.

4 Omstrukturering

Det första ärendet i det här avsnittet gäller uttags- och utdelningsbeskattning vid omstrukturering av en koncern med anledning av de nya CFC-reglerna (4.1). Det andra ärendet avser tillämpningen av villkoret i 23 kap. 16 § första stycket IL att förvärvaren omedelbart efter förvärv av en tillgång till underpris skall vara skattskyldig för inkomst av en näringsverksamhet i vilken tillgången ingår (4.2) . Därefter behandlas en fråga om en andel i ett privatbostadsföretag som hyrs ut för att användas i näringsverksamhet kan utgöra en verksamhetsgren enligt 23 kap. 17 IL (4.3). Slutligen tas upp två ärenden om beskattningskonsekvenser vid ombildning av aktie i bostadsaktiebolag (4.4) och andel i handelsbolag (4.5) till bostadsrätt.

4.1 En fysisk person A ägde samtliga aktier i det belgiska bolaget X. Bolaget var moderföretag för det i ett skatteparadis baserade Y Holding, som enligt förutsättningarna var en sådan utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster som avses i 39 a kap. IL vars inkomster i vissa fall skall beskattas av svenska delägare (CFC-beskattning). Som ägare till X, och därmed indirekt till Y, skulle A enligt 39 a kap. 13 § IL bli föremål för beskattning av Y:s inkomster. Avsikten var emellertid att A mot en ersättning om 1 kr skulle överlåta X till det av honom ägda svenska aktiebolaget Z, som därmed skulle bli nytt moderföretag i koncernen. Överlåtelsen skulle medföra att i stället Z som ny delägare skulle beskattas för Y:s inkomster enligt de nämnda reglerna.

En första fråga gällde om A skulle beskattas i anledning av överlåtelsen av andelarna i X till Z. Nämnden (A, W, K, S, Sj, St, V) svarade nej med hänvisning till 53 kap. 3 § och 22 kap. 13 § IL .

I ett följande steg skulle Y bilda två svenska aktiebolag, Å och Ä, till vilka Y:s likvida tillgångar skulle överföras. Enligt förutsättningarna skulle därmed i varje fall Ä vara ett skalbolag enligt 25 a kap. 9 § andra stycket IL. Fråga 2 gällde om Y:s överlåtelse av aktierna i Ä för 1 kr till ett av A nybildat aktiebolag, Ä II, skulle utlösa någon beskattning av A eller det nya svenska moderföretaget Z.

I sin motivering behandlade nämnden först beskattningen av Z. Nämnden anförde följande.

Som delägare i den utländska juridiska personen med lågbeskattad nettoinkomst skall Z beskattas för överskott i Y på sätt anges i 39 a kap. 13 § IL. Beräkningen av detta överskott skall göras enligt bestämmelserna i 39 a kap. 10–12 §§ IL. I 10 § anges att vid beräkningen skall den utländska juridiska personen behandlas som ett svenskt aktiebolag som har motsvarande inkomster i Sverige (och som inte är ett investmentföretag). – Med hänsyn härtill och under förutsättning att villkoren i 24 kap. IL i övrigt är uppfyllda skall Y:s innehav av aktierna i Ä anses som näringsbetingade andelar. En kapitalvinst vid en avyttring av sådana aktier är skattefri enligt 25 a kap. 5 § IL (jfr prop. 2003/ 04:10 s. 91) om inte överlåtelsen avser ett skalbolag och förutsättningar för skalbolagsbeskattning föreligger, 9 § samma kapitel. – Ä är visserligen ett skalbolag men beskattning kan underlåtas i fall som avses i kapitlets 10–13 §§. Vid den prövning som det här är fråga om räcker det att slå fast att omständigheterna kring avyttringen är sådana att särskilda skäl för att underlåta skalbolagsbeskattning enligt 13 § får anses föreligga. – Av att kapitalvinsten vid avyttringen är skattefri följer att någon uttagsbeskattning på grund av underprisöverlåtelse inte kommer ifråga. Y:s överlåtelse av aktierna i Ä till Ä II skall därför inte föranleda att det beräknade överskottet av inkomsterna hos Y enligt 39 a kap. 13 § IL ökar. Det innebär att överlåtelsen inte leder till någon beskattning av Z.

Ifråga om beskattningen av A anförde nämnden.

För A:s del uppkommer fråga om aktieöverlåtelsen mellan Y och Ä II medför utdelningsbeskattning av honom som ägare, direkt respektive indirekt, av de två företagen. – I praxis har utdelningsbeskattning ansetts inte kunna underlåtas vid en överlåtelse till underpris av näringsbetingade andelar mellan två aktiebolag med samma person som ägare (RÅ 2004 ref. 140). Det undantag från utdelningsbeskattning som finns i 23 kap. 11 § IL var inte tillämpligt eftersom fråga var om överlåtelse av näringsbetingade andelar som skulle vara skattefri enligt bestämmelserna i 25 a kap. IL (23 kap. 2 § 4 IL i dess lydelse t.o.m. den 31 maj 2005). – Genom en ändring av 23 kap. 2 § IL där punkten 4 ersatts av ett andra stycke har dock införts en möjlighet att underlåta utdelningsbeskattning i en sådan situation som avsågs i rättsfallet (SFS 2005:269). I lagrummet anges att bl.a. bestämmelserna i kapitlets 11 § tillämpas när en näringsbetingad andel överlåts till underpris om vissa villkor beträffande det förvärvande företaget eller dess ägare är uppfyllda. Ändringen avser avyttringar efter den 1 juni 2005 men får även tillämpas retroaktivt på avyttringar som skett efter den 30 juni 2003. – Y är en utländsk juridisk person som enligt förutsättningarna i ärendet endast är begränsat skattskyldig i Sverige. Överlåtelsen av aktierna i Ä till Ä II aktualiserar därför inte en tillämpning av reglerna om skattefrihet vid avyttring av näringsbetingade andelar i 25 a kap. IL. Det finns därför ingen möjlighet att underlåta utdelningsbeskattning med stöd av 23 kap. 11 § IL. – Inte heller den omständigheten att vid beräkningen av Y:s inkomster enligt svenska regler, för vilka Z skall beskattas enligt reglerna i 39 a kap. IL, Y:s aktier i Ä behandlas som näringsbetingade andelar kan föranleda en annan bedömning. – Nämnden anser således att den möjlighet till underlåten utdelningsbeskattning som 23 kap. 2 § IL ger utrymme för inte gäller i förevarande situation. Aktieöverlåtelsen medför därför utdelningsbeskattning av A.

Fråga 3 gällde beskattningskonsekvenserna vid Y:s överlåtelse av aktierna i Å och ”övriga tillgångar” för 1 kr till Z, dvs. moderbolaget i den koncern som Holding ingår i.

Nämnden ansåg att av samma skäl som angetts under fråga 2 så skulle Y:s överlåtelse av aktierna i Å inte ge upphov till någon inkomst som skall beskattas hos Z enligt reglerna i 39 a kap. IL. Eftersom överlåtelsen skulle ske till moderföretaget i den koncern i vilken Y skulle ingå skulle den inte medföra någon sådan värdeöverföring som leder till utdelningsbeskattning av A.

Som svar på en sista fråga ansåg nämnden att förfarandet inte kunde anses medföra att skatteflyktslagen skulle bli tillämplig.

Förhandsbesked den 28 juni 2005. Överklagat av Skatteverket som yrkar att beskedet fastställs såvitt avser frågorna 2 och 3.

4.2 I ärendet aktualiserades skattskyldighetsvillkoret i 23 kap. 16 § IL. Av paragrafens första stycke framgår att uttagsbeskattning vid en underprisöverlåtelse kan underlåtas om förvärvaren omedelbart efter förvärvet skall vara skattskyldig för inkomst av en näringsverksamhet i vilken tillgången ingår. En tillgång anses enligt bestämmelsen ingå i en näringsverksamhet bara om ersättningen eller kapitalvinsten vid en avyttring skall tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet.

X AB bedrev förvaltning av fastigheter. Till följd av att bolaget tidigare bedrivit byggnadsrörelse utgjorde fastigheterna lagertillgångar. Bolaget ägde vidare samtliga aktier i bl.a. det fastighetsförvaltande företaget Y AB. Aktierna hade karaktär av lagertillgångar enligt bestämmelserna i 27 kap. 6 § IL. Avsikten var att X skulle överlåta aktierna till ett nybildat dotterbolag, NYAB. Överlåtelsen skulle ske till pris motsvarande aktiernas bokförda värde, vilket understeg marknadsvärdet.

Nämndens (A, W, K, S, St, Sv, V) motivering mynnade ut i följande.

Enligt förutsättningarna utgör aktierna i Y lagertillgångar för X. Genom NYAB:s förvärv av aktierna ändrar de karaktär till kapitaltillgångar. På grund därav och då aktierna inte är marknadsnoterade uppfyller de förutsättningarna för att anses som näringsbetingade andelar enligt 24 kap. 14 § IL. Överlåtelsen medför således att aktierna i Y från att ha varit skattepliktiga hos X omedelbart blir skattefria hos förvärvaren NYAB. Eftersom en kapitalvinst på aktierna inte skall tas upp av förvärvaren efter överlåtelsen kan enligt nämndens mening villkoret om skattskyldighet inte anses uppfyllt. Överlåtelsen av aktierna i Y till NYAB medför därför att X skall uttagsbeskattas.

Förhandsbesked den 31 mars 2005. Överklagat av Skatteverket som yrkar att beslutet fastställs.

4.3 A och B ägde hälften var av aktierna i X AB som i sin tur ägde Y AB. Båda bolagen var verksamma inom konfektionsbranschen. Avsikten var att A och B skulle dela upp verksamheten mellan sig. A skulle fortsätta med bolagens primära verksamhet medan B skulle överta den bostadsrätt, en andel i ett privatbostadsföretag, som ägdes av Y; en lägenhet i centrala Göteborg på ungefär 80 kvm fördelat på ”två affärslokaler samt kök och kammare”. Den uppgavs användas av bolagen som kontor och lager. Detta förhållande skulle bestå även efter uppdelningen. Uppdelningen såvitt nu var ifråga skulle ske genom att bostadsrätten skulle överföras utan ersättning till ett av B nybildat bolag, NYAB 1. Därefter skulle B överlåta sin hälft av aktierna i X utan ersättning till A.

