Slutbetänkandet Beskattning av småföretagare, SOU 2002:52, överlämnades av 3:12-utredningen i juni 2002. Som ett första steg i modifieringen av skatteregler för fåmansföretag har beslutats om höjning av klyvningsräntans riskpremie från 5 till 7 procentenheter (prop. 2003/04:17). I budgetpropositionen 2004 aviserades ytterligare alternativa skattelättnader, så att en total varaktig reduktion om 1 miljard kronor skulle uppnås. Beredningsarbetet har fortsatt bl.a. i anslutning till tillväxtsamtalen våren 2004, varvid även nya alternativ aktualiserats. Regeringen har beslutat om en fördjupad prövning avseende former för fortsatt skattereformering. (Finansdep. prom. 2004-05-26)

Artikeln utgår från författarens examensarbete vid juristprogrammet, Lunds universitet, Analys av föreslagna 3:12-regler (SOU 2002:52) – särskilt löneunderlagsreglerna. Detta prisbelönades vid uppsatstävlingen Entreprenörskap och småföretagande i Sverige, arrangerad av NUTEK, ESBRI, Ernst & Young och Företagarna.

Nuvarande och föreslagna alternativa system diskuteras här, med fokus på löneunderlagsreglerna, som principiellt och praktiskt bedöms vara mest intressanta. De blir dock meningsfulla först inordnade i större sammanhang dvs. klyvnings- och lättnadsreglerna. Artikeln utmynnar i ett konstaterande att ökad risk för inkomstomvandling följer av avsedd stimulans till de minsta företagen. Effektiviteten i denna stimulans kan ifrågasättas och företag som faktiskt visat tillväxtförmåga kommer enligt vissa alternativ att allvarligt missgynnas.1

1 Inledning

Ett fåmansföretag karakteriseras av att fyra eller färre fysiska personer äger aktier, som motsvarar mer än 50 % av rösterna för samtliga aktier i företaget. Förhållandet genererar problem avseende korrekt ägarbeskattning. Detta kan återföras dels till civilrättens grundsyn att ägare och företag är skilda rättssubjekt, dels till associationsrätten som utvecklats därhän att även enmansbolag är helt accepterade. Självklart saknas dock ett reellt tvåpartsförhållande.

Skattereformen 1990–91 medförde ett starkt behov av att skilja mellan tjänste- och kapitalinkomst för ägare till fåmansföretag. S.k. klyvningsregler infördes och fick namn efter placeringen i 3 § 12 mom. i dåvarande lag om statlig inkomstskatt. Huvudsyftet var givetvis att förhindra att tjänsteinkomster omvandlades till lägre beskattade kapitalinkomster. Grundprincipen blev att man söker fastställa en normal kapitalavkastning, och att utdelning över denna nivå beskattas som inkomst av tjänst.

Ursprungsreglerna var tämligen enkla. Normalavkastningen bestämdes genom att en klyvningsränta, statslåneräntan (SLR) plus fem procentenheter, multiplicerades med den eventuellt indexuppräknade anskaffningsutgiften för aktierna. Successivt komplicerades regelverket genom introduktion av en alternativ kapitalunderlagsregel, villkorade löneunderlagsregler och lättnadsregler. De senare utgör visserligen ett separat system för alla onoterade företag, men i praktiken finns ”samspel”. Karakteristiskt för tillämpningen av 3:12-reglerna är också svårtillgängliga begreppsdefinitioner, rekvisit och kompletteringsregler. Systemet har efterhand blivit så komplicerat att t.o.m. dess legitimitet har ifrågasatts.

Resultaten av 3:12-reglerna är bl.a. att småföretagare belastas av högre skattetryck än storföretagare och att småföretagare med samma inkomster får varierande skattebelastning. Varken neutralitets- eller likformighetsprincipen tillgodoses i detta hänseende men fåmansföretagaren torde bekymra sig mer över inverkan på konkurrenskraften.

För regelöversyn tillsattes 1999 en utredning vars slutbetänkande alltså blev Beskattning av småföretagare, SOU 2002:52.

2 Utredningsbakgrunder

2.1 Kommittédirektiv 1999:72

När direktivet till 3:12-utredningen utfärdades hade regelsystemet tillämpats i åtta år. Huvudmotivet för en översyn angavs vara företagandets successivt ändrade struktur i riktning mot en allt högre andel tjänsteproduktion. Vidare angavs den systematiserade kunskapen om hur reglerna utnyttjats vara begränsad. Grundläggande utgångspunkter var:

  • fasthållande vid ett system som definierar dels lön, dels kapitalinkomst

  • prövning av möjligheter till stimulans av tillväxt och investeringar

  • skapandet av ett för lång tid framåt förutsebart och stabilt regelsystem

  • förenkling av regelverket.

