Frågor kring förvärvarens anskaffningsvärde när säljaren överlåter till underpris

1 Inledning1

Regeringsrättens pleniavgörande RÅ 2004 ref. 1 (också kallat Sipano II, eller ibland lite skämtsamt ”anti-Sipano”) har föranlett en hel del debatt.2 Jag utgår från att läsaren är bekant med förutsättningarna i målet. Diskussionerna har företrädesvis gällt utgången i målet och den lagtolkningsmetod som majoriteten tillämpat. Dessa frågor avser jag dock inte att beröra. I stället tänker jag behandla ett uttalande som Regeringsrättens majoritet gör obiter dictum, dvs. helt vid sidan av de frågeställningar som restes i förhandsbeskedet, men som kan få stora konsekvenser i synnerhet om uttalandet skall tolkas som uttryck för någon slags (ny?) allmängiltig princip. Även om uttalandet låg vid sidan av rättsfrågan i målet och det därför i princip saknar prejudikatvärde, får man ändå anta att Regeringsrätten framöver kommer att följa uttalandet. Även tyngden av rättens argumentering i plenum slår naturligtvis igenom i rättstillämpningen. Man kan därför hålla för troligt att uttalandet kommer att följas av lägre instanser i liknande situationer. Frågan är dock vilken räckvidd Regeringsrättens uttalande har för närliggande situationer.

Frågan i målet var om uttags- respektive utdelningsbeskattning skulle ske i det fallet att en tillgång (i förevarande fall en andel i ett kommanditbolag) överfördes mellan två aktiebolag i en s.k. oäkta koncern till skattemässigt värde, vilket understeg marknadsvärdet. Regeringsrätten fann att aktieägaren skulle utdelningsbeskattas för värdeöverföringen samtidigt som uttagsbeskattning skulle ske hos det överlåtande bolaget. Därutöver uttalade Regeringsrätten bl.a. följande.

”Det kan vidare konstateras att det i ett fall som det förevarande för aktieägaren inte är fråga om en högre eller lägre beskattning utan om beskattningstidpunkten. Om en utdelningsbeskattning sker kommer samma belopp att räknas som ett tillskott till det andra bolaget och räknas in i omkostnadsbeloppet vid en försäljning av aktierna i detta. Det finns inte någon bestämmelse som föreskriver att det förhållandet att en uttagsbeskattning sker hos det överlåtande bolaget medför att tillgången anses förvärvad för ett högre belopp än den lämnade ersättningen av det mottagande bolaget. Regeln om sådan kontinuitet i 22 kap. 8 § IL har avsiktligen begränsats till fall där egen dom överförs mellan skilda näringsverksamheter som bedrivs, av samma fysiska eller juridiska personer (prop. 1999/2000:2 Del 2, s. 299 f., jfr SOU 1997:2, Del I, s. 88). Om aktieägaren utdelningsbeskattas för skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen och därmed anses ha tillskjutit detta belopp till det förvärvande bolaget kommer tillgången att anses vara förvärvad för ett belopp motsvarande marknadsvärdet, alltså samma belopp som det överlåtande bolaget beskattats för (min kursivering).”

Frågan är ingalunda ny.3 För egen del stötte jag på den som processförare i mitten av 1990-talet i ett mål som gällde uttagsbeskattning av ett aktiebolag för bl.a. räntefria lån till ett dotterbolag där koncernbidragsrätt saknades, varvid dotterbolaget i ett annat mål rörande beskattning för utdelning kvittningsvis yrkade avdrag för fiktiv ränta. Eftersom Regeringsrätten undanröjde uttagsbeskattningen avseende moderbolaget och dotterbolaget inte beskattades för utdelningen prövades inte dotterbolagets avdragsyrkande för fiktiv ränta.4 Med anledning av nämnda process fördes frågan till 1992 års företagsskatteutredning som föreslog en regel med innebörd att om uttagsbeskattning sker av överlåtaren skall mottagaren av tillgången få tillgodoräkna sig det uttagsbeskattade beloppet som anskaffningsutgift (utöver erlagd ersättning).5 RSV protesterade kraftigt mot förslaget.6 Lagrådet framförde också kritik mot den föreslagna bestämmelsen och anförde bl.a. att med tanke på det oklara rättsläget var det svårt att uttala sig om vilken effekt en tillämpning av kontinuitetsregeln kunde få. Lagrådet fann att det i avsaknad av en heltäckande analys av den föreslagna regelns effekter kunde vara klokt att avvakta med lagstiftning i frågan.7 Lagstiftaren valde att inte lägga fram något förslag i denna del utan ansåg att frågan borde övervägas ytterligare.8 Frågan behandlas f.n. av 2002 års företagsskatteutredning.9