Fråga 1 gällde om Y skulle uttagsbeskattas i anledning av överlåtelsen, fråga 2 om överlåtelsen medför utdelningsbeskattning och fråga 3 om B skulle beskattas på grund av överlåtelsen av aktierna till A.

Avgörande för svaret på fråga 1 var om överlåtelsen av bostadsrätten skulle innebära en överlåtelse av en verksamhetsgren. Nämndens majoritet (A, W, K, S, Sj, St) svarade att uttagsbeskattning skulle ske och avslutade sin motivering enligt följande.

Överlåtelsen till NYAB 1 avser enbart en andel i ett privatbostadsföretag. Det är således fråga om överlåtelse av en sådan tillgång som i sig inte kan utgöra en verksamhetsgren (jfr RÅ 2001 not. 24). Inte heller är de bestämmelser i 23 kap. 7 § IL som innebär att näringsbetingade andelar i vissa typer av företag kan bilda en verksamhetsgren tillämpliga. Detta eftersom privatbostadsföretag inte räknas som ett sådant företag som bestämmelserna tillämpas på, 23 kap. 4 § andra stycket och 6 § IL. – Med hänsyn härtill saknas förutsättningar att underlåta uttagsbeskattning, jfr RÅ 2003 not. 132. Det gäller även om bostadsrätten kommer att hyras ut. Överlåtelsen av bostadsrätten medför därför uttagsbeskattning av Y.

Med anledning härav och med hänvisning till praxis (RÅ 2004 ref. 1) ansåg majoriteten att A och B som yttersta ägare till överlåtande företag skulle beskattas för utdelning från Y (fråga 2). Slutligen ansåg en enig nämnd att det i ett fall som det förevarande skulle saknas skäl att avvika från det avtalade priset vid bedömningen av det sista ledet i bolagsuppdelningen (fråga 3).

V var skiljaktig beträffande frågorna 1 och 2 och anförde följande.

I likhet med Skatteverket anser jag att andelen i bostadsrättsföreningen utgör en verksamhetsgren för Y. Regeringsrätten har visserligen i RÅ 2001 not. 24 uttalat att en verksamhetsgren inte kan utgöras enbart av värdepapper. Uttalandet saknade dock betydelse för utgången i det målet. Inte heller i RÅ 2003 not. 132 har innehav av enbart värdepapper (kommanditbolagsandelar) ansetts konstituera verksamhetsgren. I bägge fallen var det dock fråga om minoritetsposter. I det sistnämnda fallet framhöll Skatterättsnämnden i sin motivering, i vilken Regeringsrätten instämde, att en andelsavyttring inte innebar någon förändring i kommanditbolagets verksamhet. Däremot har andelar i handelsbolag ansetts konstituera hel näringsverksamhet i RÅ 2004 not. 87. I förevarande fall är det fråga om en andel i en bostadsrättsförening, till vilken andel hör vissa lokaler som används som kontor och lager i av Y:s och dess moderbolag X bedrivna verksamheter. Bostadsrätten (jfr 1 kap. 3 § bostadsrättslagen /1991:614/) till lokalen kan inte övergå till NYAB 1 utan att andelen överlåts. Andelen representerar således 100 procent av den egendom andelsinnehavet ger rätt till. Noga taget avser överlåtelsen för övrigt inte enbart ett värdepapper utan även den uthyrningsverksamhet som manifesterats i det hyresavtal som träffats mellan Y och moderbolaget. Det är således en verksamhet med däri ingående bostadsrättsandel som överlåts. Att hyresverksamheten lämpar sig för att avskiljas till en självständig rörelse synes ovedersägligt. Lokalen skall enligt ansökan användas av köparen för uthyrning till Y och moderbolaget.

Förhandsbesked den 28 juni 2005. Överklagat av Skatteverket som yrkar att beskedet fastställs.

4.4 Bostadsaktiebolaget X ägde en fastighet med ett flerfamiljshus, i vilket aktieägarna, bl.a. A, disponerade lägenheterna i enlighet med bolagets ändamål att upplåta bostäder till aktieägarna. En omvandling till bostadsrätter var tänkt att tillgå enligt något av följande alternativ.

I. Aktieägarna säljer sina aktier i bostadsbolaget till bostadsrättsföreningen. Ersättningen bestäms för varje aktieägare till hans omkostnadsbelopp och aktieägaren erhåller en motsvarande fordran på bostadsrättsföreningen. Aktiebolaget säljer fastigheten till bostadsrättsföreningen för det skattemässiga värdet. Därefter upplåter bostadsrättsföreningen till var och en av medlemmarna, dvs. de tidigare aktieägarna, de av dem disponerade lägenheterna med bostadsrätt. Insatsen utgörs av medlemmens ersättning för aktierna i bostadsbolaget och betalas genom kvittning av fordringen på bostadsrättsföreningen.

II. I stället för att överlåta aktierna i bostadsbolaget direkt till en av aktieägarna bildad bostadsrättsförening sker en överlåtelse av aktierna indirekt till föreningen via ett av aktieägarna nybildat aktiebolag, varefter fastigheten överlåts och bostadsrätter upplåts i enlighet med vad som gäller enligt alternativ I.

Nämnden (W, K, S, Sj, St, V) konstaterade inledningsvis att en överlåtelse av A:s aktier enligt något av alternativen till ett pris som motsvarar det skattemässiga värdet inte medför att någon avvikelse från det avtalade priset med tillämpning av reglerna i 53 kap. IL skulle äga rum (frågorna 1 och 2).

I fråga om beräkningen av A:s anskaffningsutgift för bostadsrätten (frågorna 3 och 4) ansåg nämnden att den skulle bestämmas till omkostnadsbeloppet för aktierna i bostadsbolaget (alternativ I) eller hans omkostnadsbelopp för aktierna i det nybildade bolaget (alternativ II). I sin motivering hänvisade nämnden till RÅ 1990 ref. 116.

Övriga frågor gällde främst om bolagets överlåtelse av fastigheten, som skulle ske till underpris, uppfyllde kraven på att vara en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL. Ett villkor för underlåten uttagsbeskattning är enligt 23 kap. 14 § första stycket IL att överlåtaren och förvärvaren skall vara en fysisk person, ett företag eller ett svenskt handelsbolag. Som företag räknas enligt 4 § andra stycket inte privatbostadsföretag. Med privatbostadsföretag avses enligt 2 kap. 17 § IL bl.a. svensk ekonomisk förening eller ett svenskt aktiebolag vars verksamhet till klart övervägande del består i att åt sina medlemmar eller delägare tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av föreningen eller bolaget.

Nämnden svarade ja och anförde följande.

Vid bostadsbolagets överlåtelse till underpris av fastigheten till bostadsrättsföreningen är inte vare sig bolaget eller föreningen privatbostadsföretag enligt definitionen i 2 kap. 17 § IL. Det förhållandet att bolaget före delägarnas överlåtelse av aktierna i bolaget till föreningen respektive till det nybildade bolaget enligt definitionen varit ett sådant företag eller att bostadsrättsföreningen efter förvärvet av fastigheten kan komma att bli sådant företag skall enligt nämndens mening inte påverka den bedömningen (jfr RÅ 2003 ref. 61). Med hänsyn härtill och då övriga förutsättningar för underlåten uttagsbeskattning uppgetts vara uppfyllda föranleder överlåtelsen av fastigheten inte någon uttagsbeskattning.

Nämnden konstaterade i anslutning därtill att grund saknas för att beskatta A eller bostadsrättsföreningen med anledning av föreningens förvärv av fastigheten.

Förhandsbesked den 26 januari 2005. Överklagat av Skatteverket som yrkar att beskedet fastställs.

4.5 Samma dag meddelade nämnden ett beslut om en motsvarande ombildning från ett handelsbolag till en bostadsrättsförening. Bolagsmännen i handelsbolaget, som disponerade lägenheterna i det flerfamiljshus som fanns på fastigheten som handelsbolaget innehade med tomträtt, hade bildat en bostadsrättsförening i vilken de var medlemmar. En omvandling till bostadsrätter var tänkt att tillgå enligt följande.

Bolagsmännen skulle sälja sina andelar i handelsbolaget till bostadsrättsföreningen. Försäljningen skulle ske mot revers till ett pris motsvarande respektive bolagsmans justerade (positiva) omkostnadsbelopp, vilket inte skulle överstiga marknadsvärdet. Handelsbolaget skulle sälja tomträtten till bostadsrättsföreningen för 1 000 kronor varefter handelsbolaget skulle likvideras och återstående tillgångar och skulder skulle skiftas ut. Vad bostadsrättsföreningen skulle erhålla vid utskiftningen skulle understiga anskaffningsutgifter för handelsbolagsandelarna. Därefter skulle bostadsrättsföreningen till var och en av medlemmarna, dvs. de tidigare handelsbolagsdelägarna, upplåta de av dem disponerade lägenheterna med bostadsrätt. Varje medlem skulle erlägga en insats som motsvarade den ersättning han erhållit för handelsbolagsandelen varvid en kvittning skulle ske mot den tidigare utgivna reversen. Insatsen skulle i det prövade fallet understiga bostadsrättens marknadsvärde. Föreningens kostnader för ombildningen skulle finansieras genom lån.

Nämnden (W, K, S, Sj, St, Sv) fann i likhet med i det ovan redovisade ärendet att någon avvikelse från det avtalade priset inte skulle göras vid bolagsmannens kapitalvinstberäkning med anledning av avyttringen av andelen i handelsbolaget. I anslutning härtill underkände nämnden den av Skatteverket i ärendet framförda uppfattningen att överlåtelsen skulle beskattas som om bolagsmannen bytt sin andel i handelsbolaget mot andelen i bostadsrättsföreningen till ett pris motsvarande dess marknadsvärde. Enligt nämnden fanns det inte heller grund för att beskatta bostadsrättsföreningen med anledning av dess förvärv av andelarna i handelsbolaget. Handelsbolagets överlåtelse av tomträtten till bostadsrättsföreningen till underpris skulle inte föranleda någon uttagsbeskattning. Nämnden konstaterade vidare att bolagsmannen inte till någon del var skattskyldig för handelsbolagets inkomster efter överlåtelsen av andelen i bolaget. Avslutningsvis slogs fast att några skattekonsekvenser inte skulle uppkomma för bolagsmannen med anledning av att föreningen skulle upplåta lägenheten med bostadsrätt till honom.

Förhandsbesked den 26 januari 2005. Ej överklagat.