Direktivet betonar mycket klart en aktuell avvägningsproblematik. Reglerna skall förhindra inkomstomvandling, men också skapa förutsättningar för investeringar och tillväxt. Detta skapar huvudproblemet i aktuellt utredningsarbete. Regler av karaktären kringgåendelagstiftning behövs, men möjligheterna att i ett sådant system även inkludera effektiva stimulansåtgärder är av naturliga skäl starkt begränsade. Det senare borde troligen ske i ett separat system av karaktären fördelslagstiftning. Jag anser dessutom att systemförenkling borde ha getts en övergripande prioritet. Vidare är det förvånande att ett komplicerat regelverk introduceras, tillämpas under åtta år och under denna period flera gånger ändras i väsentliga avseenden, medan systematiserad kunskap om regelanvändningen är begränsad.

2.2 Tillväxtfrågor

Svenskt näringsliv har länge dominerats av storföretag. Bakgrunden är dels basnäringar baserade på naturtillgångar, dels uppfinningar och innovationer, avseende produkter för verkstadsindustrin. Socialdemokraternas näringspolitik under efterkrigsperioden inriktades länge, av ideologiska och praktiska skäl, på stimulans av storföretag medan små, nystartade företag behandlades oförmånligt.2 Konceptet var framgångsrikt fram till 1970-talet. Under de senaste tre årtiondena har utvecklingen varit radikalt annorlunda. Svensk BNP per capita har fallit från 5 % till 15 % under OECD-ländernas genomsnitt.3 Flera faktorer har samverkat till detta. Intressantast är att forskningen under 1990-talet har visat att småföretag och entreprenörskap nu spelar en långt större roll än tidigare för ekonomisk tillväxt. Det är då ett allvarligt konstaterande att Sverige har den klart lägsta företagstätheten i EU, både vad avser enmansföretag och företag med 1–9 anställda.4

I nationalekonomisk debatt har den låga svenska nyetableringstakten förklarats dels av brist på näringsfrihet inom vissa områden, dels av bristande flexibilitet i arbetsmarknadslagstiftningen och slutligen av vårt skattesystem. Det sistnämnda anges ha medfört kapitaldränage, ett relativt missgynnande av småföretag samt försämrade utvecklingsmöjligheter för vissa tjänstenäringar.

För fullständighetens skull måste tilläggas att det under 1990-talet har införts ett flertal regeländringar, som borde gynna företagandet generellt. Exempel är sänkt bolagsskatt, individuell marginalskatt och kapitalskatt samt lättnadsreglerna. Därtill har otaliga försök gjorts att kompensera brist på riskkapital genom statliga stödinsatser.

Mot bakgrund av de nämnda relativt kraftfulla åtgärderna ligger det nära till hands att fråga sig om effekter möjligen uppstår först efter mycket lång tid? Nyföretagandet, mätt på likartat sätt under perioden 1994–2001, har nämligen legat ganska statiskt kring 36 000 företag/år. Den naturliga följdfrågan är om nämnda åtgärder inte har gett påtaglig effekt inom 5–10 år, kan man då vänta sig några effekter av modifieringar inom ramarna för nuvarande 3:12-system?

Calmfors, Lars och Persson, Mats, Tillväxt och ekonomisk politik, (Ekonomiska Rådet) 1999, s. 330 ff.

Lindbeck, Assar, Tillväxt och ekonomisk politik, (Ekonomiska Rådet) 1999, s. 50.

Johansson, Dan, Tillväxt som gratislunch, Ekonomisk debatt 2002, s. 427.

2.3 Deskriptiv statistik

Utredningen har till sitt stöd haft bearbetad deklarations- och redovisningsstatistik avseende inkomståren 1997–1999, för ca 176.000 ägare i ca 138.000 fåmansbolag.

Aggregerad årlig ökning av utrymmet för kapitalbeskattad utdelning dvs. gränsbeloppet var i genomsnitt 15,8 mdkr. Härav utdelades endast 5,9 mdkr, varav ca 0,5 mdkr beskattades som tjänsteinkomst. Förklaringen till denna låga utnyttjning var den ofta mycket svaga finansiella situationen för bolagen. Ca 98.000 företag dvs. 71 % av hela gruppen, hade inga eller negativa finansiella nettotillgångar. Det saknades alltså disponibla vinstmedel för utdelning. Å andra sidan hade 6 % av företagen sammanlagda nettotillgångar om ca 36 mdkr. Denna extremt skeva fördelning går som en röd tråd genom huvuddelen av statistiken. Företagsgruppen är alltså ytterligt heterogen.