Före Regeringsrätte ns dom i plenimålet var huvudregeln den att man endast kunde få avdrag om man hade haft en utgift (eller gjort avsättning för kommande sådana). De enda lagreglerade undantagen från denna princip är det fallet att den skattskyldige har två förvärvskällor varvid en uttagsbeskattning i den ena förvärvskällan medför rätt till avdrag med samma belopp i den andra förvärvskällan, 22 kap. 8 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL,10 samt det fallet att tillgångar (inventarier) överlåts benefikt, 18 kap. 7 § IL.11 Om hela förvärvskällan däremot överlåts benefikt övertar förvärvaren det skattemässiga värdet. Därutöver regleras det förhållandet att den som från sin arbetsgivare eller uppdragsgivare erhåller ett lån med ränta understigande marknadsvärdet som han förmånsbeskattats för, också har rätt till avdrag med motsvarande belopp i inkomstslaget kapital, 42 kap. 11 § jfr med 61 kap. 15–17 §§ IL.12 Denna bestämmelse tar således också sikte på att beskattning och avdrag sker hos ett och samma skattesubjekt.

I praxis har avdrag för fiktiva utgifter endast undantagsvis medgivits utanför det lagreglerade området. I RÅ 1980 1:28 hade en skattskyldig av sin arbetsgivare förvärvat en fastighet till underpris och beskattades för skillnaden mellan förvärvspris och marknadsvärde såsom för (förtäckt) lön. Den skattskyldige fick som anskaffningskostnad tillgodoräkna sig förvärvspriset med tillägg för det beskattade beloppet. Detta rättsfall avser beskattning och avdragsrätt hos en och samma skattskyldig och ligger därför i linje med det ovan angivna lagreglerade fallet om räntefria lån till arbetstagare. Ett annat fall där frågan om avdrag för fiktiv utgift prövats är RÅ 1990 not. 508 (fhb), där fråga var om ett moderbolag som avsåg att från ett fastighetsförvaltande dotterbolag förvärva fastighet till underpris. Regeringsrätten ansåg att skillnadsbeloppet mellan förvärvspris och marknadsvärde utgjorde skattepliktig utdelning och moderbolaget fick tillgodoräkna sig marknadsvärdet som anskaffningsvärde vid beräkning av värdeminskningsavdrag. Här var det således fråga om transaktioner mellan moder- och dotterbolag, varvid såväl beskattning som avdrag skedde hos moderbolaget.

De ovan nämnda lagreglerade fallen där man godtagit avdrag för en ”fiktiv utgift” (utgiften är i egentlig mening inte fiktiv i dessa fall utan i stället reell i den mening att den skattskyldige själv beskattats för förmånen eller uttaget) och de två angivna rättsfallen har det gemensamt att det är fråga om beskattning och avdrag hos ett och samma skattesubjekt.

I allmänhet brukar inte domstolar uttala sig om mer än vad som är nödvändigt för att avgöra det aktuella målet. Prejudikatinstansen har dock ibland behov av att ge lite vidare vägledning för andra närliggande situationer. Detta är antagligen mer vanligt i plenimål. I vart fall är det vad Regeringsrätten gjort i detta fall. Frågan är dock vilken räckvidd Regeringsrättens uttalande om anskaffningsvärdet har. Den aktuella situationen avsåg överlåtelse av en tillgång mellan två aktiebolag i en oäkta koncern där samtidigt en uttags- respektive utdelningsbeskattning ägde rum för överlåtande bolag respektive för den gemensamme aktieägaren. Man kan i princip stanna här då Regeringsrätten inte uttalat sig om någon annan situation än denna. Jag har emellertid förstått att uttalandet har föranlett osäkerhet på marknaden. Räckvidden av uttalandet kommer att visa sig i framtida praxis, vilket dock kan ta några år. Att man därför bör lagstifta rörande dessa frågor och inte endast falla tillbaka på detta uttalande finner jag nödvändigt om de skattskyldiga, fiskus och domstolarna skall ha något handfast att utgå ifrån i denna komplicerade fråga. Till yttermera visso är detta frågor som är frekvent förekommande i näringslivet, varför klara rättsregler behövs.

Nedan behandlar jag några av de frågor och problem som följer i kölvattnet av Regeringsrättens uttalande och som jag tycker det är angeläget att man beaktar i det pågående utredningsarbetet. De frågor jag avser att behandla är om man bör kräva uttags- respektive utdelningsbeskattning för att förvärvaren skall få tillgodoräkna sig en högre anskaffningsutgift vid förvärv till underpris av inventarier, lager och bl.a. fastigheter som utgör kapitaltillgång, om samma principer bör gälla vid tillhandahållande av tjänster till underpris samt hur man skall hantera vissa redovisnings- och deklarationsfrågor.