5 CFC-beskattning

Under våren har nämnden prövat ett antal ärenden som gäller tillämpningen av de nya bestämmelserna för delägare i vissa utländska juridiska personer i 39 a kap. IL, CFC-reglerna. Prövningen har gällt dels de mer övergripande frågorna om tillämpningen av reglerna är förenliga med Sveriges skatteavtal och med EG-rätten, dels vissa specifika frågor i lagstiftningen. Tidigare har ett besked av det senare slaget redovisats, SN 2005/3 s. 81.

Sju ärenden gällde de förstnämnda frågeställningarna. Det var i samtliga dessa fall fråga om svenska aktiebolag som direkt, eller direkt och till en mindre del indirekt, ägde samtliga andelar i ett utländskt försäkringsbolag, captivebolag. Ägarbolaget och andra koncernbolag försäkrade vissa risker hos detta bolag antingen direkt eller via ett helägt svenskt försäkringsaktiebolag. Captivebolagen, som nästan samtliga saknade anställda och som mot ett mindre årligt arvode administrerades av ett managementbolag, utövade ingen annan verksamhet. I några av fallen återförsäkrade captivebolagen en del av sina åtaganden externt.

Captivebolagen fanns i Luxemburg, Irland och Schweiz. I samtliga fall var de lågbeskattade och omfattades av de svenska CFC-reglerna. Det innebar att förhandsbeskeden följde samma mönster. Skillnaden var bedömningen av EG-rätten när det gällde captivebolag som fanns inom eller utanför EU. Nämndens besked har kommenterats av Jari Burmeister, Ulf Tivéus och Carl-Magnus Uggla i SN 2005/7-8, s. 448 ff. Utgångspunkten för artikeln var två av avgörandena, det ena gällde ett captivebolag i Luxemburg och det andra ett i Schweiz. Samma ärenden redovisas här (5.1–5.2).

På grund av att nämndens majoritet ansåg att CFC-reglerna var tillämpliga i det senare fallet prövades där också frågan om hur en s.k. utjämningsreserv enligt schweizisk rätt skulle hanteras vid beräkningen av överskottet av den utländska juridiska personens lågbeskattade inkomster. Andra frågor som bedömts i senare avgjorda ärenden gäller innebörden av uttrycket finansiell verksamhet (5.3–5.5) och undantaget för rederiverksamhet (5.6).

5.1 Nämndens majoritet (A, W, K, S, Sj, St) fann att skatteavtalet med Luxemburg, som bygger på OECD:s modellavtal, i aktuella hänseenden inte hindrade svensk CFC-beskattning. I sin motivering framhöll nämnden att en stats interna rätt – och inte avtalet – bestämmer vad som utgör inkomst och vem som skall beskattas, att sökandebolaget enligt svensk rätt var skattskyldigt i Sverige för captivebolagets inkomst, att den inkomst som sökandebolaget var skattskyldigt för i Sverige således inte var samma inkomst som den inkomst som captivebolaget var skattskyldigt för i det andra landet, att det därför i avtalets mening inte i detta fall var fråga om dubbelbeskattning samt att Sverige som hemviststat för sökandebolaget därför hade rätt att beskatta sökandebolaget för inkomsten i fråga.

Vidare fann nämnden att inkomsten inte kunde ses som sådan utdelning som avses i artikel 10 punkt 5 i avtalet (vilket skulle kunna hindra svensk beskattning), att inte heller artikel 7 punkt 1 (rörelse) hindrade svensk beskattning eftersom Sverige var hemviststat och att svensk beskattning inte heller hindrades om inkomsten vore att hänföra till artikel 21 punkt 1 (annan inkomst), som ger hemviststaten exklusiv beskattningsrätt.

V var skiljaktig i denna fråga. Han menade att den gemensamma partsavsikten vid ingåendet av respektive skatteavtal varit att en tillämpning gentemot avtalsland av en lagstiftning motsvarande de nu aktuella CFC-reglerna inte var förenlig med avtalet. V anförde bl.a. att Sverige så sent som år 1993 tillkännagett sin uppfattning att någon svensk CFC-beskattning inte borde komma i fråga gentemot skatteavtalsländer om inte annat överenskommits i avtalet (prop. 1993/94:50 s. 272).

I fråga om reglernas förenlighet med EG-rätten fann en enig nämnd att CFC-beskattning skulle innebära en negativ särbehandling jämfört med vad som skulle ha gällt om captivebolaget, ett dotterbolag, hade varit svenskt och att denna särbehandling utgjorde ett otillåtet hinder enligt artikel 43 (etableringsfrihet) om det inte fanns någon grund för rättfärdigande. I detta sammanhang påpekade nämnden bl.a. att Sverige inte som allmän princip infört en möjlighet för svenska moderföretag att, på motsvarande sätt som gäller för utländska filialer, bli beskattade för alla koncernföretags inkomster (jfr resonemanget i prop. 2003/04:10 s. 46 f.).

När det sedan gällde att bedöma om reglerna ändå kunde rättfärdigas uppehöll sig nämnden främst vid behovet att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang och önskemålet att motverka skatteflykt. Nämnden pekade på att EG-domstolen godtagit ett lands önskemål om att kunna upprätthålla det egna skattesystemets inre sammanhang som grund för rättfärdigande i ett fall där ett direkt samband hos samma skattesubjekt mellan nackdel och kompenserande fördel förlåg. CFC-beskattningen avsåg i förevarande fall att motverka skattefördelen av kombinationen av generell avdragsrätt för ränteutgifter samt skattefria utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar. Nämnden fann att eftersom den angivna skattefördelen skulle uppstå även i det fallet att det inte var aktuellt att delägarbeskatta moderbolaget förelåg inte ett sådant samband som krävs för att kunna godta en CFC-beskattning.

I fråga om önskemålet att motverka skatteflykt har EG-domstolen i och för sig uttalat att sådana skäl kan rättfärdiga inskränkningar i fördragsfästa friheter. Domstolen har dock ännu inte i något enskilt fall godtagit en nationell negativt särbehandlande skatteregel på denna grund. Detta har bl.a. berott på att de prövade nationella reglerna varit alltför oprecist och schablonmässigt utformade. Nämnden konstaterade att de svenska CFC-reglerna inte är generellt tillämpliga på alla bolagsetableringar i utlandet utan specifikt inriktade på bolag i s.k. skatteparadis och liknande, bl.a. sådana skatteregimer som inom OECD och EU pekats ut som icke önskvärda. Reglerna är dock generella såtillvida att de inte innehåller några kriterier som tar sikte på etableringen i det enskilda fallet och därför inte skiljer mellan sådana konstlade förfaranden som kan anses innebära skatteflykt och andra fall där etableringen kan motiveras av affärsmässiga överväganden vid sidan av skatteeffekterna. Mot bakgrund härav fann nämnden att CFC-reglerna inte kan rättfärdigas på denna grund och därför utgör ett hinder för etablering i andra medlemsländer, vilket inte är tillåtet enligt artikel 43 i EG-fördraget. Därmed saknade nämnden anledning att pröva frågan mot artikel 56 EG (fria kapitalrörelser).

Nämndens sekreterare, Roupe, framhöll i en avvikande mening att det kunde ifrågasättas om captivebolagets verksamhet, som endast består i att ensamt stå för vissa risker hos moderbolaget och dess andra dotterbolag, kunde anses utgöra reell försäkringsverksamhet, eftersom moderbolaget genom det helägda captivebolaget även efter det att försäkringarna har tecknats fortfarande står risken för kostnader för ifrågavarande försäkringsfall. Han fann vidare att det framstod som klart att captivebolaget bildats för att genom utnyttjande av reserveringsregler i Luxemburg undgå skatt (på inkomst motsvarande betalda försäkringspremier och avkastning på överförda medel). Med hänsyn härtill fann han att varken bildandet av bolaget eller allokeringen av vissa risker till detta bolag i annat än formell mening var en sådan etablering som avses i artikel 43 i EG-fördraget och att därför denna artikel inte hindrade CFC-beskattning (och av motsvarande skäl inte heller artikel 56 om fria kapitalrörelser).

Förhandsbesked den 4 april 2005. Överklagat av sökanden och av Skatteverket.

5.2 Motsvarande frågor som i föregående ärende behandlades beträffande ett captivebolag i Schweiz. I fråga om skatteavtalet blev bedömningen densamma.

Av reglerna om fri rörlighet i EG-fördraget är det endast artikel 56 EG som avser även länder utanför EU. Nämndens majoritet (A, K, S, Sj, St, V) utgick ifrån att såväl förvärv som innehav av andelar i ett dotterbolag är en kapitalrörelse enligt artikel 56 och fann att med ”kapitalrörelser” avses samma sorts företeelser både inom och utanför gemenskapen. Nämnden konstaterade vidare att även rätten till fria kapitalrörelser innehåller ett krav på skattemässig likabehandling av gränsöverskridande förhållanden och transaktioner. Av motsvarande skäl som angetts i det tidigare ärendet avseende etableringsfriheten kom nämnden fram till att CFC-reglerna utgör en begränsning av den fria rörligheten för kapital som inte är tillåten om den inte kan rättfärdigas. På motsvarande sätt som i det nämnda fallet fann nämnden att begränsningen inte skulle kunna rättfärdigas på andra grunder än den som avser intresset att förhindra skatteflykt.

När det gäller reglerna om fria kapitalrörelser till och från tredje land fann nämnden att de måste anses ha ett mer begränsat syfte än vad som gäller inom EU. Särskilt i fråga om önskemålet att motverka skatteflykt bör enligt nämnden även mer generellt utformade regler, såsom de aktuella CFC-reglerna, kunna godtas gentemot tredje land även om så ej bör ske inom EU. Med hänsyn härtill och till att CFC-reglerna befanns ändamålsenliga och inte alltför betungande (jämfört med en tänkt delägarbeskattning enligt ”vanliga” regler) kom nämnden sammanfattningsvis fram till de kunde rättfärdigas och att alltså artikel 56 i EG-fördraget om fria kapitalrörelser inte hindrade en tillämpning av dem.