På ägarnivå var den genomsnittliga nettoinkomsten efter skatt 265 tkr, eller mer än dubbla nivån för övriga löntagare. Återigen ger en skev fördelning beskriven av ett medelvärde ett felaktigt förstahandsintryck. Skillnaden består till ungefär lika delar av kapitalinkomster och externa tjänsteinkomster. Ett stort antal företagare hade alltså, i någon form, en extern anställning. Vad gäller utdelningar från det egna företaget fanns givetvis ett starkt genomslag från den svaga finansiella situationen och från svaga rörelseresultat. Ca 55 % av ägarna tog överhuvudtaget ingen utdelning. För övriga ägare var den antalsmässiga fördelningen ungefär lika på obeskattade, delvis kapitalbeskattade respektive åtminstone kapitalbeskattade utdelningar.

De bestående huvudintrycken är att en övervägande majoritet av fåmansbolagen har mycket små eller negativa nettotillgångar. Företagsgruppen som helhet kan inte i någon större utsträckning ha använts för att ackumulera tillgångar. Vidare borde utpräglade heterogeniteten i gruppen kunna utnyttjas för att skapa starkt förenklade beskattningsregler för en klar majoritet av ägarna.

3 Klyvnings- och lättnadsregler – Gällande och av 3:12- utredningen föreslagna regler

Tillämpningsområdet föreslås förbli oförändrat. Begreppet fåmansföretag avgränsar på lämpligt sätt företag som bör träffas av aktuella särregler. Systemets huvudprincip bibehålls, dvs. man utgår från en normalavkastning. I många sammanhang har en alternativ normallönemodell förespråkats, eftersom detta ter sig naturligare mot bakgrund av regelverkets huvudsyfte. Utredningen har undersökt tre alternativa normallönemodeller: individuella, branschanknutna respektive förmånsanknutna men avvisat samtliga. Regeringen har i den inledningsvis nämnda propositionen klargjort att någon normallönemodell inte är aktuell. Huvudbegrepp i tillämpningen blir alltså även fortsättningsvis klyvningsränta, omkostnadsbelopp, löneunderlag och sparad utdelning.

3.1 Klyvningsränta

Redan från början sattes klyvningsräntan till SLR med tillägg av en riskpremie om fem procentenheter. Vilka slags risker som skall täckas har aldrig uttömmande klargjorts. Kritiker har ofta men resultatlöst föreslagit höjning av riskpremien. Dels har lagstiftaren hänvisat till dubbelbeskattningen av utdelningar, som ju i hög grad reducerar skillnaden mellan sammanlagt skatteuttag för lön respektive för utdelningar. Dels har införandet av löneunderlags- och lättnadsregler ansetts vara angelägnare.

Utredningen föreslår nu att riskpremien skall höjas till tio procentenheter. Motiven är att den borde täcka dels risknivån vid en normal börsplacering, dels skillnaden i risknivå mellan fåmansföretag och börsbolag och dels verkningar av att fåmansföretagens aktier är långt mindre likvida. Slutligen bör man även kompensera för fåmansföretagarens försörjningsrisk. Med det senare avses att denne själv får bekosta förmåner som normalt följer av en anställning, t.ex. ersättningar från socialförsäkringssystemen. Alla de nämnda faktorerna bör påverka företagarnas avkastningskrav.

Riksdagen har, som nämnts, beslutat att riskpremien skall vara sju procentenheter fr.o.m. 2004, med tillämpning första gången vid 2005 års taxering.

3.2 Omkostnadsbelopp

I gällande system kan tre alternativa beräkningssätt få användas: huvudregel, indexregel och kapitalunderlagsregel.

Enligt huvudregeln tillämpas den faktiska anskaffningsutgiften för aktierna, till vilken får läggas senare nyemissioner och ovillkorliga aktieägartillskott.

Enligt indexregeln får, för aktier som förvärvats före 1990, anskaffningsutgiften räknas upp enligt förändringar i konsumentprisindex under perioden 1970–1990.

Kapitalunderlagsregeln är en alternativregel, tillämplig på aktier som förvärvats före 1992. Omkostnadsbeloppet beräknas här utifrån skillnaden mellan skattemässiga värden på tillgångarna och skulderna i företaget vid utgången av 1992.

Utredningen föreslår att huvudregeln får förbli oförändrad, medan indexregeln och kapitalunderlagsregeln slopas. Man föreslår två alternativregler: BEK-modellen och schablonregeln.

