Några synpunkter på 1998 års regler för beskattning av personaloptioner, närmare bestämt i fråga om arbetsgivares skyldigheter

2.1 Inkomstbeskattningen

Vid utnyttjandet av en personaloption för förvärv av ett värdepapper uppkommer en skattepliktig förmån som är lika med skillnaden mellan värdepapperets marknadsvärde och det faktiska förvärvspriset. Har något betalats för personaloptionen skall även det beaktas och minska förmånens värde.

Rätt beskattningsår för förmånen är det beskattningsår då förmånen utnyttjas eller (i ovanliga fall) överlåts.

2.2 Arbetsgivarens kontrolluppgiftsskyldighet

Arbetsgivaren skall enligt 6 kap 4 § lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter (LSK) lämna kontrolluppgift avseende en ersättning eller en förmån som har getts ut av en fysisk person som är bosatt utomlands eller av en utländsk juridisk person, om ersättningen eller förmånen kan anses ha sin grund i anställningen hos den svenska arbetsgivaren och det inte finns något anställningsförhållande mellan utgivaren av ersättningen eller förmånen och den som fått förmånen. Denna kontrolluppgiftsskyldighet kan avse förmåner som den svenske arbetsgivaren saknar kännedom om. Det föreskrivs därför i 15 kap 4 § LSK att den anställde skriftligen eller på liknande sätt skall underrätta arbetsgivaren om förmånen. Av 15 kap 5 § LSK följer att underrättelsen skall lämnas senast månaden efter det att förmånen uppkom, dock aldrig senare än den 15 januari året därefter. Först när den föreskrivna underrättelsen lämnats uppkommer en skyldighet för arbetsgivaren att rapportera förmånen i kontrolluppgift. Detta är inte klart uttalat i lagen, men att det är lagstiftarens avsikt framgår enligt min uppfattning av diskussionen på sid 43–45 i prop 1997/98:133.

Om arbetsgivaren får vetskap om att en förmån uppkommit, men inte får någon underrättelse från den anställde skall förhållandet anmälas till Skatteverket. Skatteverket skall därefter kunna förelägga den anställde att lämna underrättelsen. Denna regel vore i princip meningslös om skyldighet att redovisa förmånen på kontrolluppgift skulle uppkomma i andra fall än då underrättelse lämnats av den anställde.

Bestämmelserna i LSK inklusive skyldigheten för den anställde att lämna underrättelse om utnyttjade förmåner är ytterst straffsanktionerade i 7 och 8 §§ skattebrottslagen (skatteredovisningsbrott eller vårdslös skatteredovisning).

2.3 Arbetsgivarens skyldighet att göra preliminärskatteavdrag

Enligt 8 kap 14 § 4 st skattebetalningslagen (SBL) skall arbetsgivaren när han ”har fått kännedom” om förmåner av detta slag räkna med dem i underlaget för preliminärskatteavdrag. Uttrycket ”har fått kännedom” är inte detsamma som används i LSK, där det som utlöser arbetsgivarens skyldighet att lämna kontrolluppgift är den i 15 kap 4 § föreskrivna underrättelsen. I specialmotiveringen till regeln (prop 1997/98:133 sid 51) anges dock att förmånen skall räknas med hos den svenske arbetsgivaren först när han av arbetstagaren fått en sådan underrättelse varom stadgas i LSK.

Detta torde innebära att arbetsgivaren har att beakta förmånen under den månad underrättelsen inkommit (om det med hänsyn till administrativa rutiner är möjligt) eller i vart fall senast den följande månaden.

2.4 Arbetsgivarens skyldighet att betala sociala avgifter

Reglerna i 9 kap SBL om betalning av arbetsgivaravgifter saknar annan föreskrift om tidpunkt för redovisning av dem till skatteverket än den allmänna hänvisningen till ”redovisningsperiod”, med vilket avses kalendermånad (10 kap 14 § SBL). Det saknas alltså en precis regel som anger vilken månad en viss ersättning eller förmån skall tas upp som underlag för arbetsgivaravgifter. Min uppfattning är att underlaget för arbetsgivaravgifter för en viss redovisningsperiod skall beräknas på samma sätt som underlaget för avdrag för preliminär skatt enligt 8 kap SBL. För detta talar framför allt den direkta hänvisningen i 9 kap 2 § till 8 kap 14 § SBL. Det innebär att skyldighet att betala sociala avgifter uppkommer vid samma tidpunkt, och på samma formella grund (underrättelsen från den anställde), som skyldigheterna att lämna kontrolluppgift och dra preliminärskatt.

3.1 Årsskiftesbetalningar

En personaloption utställd av det utländska moderbolaget till det svenska arbetsgivarbolaget utnyttjas i december 2004. Underrättelse lämnas till arbetsgivaren den 15 januari 2005.

Enligt regeln i IL skall förmånen av den anställde tas upp för beskattningsåret 2004. Arbetsgivaren har en praktisk möjlighet att redovisa förmånen på kontrolluppgift för samma år, eftersom denna skall lämnas senast den 31 januari 2005.

Preliminärskatteavdrag kan eventuellt göras på januarilönen 2005 (beroende på när personalkontoret måste registrera uppgiften i lönesystemet för att den skall kunna beaktas samma månad) i vilket fall den redovisas på skattedeklaration för januari 2005 och betalas in den 12 (alternativt 26) februari 2005. Det är dock troligast att skatteavdrag sker först på februarilönen.