W anförde i sin skiljaktiga motivering att, såvitt var aktuellt i ärendet, en persons investering i en nyetablering eller utvidgning av en verksamhet i ett annat land omfattas av begreppet kapitalrörelse i artikel 56 i EG-fördraget men att det inte är fråga om en kapitalrörelse när det gäller själva utövandet av en varaktig ekonomisk verksamhet i ett annat land. I ärendet var det fråga om ett utövande av en varaktig ekonomisk verksamhet, som faller under tillämpningsområdet för artikel 43 om etableringsfrihet och inte under artikel 56 om den fria rörligheten för kapital. Eftersom endast den fria rörligheten för kapital men inte etableringsfriheten gäller i förhållande till tredje land hindrade, enligt W, EG-rätten inte en tillämpning av CFC-reglerna.

Med den utgången hade nämnden även att ta ställning till vad som skulle gälla vid en tillämpning av CFC-reglerna. Frågan var hur en s.k. utjämningsreserv skulle hanteras vid beskattningsinträdet. Som framgått ovan gällde som en förutsättning att captivebolaget bedrev skadeförsäkringsverksamhet. I sådan verksamhet ges enligt svenska regler, vid sidan av avdrag för försäkringstekniska avsättningar, avdrag för avsättning till säkerhetsreserv och ändringar i storleken av denna reserv påverkar den beskattningsbara inkomsten (39 kap. 6 § 2 och 7 samt 8 § IL). Dessa regler gäller även vid CFC-beskattning (39 a kap. 10 § första stycket IL).

Om en delägare i ett CFC-bolag inte närmast föregående beskattningsår varit skattskyldig för bolagets inkomster inträffar ett beskattningsinträde, varvid beräkning av anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter för tillgångar och förpliktelser skall ske (20 a kap. 1 § IL). För förpliktelser gäller att de skall tas upp till marknadsvärdet, dock lägst till det belopp som de har tagits upp till i räkenskaperna (20 a kap. 8 § IL).

I det aktuella fallet gällde som en förutsättning att captivebolaget i sina räkenskaper för tid före beskattningsinträdet redovisat en utjämningsreserv som översteg den maximala avsättning till säkerhetsreserv som skulle ha kunnat göras enligt svenska regler för sådana reserver. Den fråga som ställdes på sin spets var om utjämningsreserven vid CFC-beskattningen vid beskattningsinträdet skulle hanteras som en förpliktelse. En sådan hantering skulle leda till faktisk merbeskattning i Sverige. Efter att ha jämfört med säkerhetsreserven kom nämnden fram till att utjämningsreserven skulle ses som en obeskattad reserv och inte anses vara en förpliktelse enligt reglerna för beskattningsinträde. Den skulle därför inte åsättas något värde vid beskattningsinträdet. Med hänsyn till att CFC-reglerna utgår från fiktionen att verksamheten hela tiden bedrivits i Sverige (vilket inkluderar beaktande av tidigare underskott) fann nämnden att sökandebolaget vid beräkningen av överskottet enligt CFC-reglerna skulle ta upp värdet av en ingående säkerhetsreserv beräknad enligt svenska regler, vilket i detta fall torde innebära maximal avsättning.

Nämndens sekreterare, Roupe, var av avvikande mening beträffande motiveringen. Han ansåg att det inte var nödvändigt att ta ställning till om utjämningsreserven skulle ses som en förpliktelse eftersom en återföring av reserven skulle innebära en otillåten retroaktiv beskattning av inkomst, som intjänats före beskattningsinträdet, men att – på sätt nämnden funnit – den del av utjämningsreserven som motsvarade en fiktiv utgående säkerhetsreserv för året före beskattningsinträdet borde tas upp som ingående säkerhetsreserv.

Förhandsbesked den 4 april 2005. Överklagat av sökanden.

5.3–5.5 I dessa ärenden tog nämnden som framgått ställning till om den aktuella verksamheten, som i vart och ett av fallen bedrevs i en utländsk juridisk person i Schweiz, var en sådan finansiell verksamhet som avses i bilaga 39 a till IL. Nämnden, som svarade ja i samtliga fall, prövade därefter på motsvarande sätt som i ärende 5.2, och med enahanda utgång, om EG-reglerna hindrar en tillämpning av CFC-reglerna.

5.3 Omständigheterna var följande. X AB ägde samtliga andelar i ett schweiziskt bolag vars verksamhet bestod av licensiering av rätten att nyttja IT-system för hantering av fordringar. Verksamheten var koncernintern och riktade sig till företag i flera länder. Utveckling av systemen hade tidigare bekostats av dåvarande moderbolaget i koncernen. Sedan några år tillbaka var avsikten att utvecklingskostnaderna skulle belasta det schweiziska bolaget. Bolagets huvudsakliga tillgång utgjordes av vad som rubricerades som software och kostnaderna bestod så gott som uteslutande av värdeminskningsavdrag på denna tillgång. Bolagets redovisade rörelseintäkter kom i sin helhet från ifrågavarande licensupplåtelser. Dess nettoinkomst skulle komma att vara lågbeskattad på sätt anges i 39 a kap. 5 § IL. Vidare var en utgångspunkt att bestämmelsen i 39 a kap. 7 § första stycket IL var tillämplig på bolagets inkomst från licensieringsverksamheten.

Nämnden (A,W, K, S, Sj, St, V) motiverade sitt beslut enligt följande.

I ärendet aktualiseras vad som avses med inkomst från annan finansiell verksamhet än bank- och finansieringsrörelse. Uttrycket finansiell verksamhet har inte definierats i 39 a kap. IL eller i den till kapitlet fogade bilagan. – – –

Av förarbetena framgår att avsikten varit att begreppet finansiell verksamhet i stor utsträckning skall omfatta samma typ av inkomster som åsyftades i det ursprungliga förslaget. I första hand är det fråga om avkastning på kapital som exempelvis räntor, utdelningar, kapitalvinster, royalty och leasinginkomster (prop. 2003/04:10 s. 66 och 74). Förarbetena anger vidare att finansiell verksamhet inkluderar alla finansiella aktiviteter oavsett om de är tillståndspliktiga eller ej (a.prop. s. 67). Det framgår också att där det förekommer blandad verksamhet krävs för att de särskilda reglerna skall tillämpas att inkomsterna av finansiell verksamhet är av viss omfattning (a.prop. s. 68 och 75).

Sammanfattningsvis följer av det anförda att lagstiftaren avsett att ge begreppet finansiell verksamhet en förhållandevis vid tillämpning, särskilt när fråga är om verksamhet i en stat utanför EES-området. En sådan verksamhet utmärks ofta av att den inriktas på vad som typiskt sett framstår som passiva inkomster.

Det schweiziska bolagets verksamhet består av att upplåta licensrättigheter avseende utnyttjande av vissa IT-system till andra bolag inom koncernen. Denna verksamhet får anses vara av sådant slag som faller inom begreppet finansiell verksamhet. Med hänsyn härtill finner nämnden att inkomsterna av licensrättigheterna är att hänföra till inkomst från en sådan annan finansiell verksamhet än bank- och finansieringsrörelse som avses i bilaga 39 a till IL. Det innebär att X AB är skattskyldigt enligt interna regler för överskottet av inkomsterna hos det schweiziska bolaget enligt bestämmelserna i 39 a kap. 13 § IL.

Förhandsbesked den 8 juli 2005. Överklagat av sökanden och av Skatteverket som yrkar att beskedet fastställs.

5.4 I detta fall gällde motsvarande förutsättningar som i föregående ärende med den skillnaden att den utländska juridiska personens verksamhet var inriktad på förvärv av förfallna fordringar och betalning för dessa i samverkan med andra företag inom koncernen. Nämnden ansåg att även den verksamheten föll under begreppet finansiell verksamhet.

Förhandsbesked den 8 juli 2005. Överklagat av sökanden och av Skatteverket som yrkar att beskedet fastställs.

5.5 I det tredje fallet gällde också motsvarande förutsättningar som i de två föregående ärendena med den skillnaden att den utländska juridiska personens verksamhet var inriktad på tre olika grenar, som var ungefär lika stora. Bolaget svarade för koncernens försäljning på den schweiziska marknaden, koncernens inköpsfunktion i sin helhet samt hanteringen av koncernens varumärken. Hanteringen av varumärkena innebar bl.a. administration av varumärkesregistreringar samt åtgärder för att skydda, vidmakthålla och utvidga existerande rättigheter. Det ingick även att ombesörja marknadsföringen av varumärkena samt underlicensieringen av dessa såväl koncerninternt som externt. För licensieringen erhöll bolaget royalty. Det schweiziska bolaget ägde vissa varumärken själv men licensierade den största delen från moderbolaget.

Nämnden ansåg att även varumärkeshanteringen föll under begreppet finansiell verksamhet. Utöver vad som anfördes i de två föregående ärendena pekade nämnden här på att varumärkeshanteringen inte var obetydlig i förhållande till övrig verksamhet i bolaget och omfattningen av inkomsterna från den delen. Det innebar att det svenska moderbolaget var skattskyldigt för överskottet av inkomsterna från varumärkeshanteringen hos det schweiziska bolaget enligt bestämmelserna i 39 a kap. 13 § IL.

Förhandsbesked den 8 juli 2005. Överklagat av sökanden och av Skatteverket som yrkar att beskedet fastställs.

5.6 X AB var moderföretag i en koncern som bedrev rederirörelse med egna fartyg. Verksamheten bestod i att äga och/eller hyra fartyg för att användas i trafik runt om i världen. I koncernen ingick bl.a. Y AB och det schweiziska bolaget Z, båda helägda av X. Z bedrev ingen annan verksamhet än förvaltning av andelar i dotterbolag, bl.a. andelarna i Å, hemmahörande i ett skatteparadis. Å ägde fartyg helt eller delvis som hyrdes ut komplett och bemannat (time charter) eller utan besättning (bareboat charter). Viss uthyrning gjordes till X som i sin tur hyrde ut till Y för användning i trafik mellan svenska hamnar. Å hyrde även fartyg från X som vidareuthyrdes utanför koncernen för användning i internationell trafik.

X ville veta om Å:s inkomster – under varierande förutsättningar – härrörde från sådan internationell rederiverksamhet som avses i 39 a kap. 8 § IL. Som förutsättning lämnades att X bedrev rederiverksamhet i den mening som avses i nämnda paragraf.

Nämnden (A, W, K, S, Sj, St, V) gjorde ifråga om tillämpningen av undantaget i 39 a kap. 8 § IL följande avslutande bedömning.

