Ett sällan diskuterat område är det som gäller beskattningen av inkomster från specialbyggnader eller rättare sagt undantagandet från beskattningen. I artikeln redogörs för kopplingen mellan inkomst- och fastighetstaxeringen. Samtidigt kan man fundera över om artikeln kan ses som en del av lösningen eller som en del av problemet när det gäller att avgöra vilka inkomster som inte är skattepliktiga?
1 Inledning
Under vissa förutsättningar föreligger det en koppling mellan undantaget från skattskyldigheten för fastighetsinkomster vid inkomstbeskattningen och fastighetens skattepliktsförhållanden vid fastighetstaxeringen. För inkomster från specialbyggnader regleras undantaget från skattskyldighet i 7 kap. 21 § 1 st. Inkomstskattelag (1999:1229), IL. Lagrummet innebär att ägare av specialbyggnader inte är skattskyldig för inkomst från sådan användning av fastigheten som gör att byggnaden ska indelas som specialbyggnad enligt 2 kap. 2 § Fastighetstaxeringslagen (1979:1152), FTL.
2 Bakgrund
Fastighetstaxering innebär att beslut ska fattas om taxeringsenheternas taxeringsvärden, skatteplikt, typ av taxeringsenhet m.m. som ska tjäna som underlag såväl vid beskattningen som i andra sammanhang. I fråga om beskattningen bör framhållas betydelsen av dessa beslut både för fastighetsskatten och vid inkomstbeskattningen. En fastighets skattepliktsförhållanden enligt FTL kan således få direkta återverkningar vid inkomstbeskattningen, vilket återspeglas i de följdändringar på inkomstbeskattningens område som FTL gett upphov till och som numera framgår av 7 kap. 21 § 1 st IL. Under vissa förutsättningar skulle man kunna tala om en direkt koppling mellan IL och FTL. Denna koppling mellan de olika regelverkan vid inkomstbeskattningen framgår tydligast av SOU 1979:32 (Betänkande av 1976 års fastighetstaxeringskommitté), prop. 1979/80:40, prop. 1980/81:61, Ds B 1980:8 samt av RÅ 1991 ref 36 och RÅ 2003 ref. 53. De bestämmelser som avser specialbyggnader i både IL och FTL gäller alla ägarkategorier och är inte begränsade till att endast avse t.ex. ideella rättsubjekt som allmännyttiga ideella föreningar och stiftelser.
3 Vad är en specialbyggnad enligt FTL?
3.1 Inledning
Enligt 1 kap. 1 § FTL ska vid fastighetstaxeringen beslut fattas om fastigheternas skattepliktsförhållanden och indelning i taxeringsenheter. Vidare ska typ av taxeringsenhet och taxeringsvärde bestämmas för varje taxeringsenhet. Taxeringsvärde ska dock inte åsättas fastighet, som enligt 3 kap. FTL ska undantas från skatteplikt (skattefri egendom). Fastighetstaxering ska ske på grundval av fastighetens användning och beskaffenhet vid taxeringsårets ingång.
3.2 Indelning i byggnader och mark enligt FTL
Enligt 2 kap. 1 § FTL ska byggnader indelas i byggnadstyper och mark i ägoslag på sätt som anges i 2–4 §§ FTL. En fastighet kan bestå av flera taxeringsenheter, på vilka det kan finnas en eller flera olika typer av byggnader. Byggnaderna kan används på olika sätt med följd att skattepliktsförhållandena för byggnaderna kan vara olika. Byggnader ska enligt 2 kap. 2 § FTL indelas i endera av följande byggnadstyper;
småhus
hyreshus
ekonomibyggnad
kraftverksbyggnad
industribyggnad
specialbyggnad
och övrig byggnad
Specialbyggnad kan indelas i följande undergrupper; försvarsbyggnad, kommunikationsbyggnad, distributionsbyggnad, värmecentral, reningsanläggning, vårdbyggnad, bad-, sport- och idrottsanläggning, skolbyggnad, kulturbyggnad, ecklesiastikbyggnad samt allmän byggnad.