BEK-modellen utgår från företagets beskattade egna kapital dvs. skattemässigt värde av skillnaden mellan tillgångar och skulder. I enlighet med dubbelbeskattningsprincipen avses kapitalunderlaget motsvara fullbeskattat kapital. Detta uppnås genom en fiktiv andraledsbeskattning, i form av kvotering av balansräkningens tillgångsslag med hänsyn till aktuell skattebelastning. Den föreslagna kvoteringen baserar sig på att ägarens marginalskatt är så hög som 55 %. Flera faktorer, verkande i olika riktningar, talar för att i varje fall denna del av förslaget är diskutabel.

Schablonregeln innebär att normalavkastningen fastställs till ett belopp motsvarande hälften av prisbasbeloppet året före beskattningsåret. För undvikande av komplikationer får regeln inte användas i kombination med någon annan regel vid beräkning av utrymmet för kapitalbeskattning. Detta är ett av utredningens allra viktigaste förenklingsförslag. Den valda avkastningsnivån, som avses ge viss överkompensation till ägare av ett ”100.000-kronorsbolag”, förefaller dock låg. Frågan kan endast med någon säkerhet avgöras med hjälp av statistik och en avvägning mellan nyttan av förenklat arbete med deklarationer hos företagare och Skatteverket och den statsfinansiella risken för skattebortfall.

3.3 Sparad utdelning

Sparad utdelning får enligt gällande regler föras vidare till följande beskattningsår och dessutom uppräknas med klyvningsräntan.

Utredningen föreslår som enda förändring att möjligheten till separat ränteuppräkning slopas. Man förutser att merparten av berörda ägare skall komma att utnyttja BEK-modellen, där sparade vinstmedel ju per definition ingår i beräkningsunderlaget.

3.4 Löneunderlagsreglerna

Åtgärden att fr.o.m. 1995 låta ett löneunderlag utöka underlaget för gränsbeloppet hade olika, sammanflätade motiv. Gällande regler ansågs resultera i en för lågt beräknad normalavkastning. Små och medelstora företag antogs ha potential för framtida tillväxt och generering av arbetstillfällen. Spärregler skulle införas, så att ägaren måste ta ut lön över en viss nivå för att få tillämpa löneunderlag. Detta antogs motverka inkomstomvandling.

Under beredningen förekom även ett alternativ med höjning av klyvningsräntans riskpremie, vilket hade varit ett enkelt sätt att höja beräknad normalavkastning. Löneunderlagsmetoden valdes, då den utöver bidraget till beräknad avkastning alltså även ansågs medföra de ovannämnda fördelarna.5

Vid sidan av nämnda spärregler fanns andra begränsningar avseende den del av lönesumman som fick medräknas. Reduktion skulle ske med 10 prisbasbelopp, vilket motiverades med att den kapitalavkastning som genereras av anställda ökar med antalet anställda och torde vara obetydlig i företag med få anställda. Yttrandet förefaller tillämpligt på storskalig varuproduktion, men knappast på kunskapsföretag i tjänstesektorn. Helt klart är att de minsta företagen missgynnades påtagligt. Endast 10 % av den reducerade lönesumman fick medräknas men andelen har stegvis höjts till 100 %, vilket har bedömts angelägnare än att eliminera reduktionen med 10 prisbasbelopp.

I remissförfarandet framfördes stark kritik mot löneunderlagsreglerna. Lagrådet ifrågasatte om systemet, som helhet, efter föreslagna förändringar var acceptabelt med hänsyn till de krav på enkelhet vid tillämpningen, som måste vara uppfyllt för att systemet i praktiken skall fungera.6

Prop. 1993/94:50, s. 90 f.

A prop. s. 174.

3.4.1 Nuvarande regler

Enligt 43 kap. 12 § IL baseras löneunderlaget på de ersättningar som ingår i underlaget för beräkning av arbetsgivaravgifter enligt 2 kap. SAL eller 1 § SLF, och som under året före beskattningsåret lämnats till arbetstagarna i företaget och i dess dotterföretag. I fortsättningen används lön, som samlingsbegrepp för alla slag av ersättningar, som kan ingå i löneunderlaget.

Vissa löner får inte medräknas, formuleringen ”i företaget och i dess dotterföretag” inrymmer vissa komplikationer och slutligen finns begränsningar och spärregler avseende hur stor del av lönerna, som får medräknas. I fortsättningen genomgås dessa tre problemområden i nämnd ordning.