De inkomster som härrör från den verksamhet som Å bedriver får mot bakgrund av syftet med lagstiftningen anses uppfylla villkoret för den utländska juridiska personens inkomster enligt 39 a kap. 8 § IL. För bedömningen saknar det betydelse vilka hamnar som fartygen ifråga trafikerar, om de hyrs ut kompletta och bemannade eller utan besättning, eller vem som hyr fartygen. Eftersom X som delägare även uppfyller villkoret att direkt eller indirekt bedriva rederiverksamhet är bestämmelsen tillämplig.

Förhandsbesked den 4 juli 2005. Ej överklagat.

6 Övrig företagsbeskattning

I detta avsnitt redovisas ett ärende om beskattning av pågående arbete på löpande räkning (6.1). Det andra ärendet rör skattefrihet för utdelning och kapitalvinster på näringsbetingade andelar (6.2) Det följande ärendet gäller avdragsförbudet i 25 kap. 8 § IL (6.3). Därefter tas ett ärende upp om avdragsrätt för koncernbidrag som mottagande företag, ett livförsäkringsföretag, skall ta upp endast till en mindre del vid inkomstbeskattningen (6.4). Nästa ärende gäller värderingen av ett livförsäkringsbolags placeringstillgångar i form av ränteswap- och terminsavtal vid bestämmande av kapitalunderlag enligt avkastningsskattelagen (6.5) Det sista ärendet rör frågan om hur skattemässiga överavskrivningar som redovisas som bokslutsdispositioner i ett företags räkenskaper skall behandlas vid beräkning av spärrbeloppet enligt 7 § avräkningslagen (6.6).

6.1 Enligt 17 kap. 23 § IL gäller i fråga om skattskyldiga som bedriver byggnads-, anläggnings-, hantverks- eller konsultrörelse att den redovisning som gjorts i räkenskaperna av pågående arbeten skall följas vid beskattningen om den inte strider mot bestämmelserna i bl.a. 26 § samma kapitel. Av den senare bestämmelsen framgår att värdet av pågående arbeten som utförs på löpande räkning inte behöver tas upp som tillgång. I stället skall de belopp som den skattskyldige under beskattningsåret fakturerar för arbetena tas upp som intäkt.

Bakgrunden till ansökan var följande utveckling på redovisningsområdet. Sedan länge har principen för intäktsredovisning av pågående arbeten på löpande räkning varit att företag kunnat ta upp endast ett belopp motsvarande vad som under året har fakturerats medan kostnadsredovisningen skett löpande under uppdraget. Efter införandet av årsredovisningslagen diskuterades om bestämmelsen i lagens 4 kap. 9 § innebar att ett företag inte kan låta bli att ta upp en tillgång och att 17 kap. 26 § IL därigenom inte kan tillämpas av andra än de företag som inte behöver tillämpa årsredovisningslagen (för en redogörelse om olika inlägg se SvSkt 4/2003 s. 289 not 4). I ett allmänt råd m.m. om redovisning av intäkter som beslutades under våren 2003 anger Bokföringsnämnden att en redovisning av belopp i takt med faktureringen fortsatt är förenlig med god redovisningssed.

X AB bedrev konsultverksamhet. Vid 2002 års taxering tog bolaget upp intäkter av pågående arbeten på löpande räkning i enlighet med redovisningen för räkenskapsåret den 1 september 2000 – den 31 augusti 2001. Av denna framgick att intäkterna redovisats i takt med faktureringen. Värdet av arbetena vid räkenskapsårets utgång redovisades inte som en tillgång i bokslutet. Dåvarande Skattemyndigheten godtog inte deklarationen i detta avseende. I ansökan om förhandsbesked önskade Skatteverket att få frågan prövad.

Nämndens majoritet (A, K, S, Sj, St, V) gjorde följande bedömning.

– – – Nämnden, som inte har någon annan uppfattning om innehållet i god redovisningssed än Bokföringsnämnden, konstaterar att X AB i räkenskaperna som intäkt redovisat summan av de belopp avseende arbetena som företaget fakturerat under beskattningsåret medan kostnaderna redovisats löpande. – Av det anförda följer att vid tillämpning av 17 kap. 23 och 26 §§ IL beskattning skall ske på grundval av den gjorda redovisningen.

W var skiljaktig såvitt avser motiveringen, med instämmande av nämndens sekreterare Roupe. De menade att motiveringen borde grundas på ett klart ställningstagande för att de aktuella reglerna uttömmande reglerar beskattningen av pågående arbeten på löpande räkning avseende ifrågavarande näringsidkare och att innehållet i redovisningsreglerna därför inte har någon betydelse för bedömningen av avdragsfrågan.

Förhandsbesked den 11 mars 2005. Överklagat av Skatteverket.

6.2 De nya reglerna om skattefrihet för utdelning och kapitalvinster på näringsbetingade andelar har medfört att svenska aktiebolag med andelar i utländska bolag vill veta om de utländska bolagen kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag. I redogörelsen för förhandsbesked under hösten 2004 (Skattenytt 2005/3 s. 80) finns en sammanställning av de ärende som dittills hade prövats i detta avseende. Till den kan fogas att nämnden (A, W, K, S, Sj, St, V) i ett förhandsbesked den 3 februari 2005 fann att ett bolag i Luxemburg registrerat som ett ”société anonyme” ansågs motsvara ett svenskt aktiebolag. Motsvarande utgång blev det beträffande ett ”Aktiengesellschaft” i Schweiz (delfråga i ärendet 5.6). Besluten överklagades inte.

6.3 Ärendet gällde tolkningen av avdragsförbudet i 25 kap. 8 § 2 IL. Enligt bestämmelsen får kapitalförlusten inte dras av om ersättningen understiger den avyttrade tillgångens marknadsvärde utan att det är affärsmässigt motiverat. Frågan föranleddes av att den fastighet som ägdes av X AB och som användes inom den koncern där X ingick skulle överlåtas till koncernmodern. För att minimera stämpelskatten skulle överlåtelsen ske mot en ersättning som motsvarade fastighetens taxeringsvärde. Det beräknade marknadsvärdet översteg taxeringsvärdet men var samtidigt lägre än dess skattemässiga värde. Bolaget ville ha besked om den delen av förlusten som var verklig, dvs. skillnaden mellan det skattemässiga värdet och marknadsvärdet, var avdragsgill för bolaget när moderföretaget avyttrar fastigheten till en extern köpare.

Efter en redogörelse för bestämmelsens tillkomst anförde nämnden ( A, W, K, S, St, Sv, V) följande.

Eftersom överlåtelsen av fastigheten i förevarande fall sker mot en ersättning under marknadsvärdet är det fråga om ett uttag enligt 22 kap. 3 § IL. Uttaget skall enligt 22 kap. 7 § IL behandlas som om tillgången avyttrats mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (uttagsbeskattning). I det fall marknadsvärdet på tillgången är lika med eller lägre än tillgångens skattemässiga värde saknas enligt 23 kap. 2 § 3 IL möjlighet att tillämpa reglerna om undantag från uttagsbeskattning i det kapitlet. Det innebär att bolaget skall som intäkt på grund av överlåtelsen ta upp fastighetens marknadsvärde. – En konsekvens av att uttaget skall behandlas som om tillgången avyttrats mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet bör vara att denna beskattningseffekt beaktas för att bestämma ersättningens storlek även i andra sammanhang där beskattningsåtgärder aktualiseras med anledning av överlåtelsen. Förarbetena får anses ge stöd för en sådan tolkning (prop. 1998/99:15 s. 150). Det förhållandet att det därmed inte synes kunna uppkomma någon situation då avdragsbegränsningen skulle kunna aktualiseras medför ingen annan bedömning. – Med hänsyn härtill anser nämnden att ersättningen vid tillämpning av 25 kap. 8 § 2 IL skall anses utgöras av fastighetens marknadsvärde. Det innebär att bestämmelsen inte hindrar att bolaget vid tillämpning av övriga bestämmelser i kapitlet får beakta den kapitalförlust som består av skillnaden mellan fastighetens skattemässiga värde och marknadsvärdet.

Förhandsbesked den 30 mars 2005. Överklagat av Skatteverket.

6.4 X, ett försäkringsaktiebolag, ägde samtliga aktier i Y som bedrev näringsverksamhet i form av försäkrings- och pensionsadministration. Y avsåg att lämna koncernbidrag till X. Huvudfrågan gällde Y:s avdragsrätt för koncernbidraget med anledning av att X skulle fördela det mottagna bidraget enligt vad som gällde företagets inkomster i övrigt på den mindre del av verksamheten som inkomstbeskattas och övrig del som var föremål för avkastningsskatt på pensionsmedel (jfr 39 kap. 3 § IL).

Nämnden (A, W, K, S, Sj, St, V) ansåg med hänvisning till ordalydelsen av 35 kap. 1 § IL och till uttalanden i förarbetena att en som koncernbidrag betecknad överföring skall dras av hos givaren endast om samma belopp tas upp hos mottagaren. Det innebar att Y:s rätt till avdrag för koncernbidrag skulle begränsas till det belopp som X tar upp vid inkomstbeskattningen.

Förhandsbesked den 29 juni 2005. Överklagat av sökanden.

6.5 Livförsäkringsaktiebolaget X hade bland sina placeringstillgångar onoterade derivatinstrument i form av bl.a. ränteswap- och valutaterminsavtal vilka ingåtts med extern part. Vid avtalens ingående hade något vederlag ej utgått mellan parterna. Avtalen var ömsesidigt förpliktande och innebar att X till motparten på viss framtida dag skulle betala en på visst sätt beräknad andel av ett underliggande nominellt belopp respektive ett belopp i utländsk valuta i utbyte mot att motparten i framtiden skulle betala en på annat sätt beräknad andel av samma nominella belopp respektive ett belopp i svensk valuta. Frågan var hur dessa avtal skulle värderas vid bestämmande av kapitalunderlag enligt avkastningsskattelagen.

Enligt 5 § första stycket avkastningsskattelagen skall, om annat ej följer av – såvitt var i fråga – 8 § första stycket, tillgångar och skulder tas upp till bokfört värde. Enligt sistnämnda bestämmelse skall onoterad fordran tas upp till sitt anskaffningsvärde jämte upplupen ränta och avdrag för skuld göras med belopp som beräknas på motsvarande sätt.

Nämnden (A, W, K, S, Sj, St, V) ansåg att avtalen skulle tas upp till bokfört värde och anförde följande.