3.3 Skatteplikt enligt FTL
Byggnadernas skattepliktsförhållanden vid fastighetstaxeringen kan variera beroende på i vilken verksamhet byggnaderna används. Byggnadstypen ska enligt 2 kap. 3 § FTL bestämmas med hänsyn till det ändamål som byggnaden till övervägande del är inrättad för eller utifrån det sätt byggnaden till övervägande del används på. Med övervägande del avses >50 %.
En fastighet och däri ingående byggnad/byggnader och mark är enligt 3 kap. 1 § skattepliktig om inte annat anges i 2–4 §§ FTL. I sistnämnda lagrum anges vilka byggnader med tillhörande mark som ska undantas från skatteplikt. På fastigheten kan emellertid finnas flera olika byggnader som används på olika sätt, vilket i sin tur medför att skattepliktsförhållandena på de olika byggnaderna och marken kan variera och därmed påverka inkomstbeskattningen för de olika byggnaderna som ingår i fastigheten.
Genom tillkomsten av FTL, som skulle tillämpas första gången vid 1981 års allmänna fastighetstaxering, ändrades de regler som anger i vad mån fastigheter ska undantas från skatteplikt. Huvudregeln är att fastighet är skattepliktig om den inte ska undantas. En fastighet kan enligt FTL undantas från skatteplikt utifrån något av följande tre olika skäl:
(1) Specialbyggnad med tillhörande mark undantas enligt 3 kap. 2 § FTL alltid från skatteplikt. Med specialbyggnad avses byggnad som till övervägande del används för vissa i 2 kap. 2 § FTL särskilt angivna allmännyttiga verksamheter. Det är alltså byggnadens användningssätt som ligger till grund för bedömningen. Till byggnadstypen specialbyggnad har förts elva olika slag av specialbyggnader som definieras på grundval av byggnadens användning, se uppräkningen i avsnitt 3.2. Det saknar, med ett undantag, betydelse vem som äger byggnaden. En byggnad med tillhörande mark som används i en utifrån FTL:s mening allmännyttig verksamhet ska således undantas från skatteplikt vid fastighetstaxeringen. Under vissa förutsättningar är inkomsten även undantagen från inkomstbeskattning enligt 7 kap. 21 § IL, se avsnitt 4 nedan. Bestämmelserna som avser specialbyggnader är som tidigare framhållits inte begränsade till att avse endast de ideella rättssubjekten som ägare utan gäller generellt för alla ägarkategorier som i FTL:s mening bedriver allmännyttig verksamhet i byggnaden. Det bör i samband härmed uppmärksammas att begreppet allmännyttig verksamhet i FTL:s mening innehållsmässigt inte är helt identiskt med det som förekommer i inkomstskattelagen. En viktig skillnad är bland annat att det enligt FTL inte krävs ett stadgeenligt allmännyttigt ändamål för att en byggnad ska kunna anses vara använd i allmännyttig verksamhet och till följd av detta kunna undantas från skatteplikt som specialbyggnad. Det är enbart det faktiska användningssättet som styr enligt FTL.
(2) Ekonomibyggnad, åkermark, betesmark, skogsmark m.m. undantas enligt 3 kap. 3 § FTL från skatteplikt om fastigheten till övervägande del används för vissa verksamheter som drivs i vårdbyggnad eller skolbyggnad.
