Rättsfall

Frågan om förbjudet lån föreligger

I målet 3854-01 (kvittningsfallet) förelåg ömsesidiga fordringsförhållanden. Bolaget var skyldigt pengar till sin ägare samtidigt som ägaren var skyldig bolaget pengar. Ägarens fordran var väsentligt större. Ägaren ansåg sig kunna utöva kvittningsrätt, varvid han i själva verket inte skulle ha någon skuld till bolaget. RR föreföll hålla med om att sådan kvittningsrätt i och för sig fanns, men att en sådan bör ske formellt och att den måste manifesteras på något sätt. RR anförde:

”Den kvittningsrätt han kan ha haft gentemot bolaget mot den av honom innehavda fordringen har dock inte utnyttjats av honom förrän i samband med att bolaget i efterhand upprättat ett nytt bokslut där det framgår att sådan kvittning skett. Någon informell kvittning av det slag som [den skattskyldige] synes avse med sin talan kan heller inte anses ha skett. Omständigheterna kring lånen ger närmast vid handen att [den skattskyldige] haft intresse av att hans fordran gentemot bolaget – vilken löpte med hög ränta – kvarstod ograverad med hänsyn till att han synes ha kunnat låna pengar från bolaget utan att behöva betala någon ränta till detta.”

Jag uppfattar således målet närmast som en fråga om bevisning. RR öppnar teoretiskt upp för ”informell” kvittning, men genom att beviskraven sätts högt blir det i praktiken knappast möjligt att utföra en sådan. Domen bygger enligt min mening på ett formalistiskt synsätt. Jag tycker även att RR i sin tolkning väger in det förhållandet att den skattskyldige vid annan utgång erhållit en gynnsam skattesituation. Det kan anmärkas att ett av de skäl som RR betonade, att lånet från bolaget löpte utan ränta, rimligen borde ha förmånsbeskattats vilket förtagit en del av skatteförmånen. RR har synbarligen låtit skatterättsliga ändamålsskäl styra tolkningen. Ändamålet med låneförbudet är naturligtvis bl.a. att några skatteförmåner inte skall kunna vinnas och RR tycks noga bevaka detta ändamål. Fråga är dock om vakthunden observerar legalitetsprincipen? Det borde rimligen i tolkningen av bestämmelsen inte finnas så mycket utrymme för skatterättsliga hänsyn, det är de facto ingen regel i skattelagstiftningen. Målet är dock helt i linje med RÅ 2003 ref 60, som jag kritiserade för att utgången inte enkelt kan förenas med ett bolagsrättsligt och straffrättligt synsätt.

I 419-04 (ryssfallet) utbetalte bolaget pengar till ägaren i september 1999. Den skattskyldige påstod att pengarna var betalning för en affär som skulle ske i Ryssland. Anledningen att ägaren personligen tog ut pengarna påstods vara att betalningssystemet i Ryssland inte var pålitligt. Han skulle själv vidarebefordra pengarna dit. Affären blev dock inte av och han betalade tillbaka pengarna i ett par omgångar. I februari 2000 var pengarna återbetalda. RR ansåg att förbjudet lån förelåg. Även detta mål kan hänföras till bevisfrågor. I bolagets bokföring hade transaktionen redovisats som ett lån. Av vad som framgick av en granskningspromemoria upprättad av skattemyndigheten hade inte heller något framkommit som styrkte den skattskyldiges version. Det fanns helt enkelt inte något som stödde den skattskyldiges uppgifter. De fakta som uppfattades finnas visade att bolaget hade en fordran på den skattskyldige, ergo förbjudet lån. Möjligen kan anmärkas att en granskningspromemoria givetvis skall ta upp även det som talar till förmån för en skattskyldig, men i praktiken inte alltid gör det.

Frågan om synnerliga skäl kan föreligga mot beskattning

Skatterättsliga ändamålsskäl bör rimligen styra tolkningen av undantagsregeln. Som så ofta redogjorde RR i fallen ingående för förarbeten, men intressant visade RR tydligt att den gjorde en självständig bedömning av lagrummets innebörd.

I 402-03 (lägenhetsfallet) fann RR att synnerliga skäl förelåg mot beskattning. Domstolen inledde med att framhålla att synnerliga skäl innebär att undantag endast kan göras i ”extraordinära fall”. En beskattning skall framstå som oskälig och stötande. En helhetsbedömning skall göras, där det inte kan komma på fråga att undvika beskattning bara för att enstaka omständigheter som talar till den skattskyldiges förmån kan finnas. Förhållandena vid lånets tillkomst, lånets samband med bolagets verksamhet, syftet med lånet, säkerheten, återbetalningsförmågan, lånets löptid och risken för undandragande av skatt skall bedömas. Jag finner det märkligt att låntagarens återbetalningsförmåga skall analyseras i detta sammanhang eftersom bristande sådan torde innebära att lånet måste anses utgöra utdelning. Grader av återbetalningsförmåga föreligger väl knappast. Även frågan om lånets samband med bolagets verksamhet verkar lite malplacerad i sammanhanget, är det inte närmast en fråga om huruvida förbjudet lån föreligger eller inte? Troligen menar RR just att verkligen alla omständigheter skall vägas in.