Bestämmelsen i 8 § första stycket får anses ta sikte främst på ”sedvanliga” räntebärande fordringar och skulder bestämda i nominellt kapitalbelopp men torde omfatta även fordringar och skulder där räntan inkluderas i det nominella beloppet (jfr prop. 1992/ 93:187 s. 225). Det beräknade nettovärdet av rättigheter och förpliktelser enligt de ifrågavarande avtalen kan, beroende på ränteläge och valutakurs, för vart och ett av avtalen vid varje värderingstidpunkt vara antingen positivt eller negativt och kan i den meningen anses utgöra en (beräknad) fordran eller skuld vid angivna tidpunkt. På dessa poster betalas emellertid inte någon ränta. – Med hänsyn härtill och till att värdet av ett och samma avtal under löptiden kan växla mellan att vara positivt och negativt finner nämnden att avtalen inte kan anses utgöra sådana fordringar eller skulder som avses i 8 § första stycket. Värderingen skall således ske enligt bestämmelsen i 5 § första stycket.

Förhandsbesked den 30 juni 2005. Överklagat av sökanden.

6.6 X AB som ingick i en koncern upplät varumärken till utländska bolag inom koncernen mot ersättning i form av royaltyintäkter. På royaltybetalningarna togs källskatt ut i de stater där de utländska bolagen hörde hemma. Varumärkena behandlades som inventarier vid inkomstbeskattningen (jfr 18 kap. 1 § IL) och värdeminskningsavdrag gjordes enligt reglerna för räkenskapsenlig avskrivning. Med hänvisning till praxis m.m. (bl.a. RÅ 2004 ref. 132 I och II) frågade bolaget om den del av värdeminskningsavdragen som översteg de planmässiga avskrivningarna enligt räkenskaperna och som redovisades som en bokslutsdisposition (överavskrivning) utgjorde en kostnad vid beräkning av de utländska förvärvsinkomsterna enligt 7 § avräkningslagen.

Vid beräkning av spärrbelopp enligt 6 och 7 §§ avräkningslagen skall fastställas i vilken mån den svenska skatten hänför sig till utländsk inkomst. Enligt 7 § skall, såvitt var ifråga, så mycket av den svenska skatten nedsättas som hänför sig till de utländska förvärvsinkomsterna. Därvid skall skatten på dessa inkomster anses utgöra så stor del av den svenska skatten som de utländska förvärvsinkomsterna (intäkterna efter avdrag för kostnader) utgör av den skattskyldiges sammanlagda förvärvsinkomst före allmänna avdrag (sammanlagd förvärvsinkomst).

Nämndens majoritet (A, W, S, Sj,) konstaterade inledningsvis att det av 16 kap. 1 § första stycket IL framgår att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster skall dras av som kostnad, att enligt 18 kap. 3 § IL utgifter för att anskaffa inventarier skall dras av genom årliga värdeminskningsavdrag samt att vid beräkning av avdragen det inte görs någon uppdelning mellan företagsekonomiskt motiverad avskrivning och överavskrivning. Efter att ha redogjort för framväxten av avräkningsreglerna och reglernas koppling till inkomstskattereglerna m.m. fann majoriteten att begreppet kostnad i avräkningsreglerna skall anses omfatta årliga värdeminskningsavdrag hänförliga till inventarier.

K, St och V var skiljaktiga och anförde följande.

Enligt vår mening får det av praxis anses följa att skattemässiga reserveringar inte skall behandlas som en kostnad vid beräkningen av den utländska förvärvsinkomsten (RÅ 2002 not. 207 och RÅ 2004 ref. 132 I och II). De skattemässiga överavskrivningarna som redovisas som bokslutsdispositioner i företagets räkenskaper skall vid beräkningen av spärrbeloppet enligt 7 § avräkningslagen därför inte minska den utländska inkomsten.

Förhandsbesked den 27 maj 2005. Överklagat av sökanden och av Skatteverket som yrkar att beskedet fastställs.

7 Inkomstslaget kapital samt kapitalvinster och kapitalförluster

Det första ärendet tar upp frågan om en person som ger bort rätten till utdelning på sina aktier i avstämningsbolag ändå skall beskattas för utdelningen (7.1). Nästa ärende rör avdrag för förvaltningsutgifter (7.2). Det tredje ärendet gäller om omvandling av preferensaktier till stamaktier innebär en avyttring (7.3) Därefter följer ett ärende om beräkning av anskaffningsutgift på aktier som förvärvas på grund av personaloptioner (7.4). Det femte ärendet behandlar frågan om kapitalvinstbeskattning vid sammanläggning av utländska värdepappersfonder (7:5). Slutligen redovisas med avseende på frågan om överlåtelse av aktier till ett svenskt dotterbolag som ägs av en utländsk juridisk person skall beskattas till marknadsvärdet alternativt om skatteflyktsklausulen är tillämplig (7.6).

7.1 A ägde aktier i börsnoterade svenska avstämningsbolag. Han avsåg att – före bolagsstämmobeslut om utdelning – till en begränsat skattskyldig stiftelse ge bort rätten till den framtida utdelning som kan komma att lämnas under gåvoåret (fråga 1) eller under en period om fem år (fråga 2). Stiftelsens rätt till utdelning skulle komma att antecknas i en sådan särskild förteckning som anges i 3 kap. 12 § aktiebolagslagen. Fråga var om han skulle beskattas för utdelningen om och när den faller ut.

Nämnden (A, W, K, S, Sj, St, V) svarade nej på båda frågorna med följande motivering.

Enligt 42 kap. 12 § IL skall utdelning tas upp av den som har rätt till utdelningen när den kan disponeras. Härav följer att aktieägaren i sådana fall inte skall beskattas för den (jfr RÅ 1992 ref. 76). Av bestämmelserna i bl.a. 3 kap. 12 § aktiebolagslagen får anses följa att det är civilrättsligt möjligt att i vissa fall, t.ex. genom gåva, skilja rätten till utdelning från äganderätten till en aktie i ett avstämningsbolag. Som en förutsättning för förhandsbeskedet gäller att A på ett sådant sätt till annan har avhänt sig rätten till ifrågavarande utdelning. Han skall därför inte beskattas för den.

Förhandsbesked den 21 juni 2005. Överklagat av Skatteverket.

7.2 A avsåg att teckna en försäkring meddelad av försäkringsbolaget X AB. Försäkringen, som var en livförsäkring utan avtalat fast försäkringsbelopp, var avsedd för sparande i fondpapper enligt lagen om handel med finansiella instrument. Fondpappren skulle förvaltas av och förvaras i depå hos värdepappersinstitut utsedda av X. X skulle upplåta rätt till försäkringstagaren att själv begära köp och försäljning av fondpapper över försäkringsdepån. Försäkringstagaren skulle även ha rätt att överlåta sin placeringsrätt till annan person.

A planerade att uppdra åt den utomstående förvaltaren Y att vara placeringsberättigad i hans ställe. Avgift för denna förvaltning skulle betalas av A antingen direkt eller genom att förvaltaren ges rätt att tillgodogöra sig avgiften ur depån. Frågan i ärendet var om A skulle ha rätt till avdrag för utgifterna till Y för förvaltningen.

Nämnden (A, W, K, S, St, Sv, V) gjorde följande bedömning.

Av uppgifterna i ärendet framgår att X äger försäkringsdepån och däri placerade tillgångar. Den omständigheten att X upplåter placeringsrätten till A, som i sin tur avser att överlåta den till en utomstående förvaltare, innebär ingen ändring av äganderättsförhållandena. Utgifter för denna förvaltning av tillgångarna i försäkringsdepån får därför anses som X utgifter oavsett hur de betalas. Det innebär att A:s utgifter inte är avdragsgilla som förvaltningsutgifter enligt 42 kap. 6 § IL.

Förhandsbesked den 1 april 2004. Överklagat av sökanden och av Skatteverket som yrkar att förhandsbeskedet skall fastställas.

7.3 A ägde preferensaktier i avstämningsbolaget X AB. Preferensaktierna hade emitterades några år tidigare i en riktad emission till ägare av Y AB. Emissionen skedde i anslutning till att Z AB lämnade ett erbjudande om att förvärva samtliga aktier i Y AB.

Preferensaktierna var konvertibla aktier, vilket innebär att aktierna skulle kunna omvandlas till stamaktier enligt en bestämmelse i bolagsordningen. Av bolagsordningen framgick bl.a. att preferensaktierna medförde företrädesrätt till utdelning med ett visst belopp. Om under ett eller flera år full utdelning inte utgått på preferensaktierna hade de företrädesrätt till utdelning nästföljande år intill bristen täckts, innan någon utdelning kunde utgå på stamaktier. I händelse av bolagets upplösning skulle preferensaktierna ha företräde till viss betalning. Under förutsättning att utdelningen per preferensaktie under åtminstone tre räkenskapsår varit minst det garanterade beloppet skulle styrelsen från och med den 1 januari 2004 kunna besluta att samtliga preferensaktier skulle omvandlas till lika antal stamaktier. I styrelsen fanns företrädare för innehavare av stamaktier med den huvudsakliga röstandelen i X.

Eftersom förutsättningar för en omvandling av preferensaktierna till stamaktier förelåg planerade styrelsen att besluta om en sådan omvandling. A ville därför ha besked om en sådan omvandling innebär att han inkomstskattemässigt skall anses ha avyttrat preferensaktierna mot stamaktierna (byte).

Nämndens majoritet (K, S, Sj, St) svarade ja med följande motivering.

Styrelsen i X avser att enligt bolagsordningen besluta om att omvandla preferensaktierna i bolaget, med företrädesrätt till utdelning, till stamaktier. – En omvandling som innebär att aktier ges rätt till ökad eller minskad utdelning har i praxis bedömts som en sådan förändring i andelsrätten som i princip leder till att aktierna anses avyttrade (se RÅ 1997 ref. 81 och 2000 ref. 45). Sådana omständigheter som skulle motivera att den nämnda principen frångås föreligger inte.

A, W och V var skiljaktiga och anförde följande.