2 Bör det krävas uttagsbeskattning?

I RÅ 2004 ref. 1 uttagsbeskattades det överlåtande företaget. En första fråga är därför om man bör kräva att det faktiskt skett en uttagsbeskattning hos överlåtaren för att mottagaren skall få tillgodoräkna sig en anskaffningsutgift som motsvarar det sammanlagda värdet av det uttagsbeskattade beloppet och den faktiskt erlagda ersättningen. Alternativt reses inte kravet på uttagsbeskattning för att förvärvaren skall få tillgodoräkna sig skillnadsbeloppet mellan marknadsvärdet och erlagt pris, utan man nöjer sig med att en tillgång överlåtits till ett pris understigande marknadsvärdet. Allt naturligtvis under förutsättning att reglerna i 23 kap. IL om underprisöverlåtelser inte är tillämpliga.

Ur en systemteoretisk synvinkel torde svaret på denna fråga vara att det krävs att en uttagsbeskattning skett, vilket man också möjligen kan utläsa av Regeringsrättens dom. Det ligger i vart fall implicit i Regeringsrättens uttalande. Om man inte kräver en uttagsbeskattning undgår det aktuella skillnadsbeloppet beskattning i bolagssektorn. Men är det lämpligt att uppställa ett sådant krav? Följande exempel visar på vilka praktiska problem ett sådant krav medför.

Först och främst har vi den nog vanligaste situationen, nämligen den att ingen uttagsbeskattning ägt rum vid taxeringen för överlåtelseåret, utan att detta i stället sker först under ett senare år. Förvärvaren har då i allmänhet redan upprättat och avlämnat bokslut för förvärvsåret och kanske även för senare år och – om förutsättningar härför föreligger – gjort avskrivningar på den förvärvade tillgången med faktisk anskaffningsutgift som underlag. Överlåtarens uttagsbeskattning bör då – om principen skall upprätthållas fullt ut – leda till att förvärvaren skattemässigt får korrigera sin historiska anskaffningsutgift motsvarande det uttagsbeskattade beloppet och/eller göra en skattemässig resultatjustering. Antingen bör detta ske för förvärvsåret, dvs. i allmänhet samma beskattningsår som uttagsbeskattning sker hos överlåtaren, eller först för det beskattningsår som förvärvaren får vetskap om att sådan uttagsbeskattning ägt rum. Det förstnämnda fallet förutsätter i allmänhet att förvärvaren har möjlighet att begära omprövning av tidigare års taxeringar och på detta sätt få ett förhöjt avskrivningsunderlag. Någon skyldighet eller möjlighet för Skatteverket att informera förvärvaren om uttagsbeskattningsbeslutet föreligger emellertid inte. Att den ovan beskrivna situationen kan leda till vissa hanteringsmässiga problem är uppenbart, men det går antagligen att bemästra dem. Frågan kompliceras emellertid i de fall förvärvaren redan överlåtit tillgången när uttagsbeskattning sker hos ursprunglig överlåtare. Men även dessa situationer torde, med ett visst merarbete, kunna åtgärdas på nu angivet sätt.

En ur fiskal synvinkel mer problematisk situation är följande. Antag att det skett en uttagsbeskattning vid antingen överlåtelsen eller under senare år genom ordinär omprövning eller eftertaxering och att förvärvaren därigenom fått räkna upp sitt avskrivningsunderlag eller medgetts extra nedskrivning genom en särskild deklarationspost. Antag vidare att uttagsbeskattningen därefter undanröjs eller sätts ned av domstol. Så länge ordinär omprövning kan ske bör man kunna ompröva förvärvarens taxering och återföra gjorda av- eller nedskrivningar i den del dessa hänför sig till den sedermera undanröjda uttagsbeskattningen. Däremot kan detta inte ske när tiden för ordinär omprövning gått till ända. Någon grund för att eftertaxeringsvis återföra gjorda av- eller nedskrivningar finns inte. Förvärvaren har nämligen inte lämnat någon oriktig uppgift. Problemen minskar inte precis av det förhållandet att det uttagsbeskattade beloppet kan komma att höjas, sänkas, undanröjas och åter påföras fram till dess att det flera år senare föreligger en lagakraftvunnen dom. Ytterligare komplicerat från kontrollsynpunkt är det fallet att överlåtande och tillika uttagsbeskattat bolag har säte utomlands. Vid sådana förhållande är förutsättningarna för Skatteverket att erhålla information om att t.ex. uttagsbeskattningen undanröjts näst intill obefintliga.

Låt oss komplicera bilden ytterligare. Antag att A avyttrar en näringstillgång till B till skattemässigt värde om 4 samtidigt som marknadsvärdet är 10. Antag vidare att en vidareöverlåtelse av tillgången skall kapitalvinstbeskattas hos B. Jag utgår från att frågan om uppräkning av anskaffningsutgiften inte är avhängig den skattemässiga behandlingen av tillgången hos förvärvaren. A uttagsbeskattas således med 6 och B får räkna upp sitt omkostnadsbelopp till 10, varefter tillgången överlåts till detta värde. Någon skattemässig vinst uppkommer alltså inte för B. Uttagsbeskattningen av A undanröjs sedermera. Fråga uppkommer då om man skall justera B:s vinstberäkning och beskatta B för en kapitalvinst om 6. Om detta kan göras inom tiden för ordinarie omprövning bör väl det också ske, men därefter saknas i allmänhet formella förutsättningar för att ingripa. Resultatet av processen rörande A kan således bli en oförutsedd skattebelastning för B.