(3) Vidare undantas enligt 3 kap. 4 § FTL från skatteplikt även fastighet (byggnad och mark) som ägs och till övervägande del används av vissa rättssubjekt i deras verksamhet som sådan. I huvudsak avses sådana allmännyttiga organisationer som definieras som allmännyttiga enligt inkomstskattelagen, exempelvis idrottsföreningar. Här föreskrivs således ett direkt ägarkrav samt att fastigheten till övervägande del används i ägarens allmännyttiga verksamhet i inkomstskattelagens mening. I annat fall kan fastigheten inte bli skattefri vid fastighetstaxeringen. Enligt bestämmelsen undantas främst byggnad, tillhöriga vissa uppräknade rättssubjekt, från skatteplikt. De rättssubjekt som avses är;
(1) – kyrkor samt barmhärtighetsinrättningar som avses i 7 kap. 15 § IL samt sådana särskilda rättssubjekt som avses i 10 § första stycket lagen om införande av lagen (1998:1591) om Svenska kyrkan
(2) – stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund som uppfyller kraven i 7 kap. 3 § första stycket respektive i 7 kap. 7 § första stycket IL
(3) – akademier, Nobelstiftelsen, stiftelsen Dag Hammarskjölds Minnesfond, Apotekarsocietetens stiftelse för främjande av farmacins utveckling m.m., stiftelsen Sveriges sjömanshus
(4) – sådana sammanslutningar av studerande vid svenska universitet och högskolor, som de studerande enligt lag eller annan författning är skyldig att vara medlemmar i, samt samarbetsorgan för sådana sammanslutningar med ändamål att sköta de uppgifter som sammanslutningarna enligt författningen ansvarar för
(5) – utländska staters beskickningar
Skattefriheten vid fastighetstaxeringen har motiverats av den samhällsnytta som dessa byggnader anses medföra i detta sammanhang. Taxeringsvärde ska inte åsättas fastighet som undantas från skatteplikt med följd att bland annat fastighetsskatt inte ska utgå.
3.4 Taxeringsenhet och beskattningsnatur enligt FTL
Enligt 4 kap. 1 § FTL är taxeringsenhet vad som ska taxeras för sig. Fastighet (byggnad/mark) ska utgöra taxeringsenhet om inte annat föreskrivs. Med fastighet avses i första hand enhet i fastighetsregistret, s.k. registerfastighet. En registerfastighet motsvaras som regel alltid av fastighet i fastighetsregistret.
Egendom som enligt bestämmelserna i 4 kap. FTL ska ingå i en taxeringsenhet ska i huvudsak uppfylla följande förutsättningar:
ha samma ägare (4 kap. 2 § FTL)
vara belägen i samma kommun (4 kap. 3 § FTL)
ha samma skattepliktsförhållanden (4 kap. 4 § FTL)
omfatta vissa kombinationer av ägoslag och byggnadstyper (4 kap. 5 § FTL)
För olika typer av egendom, som enligt de nu gällande reglerna normalt ska utgöra en taxeringsenhet, gäller en del särskilda indelningsregler som berörs i avsnitt 3.5 nedan.
En registerfastighet, alternativt bara fastighet, kan bestå av flera olika taxeringsenheter med olika byggnader och tomtmark med olika skattepliktsförhållanden. Enligt 4 kap. 4 § FTL får en taxeringsenhet inte omfatta byggnader och mark med olika skattepliktsförhållanden. Om således både en skattepliktig och en skattefri byggnad finns på en registerfastighet och byggnaderna och marken har samma ägare ska en uppdelning göras så att tomtmark avskiljs för varje byggnad. Vardera byggnaden med avskild tomtmark ska härefter bilda en taxeringsenhet, varav en blir skattepliktig och en blir skattefri. Motsvarande uppdelning av en byggnad kan på grund av den s.k. överväganderegeln i 2 kap. 3 § FTL inte bli aktuell eftersom en byggnad i sin helhet är antingen skattepliktig eller skattefri beroende på vad den till övervägande del är inrättad till och/eller används för.
Från inkomstskattesynpunkt ska varje taxeringsenhet och däri ingående byggnad(er) och tomtmark bedömas för sig utifrån bestämmelserna i 7 kap. 1, 7 och 21 §§ IL, jfr avsnitt 4.
3.5 Särskilda indelningsgrunder enligt FTL
Utöver de regler som finns i 4 kap. 1–5 §§ och 10 § FTL gäller en del särskilda regler för att viss egendom ska indelas såsom en taxeringsenhet.
Sådana särskilda regler gäller enligt 4 kap. 5 § FTL för
småhusenhet
hyreshusenhet
specialenhet
industrienhet
täktmark
ekonomibyggnader, åkermark, betesmark m.m.
elproduktionsenheter.