Med hänsyn till innehållet i bolagsordningen och omständigheterna i övrigt har det redan vid tecknandet av aktierna i bolaget – och för senare tillkommande ägare till preferensaktier vid förvärvet av aktierna – stått klart att företrädesrätten till utdelning på preferensaktierna skulle komma att upphöra så snart bolagets ekonomiska situation tillät det. Någon möjlighet för ägarna av sådana aktier att motsätta sig ett beslut att omvandla aktierna till stamaktier föreligger inte. Under sådana förhållanden, när omvandlingen i allt väsentligt får anses ha varit bestämd vid emissionstidpunkten, kan själva genomförandet av omvandlingen inte sägas innebära en sådan förändring av rätten till utdelning att en avyttring skall anses ha skett. Av denna ståndpunkt följer att omvandlingen inte skall medföra några andra konsekvenser vid inkomstbeskattningen än att A skall anses ha förvärvat stamaktierna vid tidpunkten för förvärvet av preferensaktierna och till den då betalda köpeskillingen. Vi anser att förhandsbeskedet borde ha utformats i enlighet härmed.

Förhandsbesked den 16 februari 2005. Överklagat av sökanden.

7.4 A var bosatt i Sverige och anställd inom X-koncernen. Under ungefär tio år och fram till juni 2004 arbetade han i Frankrike. Under den tiden var han endast begränsat skattskyldig i Sverige. A deltog sedan år 1995 i koncernens program avseende personaloptioner. Optionstilldelning skedde varje år. Tidpunkten för rätten att utnyttja optionerna enligt de olika optionsprogrammen, kvalifikationstidpunkten, inföll normalt successivt under en fyraårsperiod med början ett år efter tilldelningen då en fjärdedel av optionerna fick utnyttjas. Optionerna löpte på 10 år. – A önskade besked om hur anskaffningsutgiften skulle beräknas på de aktier han skulle komma att förvärva genom att i Sverige utnyttja optioner som tjänats in innan han flyttade hit. Ansökan avsåg dels äldre optioner (jfr 4 kap. 10 § lagen om ikraftträdande av IL), dels yngre optioner.

Nämnden (A, W, K, S, Sj, St, V) gjorde följande bedömning.

Anskaffningsutgiften för aktie som en skattskyldig förvärvar på förmånliga villkor från sin arbetsgivare beräknas normalt på grundval av aktiens marknadsvärde vid tidpunkten då förmånen skall tas upp till beskattning (se 11 kap. 1 § och 61 kap. 2 § första stycket inkomstskattelagen). Beräkningen av anskaffningsutgiften påverkas inte av att tillämpliga regler kan leda till att någon förmånsbeskattning i det enskilda fallet inte skall ske i Sverige.

Vid beräkningen av anskaffningsutgiften för aktier förvärvade med äldre optioner följer av praxis att utgångspunkten är marknadsvärdet då optionerna hade kunnat utnyttjas, den s.k. ”kan-tidpunkten”. Anskaffningsutgiften utgörs därför av marknadsvärdet på aktien vid ”kan-tidpunkten” med tillägg för lösenpriset på aktierna (2 a).

För yngre optioner gäller att anskaffningsutgiften för aktie som en skattskyldig förvärvar på förmånliga villkor från sin arbetsgivare beräknas på grundval av aktiens marknadsvärde vid tidpunkten för förvärvet eftersom detta värde utgör utgångspunkten för förmånens värdering. Detta är oberoende av om något lösenpris betalas för aktien eller ej eftersom en sådan betalning i motsvarande mån reducerar förmånens storlek. – Beräkningen av anskaffningsutgiften för aktier förvärvade med yngre optioner utgörs därför av betalt lösenbelopp och ett belopp motsvarande förmånen, dvs. marknadsvärdet vid förvärvet av aktierna (2 b).

Förhandsbesked den 26 maj 2005. Överklagat av Skatteverket som yrkar att beskedet fastställs.

7.5 Under våren har nämnden haft att ta ställning till skattekonsekvenser för fondandelsägare med anledning av sammanläggning av värdepappersfonder i Luxemburg.

Frågorna gällde tillämpningen av 48 kap. 18 § första stycket IL. Enligt den bestämmelsen skall sammanläggning av investeringsfonder (före införandet år 2004 av lagen om investeringsfonder benämnda värdepappersfonder) enligt 8 kap. 1 § lagen om investeringsfonder inte leda till att kapitalvinster tas upp hos delägarna.

Av 8 kap. 1 § lagen om investeringsfonder framgår att Finansinspektionen skall lämna tillstånd till sammanläggning av investeringsfonder om (1) åtgärden kan anses förenlig med fondandelsägarnas intressen, (2) de fonder som skall läggas samman har placeringsinriktning och fondbestämmelser som är likartade samt (3) sammanläggningen inte är olämplig från allmän synpunkt.

I ett illustrativt avgörande var förhållandena följande. X AB var andelsägare i ett antal associationsrättsliga värdepappersfonder (SICAV) bildade enligt luxemburgsk lag som bygger på det EG-direktiv som brukar kallas UCITS-direktivet (rådets direktiv 85/611/EEG om samordning av lagar och andra författningar som avser företag för kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper, fondföretag). Avsikten var att dessa fonder skulle läggas samman med lika många motsvarande luxemburgska fonder, dvs. X skulle efter sammanläggningarna komma att vara delägare i lika många associationsrättsliga fonder som tidigare (var och en bestående av två sammanlagda fonder). X ägde vidare andelar i en kontraktsrättslig fond i Luxemburg som skulle ombildas till en associationsrättslig fond. I Sverige finns endast kontraktsrättsliga fonder.

De fonder som skulle läggas samman hade antingen likartad placeringsinriktning (fråga 1) eller olikartad placeringsinriktning (fråga 2). Beträffande ombildningen gällde att den inte skulle leda till förändringar i andra hänseenden än att organisationsformen skulle ändras (fråga 3). Som en förutsättning gällde vidare att andelarna var kapitaltillgångar, som inte var näringsbetingade. Ansökan avseende frågorna 1 och 2 var främst inriktad på det i 8 kap. 1 § lagen (2004:46) om investeringsfonder intagna kravet på likartad placeringsinriktning. I fråga om övriga i den paragrafen intagna villkor för sammanläggning av fonder utgick nämnden från att fonder som omfattas av UCITS-direktivet uppfyller dessa villkor (jfr direktivets ingress och artikel 4 samt prop. 2002/03:150 s. 188–190).

Nu gällande skattelagstiftning avseende utländska investeringsfonder tillkom ursprungligen genom lagstiftning år 2000 (SFS 2000:1354, bet. 2000/01:SkU9). Härigenom jämställdes utländska och svenska investeringsfonder (värdepappersfonder) i ett antal hänseenden. Med hänsyn till vad som i ansökan upplysts om de luxemburgska fonderna var de enligt nämnden sådana investeringsfonder som avses i IL. Genom lagstiftningen år 2000 gjordes dock ingen ändring i 48 kap. 18 § IL. Bestämmelsen om skattefrihet vid sammanläggning av investeringsfonder förutsätter fortfarande att åtgärden gjorts enligt de svenska regler som gäller för investeringsfonder efter tillstånd av svensk myndighet.

Nämnden (A, W, K, M, S, Sj, V) ansåg att de aktuella sammanläggningarna omfattades av bestämmelserna i 48 kap. 18 § IL och att X AB enligt intern svensk rätt därför skulle beskattas som ett byte av andelar till pris motsvarande marknadsvärdet. Därvid uppkom frågan om skillnaden i skattemässig behandling mellan svenska fonder och fonder som bildats enligt lagstiftning i annan medlemsstat strider mot gemenskapsrättens regler om fri rörlighet för tjänster och kapital (artiklarna 49 och 56 EG).

Nämnden fann sammanfattningsvis att den svenska regelringen innebar en inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster, artikel 49 EG (jfr RÅ 2004 ref. 84). En följdfråga var om detta förhållande skulle kunna rättfärdigas. I denna del pekade nämnden på att lagstiftning om investeringsfonder i EU:s medlemsstater samordnas genom UCITS-direktivet men att någon motsvarande samordning i fråga om fondernas beskattning finns inte. Vidare framhöll nämnden att UCITS-direktivet inte reglerar sammanläggning av fonder och att bestämmelser därom i enskilda medlemsländer kan ha olika utformning men att det får förutsättas att sammanläggning i olika EU-stater inte kan ske på ett sätt som strider mot någon tvingande bestämmelse i direktivet.

Mot den bakgrunden kom nämnden fram till att syftena med kravet på en tillståndsprövning efter det att UCITS-direktivet blivit tillämpligt inte kan rättfärdiga att svenska och andra medlemsstaters fonder behandlas olika vid beskattningen. Eftersom nämnden inte heller fann någon annan grund för att anse att bestämmelserna ifråga skulle kunna godtas med hänvisning till tvingande hänsyn till allmänintresset, ansåg nämnden att det skulle strida mot friheten att tillhandahålla tjänster enligt artikel 49 EG att beskatta X för sammanläggningarna av fonder med likartad placeringsinriktning.

Beträffande fråga 2 anförde nämndens majoritet (A, W, M, Sj) följande.

En förutsättning för fråga 2 är att de fonder som skall läggas samman inte har likartad placeringsinriktning. En sammanslagning av svenska fonder, som inte uppfyller villkoren i 48 kap. 18 § IL jämfört med 8 kap 1 § lagen om investeringsfonder, skulle typiskt sett medföra kapitalvinstbeskattning av andelsägarna i upplösta fonder. – En tillämpning av interna regler i fråga om en sammanläggning av luxemburgska fonder, som inte har likartad placeringsinriktning, leder alltså till samma beskattningseffekter som om svenska fonder omvandlats på liknande sätt.

I fråga om ett sådant beskattningsresultat strider mot EG-rätten finner nämnden att EG-domstolens praxis inte kan anses innebära att artikel 49 skall ha ett tillämpningsområde som sträcker sig längre än att kräva att en nationell skatteregel inte negativt särbehandlar tjänster som tillhandahålls från andra medlemsstater (jfr Ståhl, Persson-Österman, EG-skatterätt s. 77 f.). Att det synsättet även gäller vid en prövning mot reglerna om fria kapitalrörelser framgår av EG-domstolens praxis (se t.ex. punkterna 25-27 i mål C-439 Sandoz REG 1999 s. I-7041). – Med hänsyn härtill skall sammanläggning av ifrågavarande luxemburgska fonder medföra att X skall inkomstbeskattas.

K, S, V var skiljaktiga beträffande fråga 2 och anförde följande.

Ifrågavarande sammanläggningar av investeringsfonder sker i enlighet med lagstiftning som omfattas av UCITS-direktivet. Vi finner därför – av de skäl som nämnden anfört i fråga 1 – att det skulle strida mot artikel 49 EG att beskatta en sammanläggning som sker i enlighet med sådan lagstiftning även om den innebär att placeringsinriktningen för fonden kommer att ändras.