En fråga som RSV lyfte fram i det tidigare nämnda remissyttrandet var hur man skulle hantera det fallet att överlåtaren vid tidpunkten för uttagsbeskattningen, eller när skatten skulle betalas, var på obestånd. Om man nu skall kräva uttagsbeskattning, är det då tillräckligt att man ställer krav på att en sådan har skett – och kanske till och med att denna är lagakraftvunnen – för att mottagaren av tillgången skall få räkna upp sitt anskaffningsvärde? Eller skall man dessutom kräva att skatten faktiskt är betald? Ställer man inte även krav på betalning av skatten kan det hävdas att ett krav på uttagsbeskattning i praktiken blir illusoriskt i de fall överlåtaren är på obestånd. Det kanske rent av skulle kunna bli en affärsidé att bolag på obestånd överlåter tillgångar till underpris för att andra skall kunna få ett förhöjt avdragsutrymme, som inte motsvaras av någon faktiskt kostnad för vare sig överlåtaren eller förvärvaren av tillgången. Det finns emellertid ett remedium häremot och det är reglerna i 4 kap. konkurslagen (1987:672) om återvinning till konkursbo. Det bör dock inflikas att det i dessa bestämmelser finns en del begränsningar och legala tidsfrister vid återvinning, varför reglerna inte alltid kan användas i de fall jag behandlar.

Redogörelse ovan talar, enligt min mening, starkt för att man inte bör koppla frågan om förvärvarens anskaffningsvärde till frågan om överlåtaren har uttagsbeskattats eller inte.

3 Bör det krävas utdelningsbeskattning?

Av förarbetena till omstruktureringsreglerna följer att den ”ekonomiska innebörden” av den transaktion som var föremål för Regeringsrättens bedömning i plenimålet består i att det ekonomiska mervärdet (skillnaden mellan försäljningspris och marknadsvärde) har gått från överlåtande bolag till dess ägare såsom utdelning. Därefter är, enligt förarbetena, fiktionen att beloppet tillskjutits det förvärvande bolaget som ett tillskott, vilket höjer omkostnadsbeloppet på andelarna i det förvärvande bolaget.13 Den ”ekonomiska innebörden” anses dock vara något annorlunda för de fallet överlåtande och förvärvande bolag har olika ägare. I så fall anses utdelningen ha gått till ägaren av det överlåtande bolaget, som sedan lämnat en ”gåva” till ägaren av det förvärvande bolaget med belopp motsvarande utdelningen. Därefter anses ägaren av det förvärvande bolaget ha tillskjutit beloppet (eller värdet) till det förvärvande bolaget.14

Nästa fråga att fundera över är om det, som Regeringsrätten möjligen kan mena, skall krävas att ägaren av det överlåtande bolaget utdelningsbeskattas för att förvärvaren skall få höja anskaffningsvärdet på tillgången. Jag delar Melz uppfattning att man bör skilja på kontinuitetsfrågor på företagsnivå (överlåtande- respektive förvärvande bolag) och på ägarnivå.15 En utdelningsbeskattning av ägaren och en fiktion som innebär att motsvarande belopp tillskjutits bolaget som tillskott och därigenom höjer den skattemässiga anskaffningsutgiften på andelarna är, så vitt jag förstår, en helt annan fråga än den om förutsättningar föreligger för att höja anskaffningsvärdet på en till underpris förvärvad tillgång. Den förstnämnda frågan avser till skillnad från den sistnämnda dessutom beskattning och framtida avdrag hos en och samma skattskyldig (jfr avsnitt 1).

Om man ställer krav på att utdelningsbeskattning skall ha ägt rum för att anskaffningsvärdet på den förvärvade tillgången skall få tas upp till marknadsvärdet, innebär det att den skatterättsliga statusen på ägaren till överlåtande företag blir avgörande för frågan om anskaffningsvärdet. Ägaren kan vara skattebefriad för utdelningen, vilket i allmänhet är fallet för de flesta aktiebolag till skillnad från vad som gäller för fysiska personer. Vi kan också tänka oss det fallet att det är fråga om ett stort ägarkollektiv som det av praktiska skäl är omöjligt att utdelningsbeskatta. Även vad gäller utdelningsbeskattning föreligger samma problem med omprövningar och eftertaxeringar som redovisats ovan (avsnitt 2) beträffande frågan om uttagsbeskattning.