Enligt 4 kap. 6 § FTL ska i småhusenhet, hyreshusenhet, specialenhet och industrienhet endast ingå egendom som ligger samlad och som utgör en ekonomisk enhet. Normalt utgörs en småhusenhet av en tomt och ett småhus. Flera småhus anses dock i vissa fall utgöra en ekonomisk enhet och bör då ingå i samma taxeringsenhet. På samma sätt ingår i normalfallet endast ett hyreshus i en hyreshusenhet eller taxeringsenhet. I vissa fall utgör dock ett komplex av byggnader taxeringsenhet. En förutsättning för detta är att de olika byggnaderna ligger intill varandra i till exempel samma kvarter eller på annat sätt utgör en samlad bebyggelsegrupp och därvid även en ekonomisk enhet, dvs. för hyreshus att de förvaltas tillsammans och drivs företagsmässigt som en enhet.
Byggnader som indelats som specialbyggnader enligt 2 kap. 2 § FTL ska enligt 3 kap. 2 § FTL undantas från skatteplikt vid fastighetstaxeringen, dvs inte åsättas taxeringsvärde på grund av att de är skattefri egendom, jfr avsnitt 3.3. Special byggnader av samma slag med samma ägare bör normalt anses utgöra en ekonomisk enhet om de ligger samlade. Specialbyggnaderna utgör då en taxeringsenhet som inte är skattepliktig från fastighetstaxeringssynpunkt. Specialbyggnader anses ligga samlade i till exempel följande fall: vårdbyggnader inom ett sjukhusområde, träningslokaler och omklädningsrum på en idrottsplats.
4 Beskattning av inkomster från specialbyggnad enligt IL
Enligt 3 kap. 3–8 §§ respektive 6 kap. 3–4 §§ IL är fysiska och juridiska personer obegränsat skattskyldiga för alla sina inkomster, bl.a. fastighetsinkomster. I 3 kap. 1 § respektive i 7 kap. 1 § IL finns bestämmelser om undantag för skattskyldighet för bl a fysiska och juridiska personers fastighetsinkomster. I 7 kap. 21 § 1 st. IL finns bestämmelser om att ägare av specialbyggnad under vissa förutsättningar inte är skattskyldiga för inkomst av sådan byggnad.
Ägare av vissa fastigheter
7 kap. 21 § 1 st. IL
Ägare av sådan fastighet som avses i 3 kap. 2 § FTL (specialbyggnader , min anm) är inte skattskyldig för inkomst från sådan användning av fastigheten som gör att byggnaden enligt 2 kap. 2 § FTL (indelning av byggnaden i olika byggnadstyper, min anm ) ska anses som annan specialbyggnad än kommunikationsbyggnad, distributionsbyggnad eller reningsanläggning.
På en taxeringsenhet ska i enlighet med vad som ovan framhållits enbart förekomma byggnader med samma skattepliktsförhållanden. Som tidigare angetts har skattepliktsreglerna vid fastighetstaxeringen kommit att återverka på de regler som gäller vid inkomstbeskattningen. Man skulle kunna hävda att det i vissa avseenden och under vissa förutsättningar föreligger en direkt koppling mellan inkomstskatte- och fastighetstaxeringsreglerna. Detta medför att en inte skattepliktig specialbyggnad i fastighetstaxeringslagens mening inte kan ge upphov till en skattepliktig inkomst i inkomstskattelagens mening. En viktig begränsning härför är att ägaren själv bedriver den allmännyttiga verksamheten i fastighetstaxeringslagens mening för att inkomsten från denna verksamhet ska kunna bli skattefri vid inkomstbeskattningen enligt 7 kap. 21 § 1 st. IL.
Vid inkomstbeskattningen gäller olika regler beroende på hur fastigheten och därpå förekommande specialbyggnad används. Inkomster av sådana fastigheter och däri ingående taxeringsenheter (byggnad/mark) som inte till övervägande del används för ett ändamål som skulle kunna motivera skattefrihet enligt fastighetstaxeringslagen är i sin helhet skattepliktig inkomst av näringsverksamhet. Om en fastighet (byggnad/mark) däremot till övervägande del används för ett allmännyttigt ändamål i fastighetstaxeringslagens mening är de inkomster som härrör från denna användning skattefria medan övriga inkomster från annan användning är skattepliktiga som inkomst av näringsverksamhet utifrån en proportioneringsprincip. Den sistnämnda principen innebär att både inkomster och utgifter ska fördelas på en skattefri respektive en skattepliktig verksamhet om det förekommer.