I fråga 3 om ombildning av en kontraktsrättslig fond till en associationsrättslig fond ansåg en enig nämnd att någon avyttring inte var förhanden. Nämnden hade följande motivering.

En ombildning av den kontraktsrättsliga fonden till en associationsrättlig fond innebär enligt förutsättningarna för förhandsbeskedet i denna del ingen annan förändring än att organisationsformen för fonden ändras. Som framgått av motiveringen av svaret på fråga 1 bör associationsrättsliga fonder, som bildats i enlighet med lagstiftning som bygger på UCITS-direktivet, anses vara sådana investeringsfonder som avses i IL. Detsamma bör gälla för kontraktsrättsliga fonder bildade enligt samma direktiv. Med hänsyn härtill skall X i skattemässigt hänseende efter ombildningen anses äga andelar i samma fond som före ombildningen. Den skall därför inte leda till att andelarna i fråga anses avyttrade.

Förhandsbesked den 30 juni 2005. Överklagat av sökanden och Skatteverket som yrkar att beskeden avseende frågorna 1 och 2 fastställs och att fråga 3 besvaras med att ombildningen skall föranleda beskattning.

I ett annat ärende om sammanläggning av associationsrättsliga fonder i Luxemburg som avgjordes samma dag gällde en fråga sammanläggning av fonder som vid tidpunkten för ansökan hade olika placeringsinriktning men som före sammanläggningen skulle få likartad placeringsinriktning. Sammanläggningen skulle även i det fallet behandlas som en sådan sammanläggning som avses i 48 kap. 18 § IL. Utgången blev densamma i ett tredje ärende som avsåg sammanläggning av luxemburgska fonder med likartad placeringsinriktning bildade på kontraktsrättslig grund.

7.6 Makarna A hade flyttat från Sverige och bosatt sig i ett annat land inom EU. De hade inte väsentlig anknytning hit och var därmed endast begränsat skattskyldiga här. De ägde hälften vardera av aktierna i det svenska bolaget X AB. Bolaget innehöll endast räntebärande tillgångar till ett betydande värde efter avyttring av marknadsnoterade svenska aktier. Vidare innehade de hälften vardera av det i Luxemburg registrerade bolaget Y S.A., vilket i sin tur ägde samtliga aktier i Z AB. För att renodla sitt ägande övervägde makarna A att mot en ersättning av 50 000 kronor vardera avyttra sina aktier i X till Z. Deras avsikt var att därefter likvidera X så att dess tillgångar skulle ägas direkt av Z. I ett senare skede skulle även Z avvecklas genom utdelning av bolagets tillgångar till Y. Med anledning av den tilltänkta avyttringen frågade makarna A om underprisförsäljningen av aktierna i X till Z skulle kapitalvinstbeskattas som om de sålt aktierna till marknadsvärdet (fråga 1) samt om lagen mot skatteflykt är tillämplig på underprisförsäljningen (fråga 4).

Nämndens majoritet (W, K, S, St, V) ansåg med hänvisning till RÅ 2002 not 210 att aktierna skulle anses avyttrade mot avtalad ersättning, dvs. att EG-rätten hindrade att 53 kap. 6 och 7 §§ IL skulle tillämpas. I frågan om skatteflyktsklausulen var tillämplig anförde majoriteten följande.

Underprisöverlåtelsen kan inte anses medföra att skatteflyktslagen blir tillämplig. Det saknar därvid betydelse om sökandena är begränsat eller obegränsat skattskyldiga i Sverige. Nämnden har vid besvarandet av frågan inte tagit ställning till eventuella efterföljande transaktioner.

A och Sj ansåg med instämmande av nämndens sekreterare Roupe att de aktuella bestämmelserna i inkomstskattelagen skulle tillämpas. I fråga om sakomständigheterna pekade de på att skälet till omstruktureringarna syntes vara att undvika att någon svensk skatt skulle utgå vid en avveckling av tillgångarna samt att det fanns möjlighet att undvika beskattning även i bosättningslandet. De anförde vidare följande.

Med hänsyn till vad som upplysts om den aktuella bolagsstrukturen framgår inte annat än att etableringen av Y i Luxemburg tillkommit för att makarna skall kunna utnyttja artikel 43 i EG-fördraget om etableringsfrihet som ett led i sin skatteplanering. Någon egentlig gränsöverskridande verksamhet som EG-fördraget syftar till att värna, och som uppenbarligen var ifråga i målet C-436/00, X och Y, föreligger inte (jfr EG-domstolens dom i mål C-212/97, Centros, REG 1999 I-1459 punkt 24–27). Med hänsyn härtill anser vi att fråga är om en sådan situation då gemenskapsrätten inte med fog skulle kunna åberopas (jfr EG-domstolens avgörande i målet C-23/93, TV10, REG 1994 s. I-04795, svensk specialutgåva XVI s. I-00159, punkterna 20–22 och Schön, British Tax Review 2001 s. 252). EG-rättens regler om fria kapitalrörelser föranleder inte någon annan bedömning (jfr t.ex. dom den 7 september 2004 i mål C-319/02, Manninen, punkten 29). – Om emellertid förhållandena vore sådana att etableringsrätten skulle kunna åberopas skulle i enlighet med EG-domstolens avgörande i målet X och Y en inskränkning av etableringsrätten kunna föreligga. Till skillnad mot i det målet anser vi att i förevarande fall en inskränkning skulle kunna rättfärdigas med hänsyn till skattesystemets inre sammanhang. EG-domstolens överväganden i den delen i mål nr C-436/00 grundades på att X och Y var bosatta i Sverige vid tidpunkten för underprisöverlåtelsen (punkten 58). I den situationen ansåg domstolen att skattesystemets inre sammanhang skulle kunna ”säkerställas med medel som är mindre ingripande och i mindre grad inverkar på etableringsfriheten och som särskilt avser risken att den skattskyldige slutligt flyttar utomlands ...” (punkten 59). I detta fall synes sådana alternativ inte föreligga. Om den avtalade ersättningen skulle godtas innebär det, med de kompletterande transaktioner som kan komma att vidtas, att någon svensk beskattning enligt generella regler inte skulle kunna aktualiseras.

Förhandsbesked den 8 juli 2005. Överklagat av Skatteverket.

8 Fåmansföretag

Nämnden har under senare år prövat ett antal ärenden som gällt om aktier i fåmansföretag är kvalificerade andelar enligt 57 kap. IL varav flera rört frågan om tolkningen av begreppet ”bedriver samma eller likartad verksamhet”. Se SN 2004/3 s. 83 och 2004/10 s. 589. I ett av vårens ärenden återkom denna fråga (8.1). I det andra ärendet är frågan om en ägare till ett fåmansföretag som beskattats för ett förbjudet lån från företaget skall beskattas på nytt om företagets fordran efterskänks (8.2).

8.1 Omständigheterna var följande. A ägde samtliga aktier i X AB som i sin tur ägde samtliga aktier i Y AB. X var ett holdingbolag som inte bedrev annan verksamhet än att äga dessa aktier. Y bedrev försäljning av ett visst byggnadstillbehör på franchisebasis. A var verksam i betydande omfattning i detta bolag vilket medförde att hans aktier i X var kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § IL. Fåmansföretaget Z AB ägdes till nästan helt lika delar av sex ej varandra närstående fysiska personer, bl.a. A, och ett aktiebolag. Styrelsen i Z bestod av dessa fysiska personer. Bolaget var ett franchiseföretag med 23 franchisetagare, varav Y var en. Övriga fem personer som ingick i Z:s styrelse var också franchisetagare via egna bolag. Z ägde varumärket och hade övergripande marknadsföringsansvar. Vidare samordnade bolaget franchisetagarnas inköp av vissa produkter från tredje man eller köpte självt in sådana produkter för försäljning till franchisetagarna. Z:s intäkter bestod till största del av franchiseavgifter som utgick i förhållande till franchisetagarens försäljning samt av intäkter som var hänförliga till underleverantörers leveranser till franchisetagarna.

Nämnden (A, W, M, S, Sj, St, V) fann inledningsvis att eftersom A:s arbete i Z inskränkte sig till sedvanligt styrelsearbete var hans aktier i bolaget inte kvalificerade andelar på den grunden. Nästa fråga var om aktierna i Z AB kunde anses vara kvalificerade till följd av att A var verksam i ett annat fåmansföretag som bedrev samma eller likartad verksamhet som Z AB (andra ledet i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL). Nämnden anförde följande.

Av praxis framgår att bestämmelsen i huvudsak tar sikte på sådana fall där hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag överförs till ett annat sådant företag och där verksamheten i det senare företaget ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller på fall där likartat samband föreligger mellan företagen (RÅ 1999 ref. 28). – Enligt vad som uppgetts i ärendet har inte någon verksamhet överförts mellan bolagen. Den omständigheten att bolagens verksamhet bedrivs i form av franchising eller vad som framkommit i övrigt kan inte heller anses innebära att ett likartat samband föreligger mellan bolagen. Z AB och Y AB skall därför inte anses bedriva samma eller likartad verksamhet i den mening som avses i lagrummet ifråga.

Förhandsbesked den 11 februari 2005. Överklagat av Skatteverket.

8.2 A ägde samtliga aktier i X AB. Under år 1995 lånade han 400 000 kronor av bolaget. Lånet, som ansågs lämnat i strid mot bestämmelserna i 12 kap. 7 § aktiebolagslagen, togs upp hos honom som intäkt av tjänst vid 1996 års taxering enligt bestämmelserna om beskattning av förbjudna lån i punkt 15 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen (jfr 11 kap. 45 § IL). Bolaget övervägde att efterskänka sin fordran på A. Han ville därför ha besked om en sådan åtgärd skulle medföra att han beskattas på nytt.

Nämnden (A, W, K, S, St, Sv, V) svarade nej med motiveringen att det av allmänna principer följer att om beskattning skett då ett förbjudet lån lämnades skall ytterligare beskattning vid en senare nedskrivning av lånet inte ske (jfr RÅ 2003 not. 119 och RÅ85 1:52).

Förhandsbesked den 14 april 2005. Ej överklagat.

9 Överklagade förhandsbesked

Jfr SN 2003 nr 10, 2004 nr 3, 10 samt 2005 nr 3 och 10. Beteckningen 04.10.6.1, exempelvis, avser ärende 6.1 i SN 2004 nr 10.