4 Bör även tjänster omfattas?

I RÅ 2004 ref. 1 var det fråga om överföring av en tillgång till pris understigande marknadsvärdet, varvid uttagsbeskattning (och utdelningsbeskattning) skedde. Man kan resa frågan om en sådan tillämpning bara skall gälla vid överlåtelse av tillgångar men inte vid tillhandahållande av tjänster. När det gäller överlåtelse av tillgångar innebär Regeringsrättens ställningstagande en tillämpning av en kontinuitetsprincip på så sätt att det beskattade värdet hos överlåtaren ingår i förvärvarens anskaffningsutgift. När det i stället är fråga om tillhandahållande av tjänster, t.ex. räntefria lån, är det inte fråga om att tillämpa en kontinuitetsprincip. I stället är det fråga om det föreligger förutsättningar att tillämpa reciprocitet (eller kongruens) vid beskattningen. Som jag ser det bör även denna fråga behöva belysas av 2002 års företagsskatteutredning. Överför man den ovan beskrivna situationen på tillhandahållande av tjänster uppstår det emellertid ytterligare frågor som man tvingas att hantera.

Låt oss ta det ovan nämnda målet om uttagsbeskattning för räntefria lån (se not 4 ovan) som exempel. Om man tillämpar den ovan beskrivna ”principen” på ett sådant fall leder det till att den som har fått ett räntefritt eller lågförräntat lån skall medges avdrag för en fiktiv ränteutgift. Helt jämförbart med det fallet att man förvärvat en tillgång som man anser att förvärvaren har betalat marknadsvärde för (faktisk köpeskilling + uttagsbeskattat belopp) är det dock inte. Någon tillgång med ett ”övervärde” och därtill hörande latent skatt har inte överförts. Att tillerkänna ett skattesubjekt avdrag för en fiktiv ränteutgift på den grunden att ett annat skattesubjekt uttagsbeskattats för beräknad ränta strider mot principen om att varje skattesubjekt skall beskattas för sig utifrån faktiskt skattemässigt resultat. Även om reciprocitet (eller kongruens) stundom förs fram som en grundläggande skatterättslig princip är den snarare ett undantag än regel.16 Reciprocitetsargument väger enligt min mening inte särskilt tungt i detta fall, särskilt inte i avsaknad av en faktisk utgift för förvärvaren. Jag kan dock inte se att det skulle föreligga någon avgörande principiell skillnad mellan överlåtelse av tillgångar och tillhandahållande av tjänster, annat än det icke oväsentliga förhållandet att det vid överlåtelse av tillgång till underpris i princip sker en uttagsbeskattning hos överlåtaren och en beskattning av samma värde av förvärvaren. Detta är inte fallet vid t.ex. ett räntefritt lån, där endast en uttagsbeskattning hos långivaren aktualiseras. Om man godtar sådana avdrag för fiktiva utgifter utvidgar man utrymmet för dolda koncernbidrag högst betydligt.17

Låt oss bygga vidare på exemplen med tjänster och anta att man godtar detta slag av skattemässiga justeringar för fiktiva utgifter. Antag följande. Byggmästare A gör en tillbyggnad åt sin gode vän eller släkting B på dennes villa. Det föreligger inte något dolt vederlag. A blir uttagsbeskattad för arbete och material och B får tillgodoräkna sig ett högre omkostnadsbelopp på sin fastighet. Att A beskattas i näringsverksamhet med därtill hörande avgifter samtidigt som B:s höjning av omkostnadsbeloppet endast slår igenom i en framtida kapitalvinstbeskattning är bara en följd av principen om skilda inkomstslag och är ytterligare ett exempel på bristande reciprocitet i beskattningen. Vi kan justera exemplet på så sätt att det i stället är fråga om ett underhållsarbete på B:s näringsfastighet. Skall då B ha rätt till (direkt)avdrag för en sådan fiktiv utgift? Om A i stället bedrivit rörelse i form av bilverkstad och kostnadsfritt reparerat B:s privatbil skall han uttagsbeskattas härför. Eftersom bilen är personlig lös egendom för B och därför i princip skattefri vid en försäljning påverkas inte B:s beskattning av att A uttagsbeskattas. Om reparationen i stället avser B:s traktor eller lastbil (tillgång i dennes näringsverksamhet), har då B rätt till avdrag för värdet av reparationen? Dessa exempel visar att en princip med innebörd att en uttagsbeskattning av tjänst medför motsvarande avdrag hos mottagaren förefaller minst sagt något märklig.

5 Några redovisnings- och deklarationsfrågor

En särskild fråga, som är alldeles för omfattande för att närmare behandla i detta sammanhang, är under vilka förutsättningar förvärvaren kan ändra ett redan avlämnat bokslut där den faktiska (historiska) anskaffningsutgiften för den förvärvade tillgången upptagits. Frågan om det redovisningsrättsligt går att ändra bokslutet lämnar jag med konstaterandet att frågan, så vitt jag vet, inte har avgjorts i rättspraxis.18 Förutsättningarna för om och när man skatterättsligt kan godta ett ändrat bokslut är en ständigt återkommande fråga där inget entydigt svar kan ges.