Här kommer således, vid en bokstavlig tillämpning av reglerna, den anställde att tillfälligtvis drabbas av dubbla skattebetalningar. Det utgår skatt för inkomståret 2004 då förmånen deklareras och beskattas, en skatt som skall betalas under 2005 (undantagsvis i början av 2006). Dessutom görs ett preliminärskatteavdrag för inkomståret 2005, vilket sedermera leder till överskjutande skatt och återbetalning av denna (under andra halvåret 2006).

Även sociala avgifter redovisas på fel år vilket dock inte drabbar den enskilde. Fiscus drabbas här inte alls, eftersom inbetalningen i princip sker så snart det är möjligt. Om denna sker inom samma kalenderår som förmånen åtnjutits eller inte är utan betydelse för fiscus’ kassaflöde. Avståndet i tid från förmånens uppkomst till inbetalningen av sociala avgifter är detsamma även om ett årsskifte passeras.

Till följd av årsskiftet kommer avstämningsdifferenser att uppstå i och med att lämnad kontrolluppgift för 2004 innehåller en inkomst där motsvarande skatteavdrag och arbetsgivaravgifter redovisas först 2005. En korresponderande och utjämnande differens uppkommer för 2005. Jag kan inte bedöma om detta är en stor olägenhet för Skatteverket, men jag har i andra sammanhang erfarit att verket fäst vikt vid dessa avstämningar.

3.2 Skatterevisioner

Den anställde utnyttjar år 2000 en personaloption utställd av det utländska moderbolaget till det svenska arbetsgivarbolaget. Förmånen deklareras av den anställde, men i strid mot lämnade instruktioner underrättar den anställde inte arbetsgivaren om utnyttjandet. Arbetsgivaren har inte på annan grund vetskap om utnyttjandet.

Vid en efterföljande granskning av arbetsgivaren (utlöst av och baserad på uppgifter i de anställdas deklarationer) beslutas det år 2004 att påföra arbetsgivaren arbetsgivaravgifter för år 2000 och därtill skattetillägg enligt 15 kap SBL.

Situationen ger upphov till följande frågor.

• Föreligger det överhuvudtaget en skyldighet att betala arbetsgivaravgifter? Underrättelsen från den anställde, som enligt regeln i 8 kap 14 § SBL – i ljuset av uttalandet i prop 1997/98:133 sid 51 – är den faktor som utlöser skyldigheten, har ju inte lämnats.

• Oavsett vad svaret är på fråga 1 – hur kan Skatteverket påföra skattetillägg i en situation där den som är avgiftsskyldig i avsaknad av information om sakförhållandena objektivt sett inte haft möjlighet att uppfylla den av Skatteverket hävdade skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter på förmånen? Denna fråga avser som framgår inte så mycket reglerna om personaloptioner, utan det omdöme med vilket Skatteverket utövar sin myndighet.

3.4 Sammansatta transaktioner

I många fall har utnyttjandet av en personaloption inneburit flera åtgärder. Följande är en typisk händelsekedja:

1. Den anställde påkallar lösen av personaloptionen hos det utländska koncernföretaget.

2. Personaloptionen är säkrad genom en teckningsoption, vilken för den anställdes räkning utnyttjas för teckning av en aktie.

3. Aktien säljs för den anställdes räkning.

4. Försäljningslikviden efter avdrag för lösenpriset och eventuella kostnader utbetalas till den anställde

Med bortseende från eventuella valutaeffekter (som naturligtvis ytterligare komplicerar situationen) torde transaktionerna medföra följande skattemässiga effekter:

• Påkallande av lösen av personaloptionen leder till att en förmån uppkommer i inkomstslaget tjänst. Förmånen skall värderas enligt börskursen på den underliggande aktien.

• Försäljningen av de tecknade aktierna leder till en kapitalvinst eller kapitalförlust, beroende på om kursen på aktien gått upp eller ner mellan stegen 1 och 3.

I verkligheten kan det ta flera dagar, eller rent av veckor, mellan steg 1, påkallande av lösen, och steg 3, försäljning av aktien, och betydande kursskillnader kan därmed bli resultatet. Den anställde kan således inte vid påkallande av lösen veta vad han slutligen får. I praktiken har det förekommit att den anställde till arbetsgivaren redovisat det i steg 4 erhållna beloppet som den skattepliktiga förmånen vid utnyttjandet av optionen.

Jag har noterat att Skatteverket i ett sådant fall vid granskning av den anställde (som faktiskt deklarerat utnyttjandet) lagt ned stor möda på att räkna ut den egentliga förmånen vid lösen av personaloptionen (steg 1) i de fall där den efterkommande försäljningen (steg 3) lett till en kapitalförlust, dvs där den deklarerade förmånens nettovärde bestått av komponenterna inkomst av tjänst och kapitalförlust, och då beskattat den anställde för ett större belopp än som redovisats. Jag har också noterat att samma ambitioner inte förelegat då den deklarerade förmånens bestått av komponenterna inkomst av tjänst och kapitalvinst, dvs då ett för stort belopp deklarerats som inkomst av tjänst.

Vad avser arbetsgivarens förhållanden (underlag för arbetsgivaravgifter) har Skatteverket dock räknat ”rätt”. Även här har man – vad gäller skattetillägg – valt att bortse från arbetsgivarens möjlighet att överhuvudtaget redovisa rätt underlag för arbetsgivaravgifter. De underrättelser som lämnats av de anställda har i vissa fall avsett för låga belopp. Likväl påförs skattetillägg.

Samma frågor som i exemplet ovan inställer sig, men givetvis endast på skillnaden mellan de belopp varom arbetsgivaren fått underrättelse om (nettoförsäljningslikviden i steg 4) och förmånens skattepliktiga värde (skillnaden marknadsvärde/lösenpris i steg 1).