I 43 kap. 13 § IL specificeras de löner som inte skall räknas med i löneunderlaget. Dels avses den del av löner som eventuellt täcks av statliga bidrag till lönekostnader. Sådant bidrag bör avräknas mot de lönekostnader det är avsett att täcka, oavsett bidragets utbetalningstidpunkt.7 Dels avses även löner till anställda, som har kvalificerade andelar utgivna av företaget eller annat företag inom samma koncern. Här kompliceras bilden såväl av verksamhetsrekvisitet som av närståendebegreppet och förekomst av passiva delägare. Lön som betalas ut till delägares närstående, som inte är delägare och inte omfattas av reglerna i 57 kap. IL, får räknas in i underlaget. Detsamma gäller för passiva delägares löner. Men om den passive delägaren är närstående till en delägare, som omfattas av 57 kap. IL får vare sig den passive eller den närståendes löner tas med i underlaget.

Kravet på att löner endast får medräknas ”i företaget och dess dotterföretag” har i praxis tolkats strikt. Det måste föreligga ett reellt moder- dotterbolagsförhållande 8 och detta under året före beskattningsåret.9 Att löner i delägda dotterbolag skall medräknas i proportion till moderbolagets ägarandel framgår klart av lagtexten.

Det finns inget skatterättsligt koncernbegrepp, varför allmänna civilrättsliga begrepp blir tillämpliga och då närmast koncerndefinitionerna enligt ABL. I 1 kap. 5 § ABL anges alternativa koncernbildningssätt. Som följd härav kan också under vissa förhållanden en dubbel koncerntillhörighet uppstå. Skatterättsnämnden (SRN) har tagit ställning till detta och hävdat att löner, som belöper på arbetstagare i ett aktiebolag med dubbel koncerntillhörighet, skall fördelas efter respektive moderbolags ägarandel.10

Kopplingen i 43 kap. 12 § IL mellan löneunderlag och svenska arbetsgivaravgifter och skatter aktualiserar frågan om svenska företags dotterbolag i utlandet. RegR har prövat frågan vad gäller dotterföretag i annat EU-land. Domstolen konstaterade att regeln utgör ett hinder för den fria etableringsrätten och den fria rörligheten för kapital och tjänster. Kravet på att EG-rätten måste respekteras medför därför att löner i dotterföretag inom EU får medräknas i löneunderlaget.11 SRN har fastslagit att filialer belägna inom EU skall bedömas på samma sätt som dotterföretag. Vidare har SRN ansett att filialer belägna i tredje land, med vilket Sverige har skatteavtal som innehåller reglering om informationsutbyte, bör behandlas på analogt sätt.12 Naturligtvis borde detta i så fall även kunna tillämpas på dotterbolag, men tredjelandsfrågorna torde ändå vara något oklara.

Beträffande begränsningar har reduktionen med 10 prisbasbelopp redan nämnts. Därtill kommer två spärregler. Enligt den första, jämförelseregeln, skall delägarens lön uppgå till viss nivå för att löneunderlag skall få tillämpas. Vid jämförelse på årsbasis skall lönen överstiga det lägsta beloppet av 120 % av den högsta ersättning som samma år betalats ut till en arbetstagare vars lön får räknas med i löneunderlaget eller 10 gånger prisbasbeloppet året före beskattningsåret.

Enligt den andra spärregeln, takregeln, får det sammanlagda löneunderlaget för en delägare inte överstiga 50 gånger delägarens lön från företaget. Om löneunderlaget överstiger denna nivå hindrar detta inte tillämpning av löneunderlag, men detta skall då proportioneras ned så att takregeln uppfylles.

Av 43 kap. 15–16 §§ IL följer att spärreglerna enbart tillämpas på andelsägare, som varit verksamma i betydande omfattning i företaget. Ägare som bedöms vara passiva, men ändå omfattas av 3:12-reglerna p.g.a. att en närstående har kvalificerade andelar, får alltså tillämpa löneunderlag helt oavsett eget löneuttag.

RSV 2001:19 Riksskatteverkets allmänna råd om beskattning av fåmansföretag.

Tjernberg, Mats, Fåmansaktiebolag, 1999, s. 269.

RÅ 2003 ref 44.

SRN den 23 september 1997.

RÅ 2000 ref 38 samt ref 47 I och II.

SRN den 19 februari 2003.