I 14 kap. 1 § IL finns bestämmelser om det materiella sambandet mellan redovisningen och beskattningen. Av 14 kap. 3 § IL kan utläsas att ingående balans skall motsvara föregående beskattningsårs utgående balans vad gäller bl.a. lager och andra balansposter. Denna regel ger uttryck för att kontinuitet skall gälla vid beskattningen. Av 14 kap. 4 § IL framgår att om räkenskaper förs för näringsverksamheten skall dessa läggas till grund för beskattningen. Denna koppling mellan räkenskaperna och beskattningen avser periodisering av inkomster och utgifter. I 14 kap. 5 § IL finns en justeringsregel som blir tillämplig när den i räkenskaperna gjorda periodiseringen strider mot god redovisningssed. Man skall med stöd härav göra en skattemässig justering för en felaktigt medtagen eller utlämnad intäkts- eller kostnadspost. I nämnda lagrum anges vidare att följdjustering skall göras ett tidigare eller ett senare beskattningsår för att undvika att intäkter eller kostnader blir helt utelämnade eller medtas två gånger. Denna justeringsregel avser således andra slag av justeringar än vad som nu diskuteras.

När det gäller avdragsrätt för ingående mervärdesskatt förutsätter sådan att faktura utställts, se 8 kap. 5 och 17 §§ och 11 kap. mervärdesskattelagen (1994:200). I de situationer som här behandlas saknas justeringsmöjlighet i de fall faktura inte utställts. Således synes justering för uttagsbeskattat belopp inte kunna aktualiseras vad gäller mervärdesskatt.

Hur bör då en justering vid inkomstbeskattningen göras? Som jag ser det finns det ingen självklar lösning. Denna särskilda resultatredovisning (justering) är avhängig flera olika frågor, bl.a. klassificeringen av den förvärvade tillgången (inventarium, lager eller egendom som vid avyttring beskattas enligt kapitalvinstreglerna, såsom anläggningsfastigheter och näringsbetingade andelar). Någon entydig bestämmelse att falla tillbaka på finns inte, men utgångspunkten torde rimligen vara att justering skall ske för ”rätt” beskattningsår, dvs. för det år förvärvet av tillgången enligt god redovisningssed rätteligen skall redovisas. Härigenom upprätthåller man bäst principen om beskattningsårets- och redovisningsperiodens slutenhet. Detta innebär dock i regel att flera tidigare års taxeringar måste justeras. Det kan diskuteras om det verkligen finns lagstöd för sådana justeringar i dessa fall.

Bland de tillgångar som överlåts till underpris ingår inventarier. Sådana skrivs av enligt räkenskapsenlig avskrivning. En tillämpning av Regeringsrättens dom på en överlåtelse av inventarier som ägt rum ett par år tidigare innebär att man torde få göra en skattemässig justering för varje år som gått sedan förvärvet, under förutsättning att tillgången alltjämt finns kvar hos förvärvaren. De skattemässiga avskrivningarna kommer då inte att överensstämma med de redan gjorda räkenskapsenliga avskrivningarna, vilket alltså strider mot bestämmelserna i 14 kap. 4 § IL. En tänkbar lösning kan möjligen vara att inventarierna genom omprövning för förvärvsåret skattemässigt tas upp till ett högre värde än anskaffningsutgiften, dvs. att man lägger till det uttagsbeskattade beloppet. Härigenom förloras visserligen rätten till räkenskapsenlig avskrivning och bolaget får för detta år i stället använda sig av restvärdesavskrivning. Med stöd av 18 kap. 22 § IL kan möjligen en justering göras redan vid nästkommande eller senare beskattningsår om över gång till räkenskapsenlig avskrivning då sker. När förvärvaren återgår till räkenskapsenlig avskrivning skall han intäktsföra skillnaden mellan värdet enligt balansräkningen och inventariernas skatterättsliga värde.19 Om man kan göra motsvarande justeringar i form av extra värdeminskningsavdrag för tillgångar som behandlas enligt kapitalvinstreglerna, t.ex. en anläggningsfastighet (som ju skrivs av enligt fastlagd plan), är enligt min mening högst osäkert. Förmodligen torde detta förutsätta särskild lagreglering.

Ett alternativ till dessa årliga skattemässiga resultatjusteringar avseende avskrivning av inventarier skulle kanske kunna vara att man helt enkelt godtar ett direktavdrag avseende ”ackumulerade avskrivningar av uttagsbeskattningsbeloppet” för beskattningsår som belöper på tiden från förvärvet till dess förvärvaren yrkar avdrag till följd av uttagsbeskattningen.