Själva utgången i lägenhetsfallet tyder dock på en påfallande generös hållning. Jag tycker det är svårt att egentligen förstå fallet. Den skattskyldige skulle köpa en lägenhet i Spanien. Han betalade handpenning i september 2002, som dock visade sig för liten. För att han inte skulle förlora denna, var han tvungen att snabbt få ett lån för att kunna betala resterande belopp. Hans bank sa sig inte kunna låna ut med så kort varsel men den påpekade att hans bolag hade stor kassabehållning och att han kunde låna från bolaget (enligt min mening ett tämligen märkligt råd från banken). Han tog upp ett lån från bolaget med 7 % ränta. Han pantsatte en lägenhet till bolaget. Hans avsikt var att betala igen lånet under räkenskapsåret eftersom han omedelbart skulle sälja den pantsatta lägenheten. Detta skedde i december. Betalning fick han dock inte förrän mars året efter. Synnerliga skäl mot beskattning förelåg.

Om RR hade betonat det unika i situationen (att han höll på att förlora handpenningen, att banken gav honom rådet, inga egentliga skattefördelar vanns) hade jag förstått bättre. RR fäste dock särskilt avseende vid ”räntans storlek, säkerheten och återbetalningstiden”. Med RR synsätt skulle således huvudregeln vara att korta lån (i den prövade situationen tre månader) som löper med marknadsmässig ränta och betryggande säkerhet de facto är tillåtna! Det är en överraskande slutsats och jag vågar knappast själv dra den. Vad gäller tidsutdräkten för återbetalningen, uppfattar jag det knappast som ovanligt att det tar tid att sälja en lägenhet. Det är också mycket vanligt att ett tillträde sker ett antal månader efter försäljningen. Med andra ord torde det vid lånets upptagande varit sannolikt att återbetalning inte skulle ha kunnat ske så mycket tidigare än vad som faktiskt blev fallet. Inte heller kan det ha varit särskilt svårt att reglera lånet betydligt tidigare med hjälp av annan långivare.

I målet 372-04 (skatteskuldsfallet) befanns synnerliga skäl inte föreligga. Den skattskyldige lånade i omgångar medel av sitt bolag och var i slutet av 1997 skyldig 192 500 kr. Under 1998 betaldes pengarna tillbaka. Lånet löpte under ca. ett och ett halvt år. Syftet med lånet var att betala privata skatteskulder. Någon formell säkerhet för bolaget fanns inte. Enligt min mening måste det avgörande ha varit att lånet löpte under längre tid samt att bristande säkerhet förelåg. RR anförde att lånet ”inte haft någon anknytning till verksamheten” men något sådant samband fanns inte heller så vitt framgår i det ovan nämnda lägenhetsfallet.

I det ovan nämnda kvittningsfallet fann RR att synnerliga skäl inte förelåg mot beskattning. Skälet var mycket kort. Min uppfattning är att RR uppfattning att den skattskyldige sökte vinna skatteförmåner var det utslagsgivande. Den styrsignal RR visade, genom att anse att det var fråga om förbjudet lån trots att den skattskyldige hade en större fordran på bolaget, hade naturligtvis varit helt utan verkan om synnerliga skäl befunnits föreligga. Inte heller i det ovan nämnda ryssfallet befanns några synnerliga skäl föreligga. Lånet betalades visserligen tillbaka efter ett halvår, men någon ränta synes inte ha utgått och någon säkerhet fanns inte heller. Påståendet att det var en utbetalning för att genomföra en affär avfärdade RR redan vid analysen av huruvida lån förelåg, vilket naturligtvis medförde att synnerliga skäl inte kunde föreligga mot beskattning på den grunden. Enbart snabb återbetalning räddar inte från beskattning.

Sammanfattning

Det är mycket svårt att undvika att klassificera en fordran på ett bolags ägare som ett förbjudet lån. Praxis måste anses som mycket sträng. RR tolkar förbudet utifrån ändamålet att någon skattemässig fördel inte skall kunna vinnas. Något konsumtionsutrymme skall inte kunna uppkomma. Frågan kvarstår dock, huruvida RR praxis verkligen är förenlig med bolagsrättsligt och straffrättsligt synsätt? Den mycket stränga synen är också egendomlig mot bakgrund av att bakdörren står helt vidöppen, genom att lån från utländska bolag inte kan beskattas enligt IL. Det ryktas emellertid om att finansdepartementet kommer att stänga denna dörr. Det vore kanske smakligt om regeln lyftes bort från ABL och istället gjordes renodlat skatterättslig.

Att beskriva gällande rätt vad gäller undantaget mot beskattning är svårt eftersom RR betonar att en helhetsbedömning av samtliga omständigheter skall göras. Synnerliga skäl mot beskattning kan föreligga om lånet snabbt betalas tillbaka, och om lånet belöper med ränta och om någon form av säkerhet finns. Det förefaller uteslutet att synnerliga skäl kan föreligga om det framgår att lånet tagits i syfte att vinna skattefördelar. Detta är ett helt rimligt förhållande.

Roger Persson Österman är docent i finansrätt vid Juridiska institutionen, Stockholms universitet.

Redaktör Roger Persson Österman