3.4.2 Föreslagna regler

Utredningen diskuterar den principiella riktigheten i att delägares kapitalavkastning görs beroende av förekomsten av anställda i ett fåmansföretag. Utredningen konstaterar att löneunderlagsreglerna saknar anknytning till det kapital som delägaren har satsat, och att de därmed inte är vare sig principiellt riktiga eller systemenliga. Mot detta måste ställas det faktum att företagets resultat inte bara beror av satsat kapital och delägares arbetsinsatser. Förekomsten av anställda bidrar till resultatgenereringen och därmed till avkastningen på delägares satsade kapital. Det vore orimligt att den avkastningen skulle förlora sin karaktär av kapitalinkomst för att den inte skapats av delägaren själv. Inte heller kan den anses utgöra tjänsteinkomst hos delägaren. Vidare påpekas att utbetalda löner i viss mån kan jämställas med andra mera traditionella kapitalplaceringar. Dessa olika investeringsformer får en mer likformig behandling genom löneunderlagsreglerna, som föreslås bibehållas men i starkt förändrat skick.

Alla de kontanta bruttolöner som utbetalats, således även löner till delägare med kvalificerade andelar, får medräknas. Övergången till kontantlöner innebär flera viktiga förenklingar. Man slipper problematiken med värdering av förmåner liksom den mot EG-rätten stridande kopplingen till svenska arbetsgivaravgifter och särskilda löneskatter. Dessutom kan uppgifter om löneunderlaget hämtas direkt ur företagets deklarationsmaterial. Att medräkna löner även till delägare med kvalificerade andelar anses stimulera dessa till ökade löneuttag. Slopandet av nuvarande reduktion av lönesumman med tio prisbasbelopp föreslås givetvis i syfte att stimulera de allra minsta företagen till en expansionsprocess. Utredningen påminner om de båda tillsynes väldokumenterade ”trösklarna” i en sådan process, nämligen att anställa den förste medarbetaren och därefter att överskrida nivån ca tio anställda.

De båda spärreglerna föreslås bli slopade. Beträffande jämförelseregeln anges två skäl. Dels anser man att förslaget faktiskt stimulerar till högre löneuttag, dels påminner man om behovet av lönekrävande specialistkompetens i vissa branscher. Detta kan leda till att delägaren helt enkelt inte kan ta ut 120 % av den högst betalde medarbetarens lön. Beträffande slopande av takregeln nämner man problematiken att en passiv delägare enligt gällande regler får lägga obegränsat löneunderlag till sitt omkostnadsbelopp. Ur incitamentssynpunkt är det då betänkligt att den som ofta skapar vinsten, dvs. delägaren med kvalificerade andelar, begränsas av takregeln. Borttagandet av spärreglerna skulle givetvis kraftigt öka aktuell lönesumma. Att låta detta få fullt genomslag i löneunderlaget bedöms vara orimligt. Förslaget innebär alltså att 50 % av lönesumman får medräknas.

Utredningen föreslår i två fall tilläggsreglering. Av 43 kap. 14 § IL framgår att löneunderlaget skall fördelas lika på andelarna i företaget, men däremot inte när fördelningen skall ske. Nu föreslås att detta skall ske i samband med beräkningen av gränsbeloppet, vilket innebär utdelningstillfället om utdelning sker och annars vid beskattningsårets utgång. Det andra fallet avser situationen att ett dotterföretag har ägts endast under en del av aktuellt löneår. Endast löner som betalats under denna tid får ingå i underlaget. Förslaget överensstämmer med tidigare rekommendationer från RSV och beslut av SRN.

3.4.3 Kommentarer

Det mest positiva i utredningsförslaget är enligt min mening slopandet av spärregler och undanröjd reduktion av lönesumman med tio prisbasbelopp. Spärreglerna är var för sig tämligen enkla, men vid tillämpning möter delägaren i ett fåmansföretag ett sammantaget regelkomplex, som är helt oacceptabelt. Vad gäller nu tillämpad reduktion av lönesumman, så innebär detta ett flagrant missgynnande av de allra minsta företagen.

En diskutabel fråga är inräknandet av ägarlön. Det kommer givetvis att gynna enmansbolagen mer än någon annan företagskategori. Det innebär bl.a. ett stort antal konsulter, som ”satt sig på bolag”, och likaså ”deltidsföretagare” med en extern anställning. För båda kategorierna är sannolikt viljan till organisk företagstillväxt ofta ganska begränsad. Däremot torde den föreslagna regeländringen i många fall underlätta inkomstomvandling och direkt motverka 3:12-reglernas huvudsyfte.

Det mest tveksamma inslaget i föreslagna ändringar av löneunderlagsreglerna får ändå anses vara halveringen av lönesumman, vilket uppenbarligen har enbart statsfinansiella grunder och kommer att drabba tillväxtföretag. Den negativa inverkan från föreslagna nya regler inställer sig redan vid ca 5 anställda i företag med en ägare. Om den andel av lönesumman, som får inräknas i underlaget för gränsbelopp, ökades till intervallet 0,6–0,7 och klyvningsräntans riskpremie behölls vid nyligen beslutade 7 procent skulle betydligt bättre harmoni skapas mellan de system som tillämpades 2003 respektive 2004 och i framtiden.