När det gäller lagertillgångar är problematiken något annorlunda. Situationen kan se ut på följande sätt. Antag att lagret avyttras av A år 1 till underpris (100) till B som säljer lagret vidare under år 2 till marknadsvärde (150) till C. Vi antar att marknadsvärdet år 1 är detsamma som år 2. Antag vidare att A uttagsbeskattas för år 1 (50) men först genom beslut fattat under t.ex. år 3. Enligt 17 kap. 3 § IL får inte lager skatterättsligt värderas till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet (100) och verkligt värde (150). Något hinder mot att värdet vid beskattningen bestäms till 150 finns således inte. Om en justering av lagervärdet skall göras på samma sätt som Regeringsrätten funnit beträffande tillgång i form av andel i ett kommanditbolag, antar jag att en justering innebär att B:s värde på lagret för år 1 vid beskattningen justeras till 150 medan det bokförda värdet alltjämt är 100. Det bokförda värdet får inte vara högre än det lägsta av anskaffningsvärdet (100) och verkligt värde (150). Vilket är rätt underlag för avdrag om 3 % enligt alternativregeln i 17 kap. 4 § IL (ibland kallat ”inkuransavdrag”)? Enligt bestämmelsen är det lagertillgångarnas sammanlagda anskaffningsvärde som utgör underlaget för avdraget. Innebär Regeringsrättens dom överfört på ”lagerfallet” att förvärvaren skall anses ha en utgift för lagret år 1 om (100 + 50 =) 150 och detta värde därför utgör sådant underlag? Ja, detta kan knappast sägas vara självklart. Jag bortser dock från nämnda avdrag i exemplet nedan. Regeringsrättens dom överfört på ”lagerfallet” kan innebära att en beskattningsbar vinst bör tas upp år 1 med 50. År 2 – då lagret redan har sålts vidare till marknadsvärdet – har en vinst redovisats såväl i bokföringen som vid beskattningen (150 - 100 = 50). För att det inte skall ske en dubbelbeskattning av B måste det skattemässiga resultatet för år 2 justeras (skatterättsligt justerat ingångsvärde om 150 motsvarar försäljningspriset och utgående balans är 0). Att göra dessa justeringar med stöd av bestämmelserna i 14 kap. 3 § IL är inte invändningsfritt. Om man underlåter att vidta dessa justeringar avseende lager kommer vinsten (i exemplet 50) ändå att tas fram till beskattning när lagertillgångarna avyttras till marknadspris, dvs. när B år 2 säljer till C. En jus tering av de slag jag redovisat ovan innebär i huvudsak endast att beskattningen tidigareläggs för B. Exemplet talar enligt min mening för att man av praktiska skäl inte bör göra någon justering av anskaffningsvärdet för lager i de uttagsbeskattningssituationer som jag behandlar. Vill man komplicera bilden lite ytterligare räcker det med att peka på att det som är lager hos A kan efter överlåtelse till B utgöra inventarium hos denne, och likaså kan inventarium hos A bli lager hos B. Även detta förhållande ger stöd för att man av praktiska skäl inte bör justera anskaffningsvärdet för B. Det kan inte vara rimligt att skattskyldiga och skatteförvaltningen skall lägga resurser på dylika justeringar även om dessa utifrån vissa grundantaganden måhända kan vara teoretiskt sett riktiga.

Sammantaget kan en tillämpning av Regeringsrättens dom leda till att flera tidigare års deklarationer skall göras om. Det beskattningsbara resultatet för dessa år kommer inte att överensstämma med det redovisningsrättsliga resultatet och de skattemässiga avskrivningarna kommer att avvika från de räkenskapsenliga. Jag lämnar dock denna fråga med att konstatera att Regeringsrätten möjligen kan ha ansett frågan mindre komplicerad än vad bl.a. Lagrådet har gjort. Det senare uppmärksammade bl.a. svårigheterna med att redovisa ett högre anskaffningsvärde än det faktiskt avtalade priset och avstyrkte förslaget i avvaktan på en mer heltäckande analys.20

6 Sammanfattning och avslutande synpunkter

Man kan diskutera det lämpliga i att Regeringsrätten, utan att vara tvingad härtill, i RÅ 2004 ref. 1 har satt sig i lagstiftarens ställe och antingen tillämpat den i förarbetena till omstruktureringsreglerna diskuterade ”ekonomiska innebörden” av underpristransaktioner, eller möjligen ett slags kontinuitetsprincip på ett till synes helt nytt sätt, samtidigt som en utredning arbetar på ett lagförslag i samma fråga. Om man väljer att genom lagstiftning införa en regel som bygger på det synsätt som Regeringsrätten för fram i domen, och som det finns skäl både för och emot, är det viktigt att man tänker igenom de praktiska konsekvenser detta kan föra med sig. Det kan vara svårt att på ett lämpligt sätt avgränsa tillämpningsområdet för en sådan regel.