Vad slutligen gäller tillväxtbegreppet, har detta av flera goda skäl blivit något av ett mantra i näringspolitisk debatt under senare år. Det gäller inte minst flera förarbeten avseende 3:12-reglernas område. Som redan antytts anser jag möjligheterna till tillväxtstimulans, inom ramarna för sådana regelverk, vara mycket begränsade. Det illustreras väl av incitamentet, från löneunderlag och klyvnings ränta, att anställa ytterligare en medarbetare. Om aktuell årslön är 200.000 kr, blir ökningen av gränsbeloppet, enligt föreslagna regler och vid nuvarande statslåneränta, knappt 15.000 kr. En ensam ägare med 52 % marginalskatt, vilket torde vara mycket vanligt, får en skattebesparing om 3.300 kr. Ställt mot lön, arbetsgivaravgifter samt risk för att den nyanställde inte skulle kunna sysselsättas fullt ut o.s.v. är beloppet helt försumbart. Risken är alltså uppenbar att stimulansen från reformerade 3:12-regler aldrig kommer in i beslutsprocessen avseende nyanställning.

3.5 Lättnadsreglerna

Regelverket som är tillämpligt på alla onoterade företag, infördes till 1998 års taxering. Det lindrar dubbelbeskattningen av utdelningar och de angivna skälen bakom åtgärden var att den skulle medverka till: förbättrad näringslivsstruktur, minskad arbetslöshet, minskad lånefinansiering och en förbättrad riskkapitalmarknad.

Lättnadsbeloppet, dvs. den utdelning som kan bli skattefri, beräknas med samma omkostnadsbelopp och löneunderlag, som för gränsbeloppet. Räntemultiplikatorn är däremot 70 % av SLR.

Utredningen anser att de ändringar, som föreslagits beträffande underlag för gränsbelopp, bör få fullt genomslag även i lättnadsreglerna. I stort sett skulle detta alltså medföra likartade för- och nackdelar, som beträffande gränsbeloppet. För ägare till större företag blir dock försämringen här mer påtaglig, dels eftersom någon förhöjd räntemultiplikator inte är aktuell, dels eftersom den potentiella skattebesparingen är mer än dubbelt så hög som vid kapitalbeskattad utdelning.

4 Fortsatt beredning

I Finansdepartementets promemoria av den 26 maj 2004 ges riktlinjer för ett särskilt utredningsuppdrag avseende en fördjupad prövning av hur fortsatt reformering av 3:12-reglerna bör ske. I budgetpropositionen 2004 angavs slutmålet till en varaktig skattelättnad om 1 miljard kr, inkluderande effekterna av den redan genomförda höjningen av klyvningsräntan. Här angavs även följande alternativa skattelättnader:

  • ytterligare höjning av klyvningsräntan

  • justering av löneunderlagsreglerna

  • förändrade regler för kapitalvinstbeskattning

  • en ny regel för bestämning av omkostnadsbelopp – BEK-modellen.

I promemorian anges att BEK-modellen bör avvisas, då dess nackdelar anses överväga fördelarna. Övriga nämnda alternativ anges fortfarande ha aktualitet, men beträffande ytterligare höjning av klyvningsräntan understryks den ökade risken för skattearbitrage.

Föreslagna ändringar av löneunderlagsreglerna anges ha ”begränsade tillväxteffekter för de något större företagen”.

Av särskilt intresse i den fördjupade prövningen anges vara två nya alternativ, som aktualiserats på sent stadium i beredningen bl.a. i anslutning till tillväxtsamtalen.

En s.k. prisbasbeloppsregel sätter enligt gällande regler ett tak vid 100 prisbasbelopp för den andel av kapitalvinster som tjänsteinkomstbeskattas. En första uppgift i utredningsuppdraget är att pröva möjligheten att utvidga regeln, så att även tjänstebeskattade inkomster beaktas. Härvid skall även analyseras vid vilken nivå begränsningen skall läggas – nuvarande 100 prisbasbelopp eller annan nivå. Detta alternativs fördelar skulle vara att motverka snedvridningar i samhällsekonomiskt hänseende i form av dels avyttringar motiverade av en i vissa fall högre skatt på utdelningar än på kapitalvinster, dels inlåsningseffekter.