Om man skall tillåta att förvärvaren får tillgodoräkna sig en högre anskaffningsutgift än vad han faktiskt har haft, anser jag för egen del att exemplen ovan talar för att man av praktiska skäl inte skall kräva att uttagsbeskattning av överlåtaren har skett (lagakraftvunnen eller ej) och än mindre ställa krav på att skatten till följd av en sådan är betald. Av samma skäl anser jag att man inte heller skall ställa krav på utdelningsbeskattning av ägaren till överlåtande bolag för att förvärvaren skall få justera det skatterättsliga anskaffningsvärdet. Även förvärvarens rättmätiga krav på förutsebarhet vid beskattningen talar för att sådana krav inte bör ställas. Denne kan annars aldrig vara säker på vilket anskaffningsvärde som gäller vid beskattningen förrän det finns en lagakraftvunnen dom beträffande överlåtaren. Om man nu skulle välja att införa en sådan regel bör man dock av praktiska skäl åtminstone inte låta den omfatta tillgångar som för förvärvaren utgör lager (se avsnitt 5).

Frågan är om man möjligen kan reglera situationen på något annat sätt. En lösning som vid en första anblick kan synas tillämpbar och inte alltför komplicerad är att ha en generell regel som innebär att en näringsidkare alltid har rätt att jus tera upp det skatterättsliga värdet på en anläggningstillgång med ett belopp som vid tidpunkten för förvärvet utgör skillnaden mellan tillgångens värde och erlagt pris. Avskrivning på den förhöjda anskaffningsutgiften görs då förslagsvis i form av en ren deklarationspost. Man kan dock diskutera vilket eller vilka beskattningsår justering skall göras och hur man skall hantera frågan om att den räkenskapsenliga avskrivningen på inventarier inte överensstämmer med den skatterättsliga. Om man nu skulle välja en sådan lösning bör naturligtvis bevisbördan för att förvärvaren erlagt ett pris understigande marknadsvärdet ligga på denne. Detta innebär att förvärvaren bl.a. skall yrka det extra värdeminskningsavdraget och styrka förutsättningarna härför. Skatteverket ges då ett incitament att (senast inom eftertaxeringsperioden) besluta om uttagsbeskattning. Förvärvaren har då i bästa fall också tillhandahållit Skatteverket nödvändig bevisning till stöd härför.

Tyvärr kompliceras en sådan lösning av att det då uppstår ett incitament att göra koncerninterna överlåtelser till underpris – och där underprisreglerna är tillämpliga – varefter tillgången kan säljas koncernexternt till marknadspris utan att uttagsbeskattning ägt rum och utan någon beskattningskonsekvens vid den externa avyttringen. Den koncerninternt framtagna vinsten undgår således bolagsbeskattning; överlåtelse inom koncernen kan ju ske till skattemässigt värde utan någon beskattningskonsekvens. Om man skulle ha en sådan generell skatterättslig ”uppskrivningsregel” av anskaffningsutgiften med rätt till extra värdeminskningsavdrag när fråga är om inventarier, skulle man alltså behöva undanta de fall då underprisreglerna formellt sett är tillämpliga. Även en sådan lösning är emellertid behäftad med bl.a. kontroll- och tillämpningsproblem. När det gäller egendom vars (vidare)avyttring skall beskattas enligt kapitalvinstreglerna synes problemen knappast minska. En ytterligare komplikation ligger i att det kan vara fråga om en överlåtelse till pris understigande sedvanligt marknadsvärde, men där det kan finnas s.k. marknadsmässiga skäl som motiverar prissättningen (jfr 22 kap. 3 § IL). I så fall saknas det per definition grund för uttagsbeskattning. Att då tillerkänna förvärvaren ett utökat avdragsutrymme kan möjligen uppfattas som stötande. Med hänsyn till det oklara rättsläget vad gäller förvärvarens möjligheter till skatterättslig justering och den i så fall bristande överensstämmelsen med redovisningslagstiftningen, behöver det antagligen utformas en specialregel för denna situation. När man ser över frågan om förvärvarens anskaffningsvärde måste man naturligtvis beakta hur en lagändring påverkar övriga bestämmelser i 23 kap. IL om beskattning vid överlåtelse till underpris. Som framgår av avsnitt 4 blir tillämpningen av en sådan princip på tjänster än mer tveksam. Som framgår av avsnitt 5 synes däremot inte avdragsrätten för ingående mervärdesskatt påverkas.

Enligt min mening framstår det emellertid som om den minst dåliga lösningen är att man upprätthåller principen om att avdrag endast medges för faktiska utgifter utom i de fall där beskattning och avdrag sker hos ett och samma skattesubjekt. Förhoppningsvis kommer 2002 års företagsskatteutredning att presentera lämpliga lösningar på de problem jag behandlar ovan när utredningen lämnar sitt betänkande under innevarande år.

Leif Gäverth, jur. dr, är kammarrättsråd, tillika vice ordförande på avdelning, vid Kammarrätten i Stockholm.

Redaktör Leif Gäverth