En s.k. undantagsmodell har föreslagits, varigenom antalet anställda i företaget mer direkt än via löneunderlagsreglerna skulle påverka beskattningen av utdelningar och kapitalvinster. Modellen innebär sammanfattningsvis att om antalet heltidsanställda under visst antal år överstigit 10 och om företagsledaren/ägaren under samma tidsperiod gjort egna löneuttag om minst 10 prisbasbelopp per år, så skall 3:12-reglerna inte tillämpas. All utdelning och kapitalvinst kommer då att beskattas som kapitalinkomst. För denna modell kan två utformningsalternativ tänkas. I ett första skulle 3:12-reglerna tillämpas fullt ut så länge undantagsvillkoren inte är uppfyllda. I ett andra alternativ skulle 3:12-inslaget successivt minska allteftersom villkoren uppfylls.

Utöver ovanstående skall utredningen även pröva riskpremienivån, förenklingsmöjligheter i systemet samt eventuellt ändrad utformning av lättnadsreglerna.

5 Avslutning

Ett regelverk som förhindrar inkomstomvandling, är principiellt nödvändigt med tanke på att en relativt stor grupp fåmansföretagare annars skulle ha möjlighet till en icke önskvärd skatteminimering. Det står nu också klart att de, i internationell jämförelse, tämligen unika och hårt kritiserade 3:12-reglerna blir bestående. En relativt marginell justering har gjorts.

Förslaget från 3:12-utredningen innehöll starkt positiva inslag, riktade till en stor andel av fåmansföretagen. Exempel på viktiga sådana inslag var höjning av klyvningsräntan, förenkling av löneunderlagsreglerna och schablonutdelning. Till de negativa inslagen hörde den komplicerade och felavvägda BEK-modellen, halveringen av lönesumman samt avsaknaden av ett tak för tjänstebeskattning av utdelningar. Mot bakgrund av omvittnade politiska låsningar, såväl i direktiven som i utredningens arbete är heterogeniteten i utredningsförslaget knappast förvånande.

Direktiven till den fördjupade prövningen måste ses i ljuset av hur tjänsteinkomstbeskattning – utöver av löner – träffar fåmansföretagarna till följd av 3:12- reglerna. Årligen berörs ca 4–5 mdkr, varav 80 % kapitalvinster och 20 % s.k. överutdelningar. För kapitalvinster kan, som nämnts, prisbasbeloppsregeln aktualiseras. Det förefaller naturligt att regeln utvidgas till att omfatta även utdelningar, när oönskade förhållanden i form av skattemotiverade avyttringar och kapitalinlåsning tycks ha konstaterats. Den skisserade åtgärden skulle ha begränsade statsfinansiella verkningar och komma att avse ett mindre antal fåmansföretagare men givetvis ha stor betydelse för de faktiskt berörda.

Den andra nya alternativa åtgärden, undantagsmodellen, förefaller desto mer diskutabel. Ett löneuttag om 10 prisbasbelopp skulle visserligen kunna vara oförenligt med inkomstomvandling, men så förhåller det sig säkerligen inte alltid i praktiken. En personalstyrka om 10 anställda innebär naturligtvis att arbetstillfällen har skapats och som belöning skulle företagarna befrias från beskattning enligt 3:12-reglerna. Men, frågan är oundviklig, är det inte just för den här kategorin av väletablerade företagare vars företag har utdelningskapacitet, som 3:12-reglerna existerar? Det kan ju inte rimligtvis vara för den majoritet av fåmansföretagare, som tar ut en lön under den nedre skiktgränsen och vars företag nästan helt saknar utdelningskapacitet. En annan näraliggande invändning baserar sig på neutralitetsprincipen. Varför skall ett större företag, som är ensamt på en geografisk marknad, ha gynnsammare skatteregler än två eller flera något mindre företag, som konkurrerar på marknaden? Varför skall ett större företag gynnas relativt mindre företag som valt att samarbeta i nätverk? Slutligen kan man konstatera att någon form av infasning säkerligen skulle vara nödvändig och att regelverket därmed skulle bli komplicerat.

De avgörande nackdelarna med 3:12-reglerna är naturligtvis att de utgör ett tungt inslag i överbeskattningen av småföretag, samt att de är orimligt komplicerade. När överbeskattningen, som planerat, reduceras är det naturligtvis helt nödvändigt att regelverket blir så neutralt som möjligt med avseende på företagskategori och storlek. Komplexiteten drabbar alla fåmansföretag och här är det väsentligt att åtminstone förenklingarna i utredningsförslaget tas till vara.

Christina Larsson

Christina Larsson är notarie vid länsrätten i Vänersborg.