Om däremot den inkomstbringande verksamheten till övervägande del (>50 %) bedrivs i byggnad krävs för att byggnaden vid fastighetstaxeringen ska kunna indelas som specialbyggnad att den bedrivna verksamheten kan hänföras till sådan allmännyttig verksamhet som medför att byggnaden ska indelas som specialbyggnad enligt FTL, se avsnitt 3.2 och 3.3 ovan. Kan eller ska byggnaden utifrån den verksamhet som bedrivs indelas som specialbyggnad är inte inkomsten skattepliktig för ägaren enl 7 kap. 21 § 1 st IL.
Om däremot inte den bedrivna verksamheten medför att byggnaden kan indelas som specialbyggnad vid fastighetstaxeringen kan inte heller inkomsten från denna användning undantas från beskattning utan beskattas som inkomst av näringsverksamhet enligt vanliga regler.
Inkomster från vissa specialbyggnader, nämligen kommunikationsbyggnad, distributionsbyggnad och reningsanläggning, ska alltid vara skattepliktig inkomst av näringsverksamhet. De nu nämnda specialbyggnaderna avviker till följd av dessa bestämmelser gentemot de andra typerna av specialbyggnader.
5 Exempel
Ovanstående redogörelse för de olika reglerna i FTL och IL kan i vissa avseenden uppfattas som krånglig, speciellt med hänsyn till den koppling som föreligger mellan de olika regelverken vid inkomstbeskattningen. Det blir ju på sitt sätt två olika regelverk som ska tillämpas i det praktiska arbetet. De olika reglerna skulle kunna exemplifieras genom följande exempel;
Antag att det på en fastighet finns två byggnader. Den ena bygganden används som badanläggning (simhall) till vilken allmänheten har tillträde. Den andra byggnaden är inrättad till bostad för tio familjer. Ägaren driver själv verksamheten i simhallen. Av de två byggnadernas sammanlagda yta avser 40 % badanläggning och 60 % lägenheter åt tio familjer.
Utifrån de givna förutsättningarna uppkommer följande frågor:
A)I vilka byggnadstyper ska byggnaderna indelas (typkod)?
B)Är inkomsterna från de olika verksamheterna som bedrivs i de olika byggnaderna skattepliktig inkomst av näringsverksamhet för någon av följande ägarkategorier?
Fysisk person eller aktiebolag.
Ideell förening (simklubb) som även använder simhallen till övervägande del i sin egen verksamhet, dvs. förutom att allmänheten har tillträde till simhallen.
Allmännyttig ideell förening (dock ej idrottsförening) som inte använder simhallen till övervägande del i sin egen verksamhet utan som upplåter den till allmänheten.
Mina förslag på lösning:
A) På fastigheten finns två byggnader som används på två olika sätt eller i olika verksamheter (simhall, bostäder). Fastigheten består av två byggnader varav den ena kan indelas som hyreshus och den andra som specialbyggnad enligt 2 kap. 2 § FTL.
Byggnadernas skattepliktsförhållanden blir därmed olika enligt FTL. De olika byggnadernas ändamål är till övervägande del inrättade för eller används till övervägande del för olika ändamål vilket påverkar skattepliktsförhållandena enligt 2 kap. 3 § FTL. De två olika byggnaderna på fastigheten bildar två olika taxeringsenheter med olika skattepliktsförhållanden enligt 4 kap. 1 § FTL. Vardera byggnaden bildar en egen taxeringsenhet. Den taxeringsenhet på vilken bostadsbyggnaden finns ska indelas som en skattepliktig hyreshusenhet enligt FTL (typkod 320). Den andra taxeringsenheten med badanläggningen ska indelas som specialenhet (typkod 824) och undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § FTL. De olika byggnadernas skattepliktsförhållanden påverkas inte av vem som är ägare till fastigheten.
B 1). Ägaren är inte skattskyldig för de inkomster som härrör från den byggnad i vilken simhallen bedrivs enligt 7 kap. 21 § 1 st IL. Detta gäller oavsett vem som är ägare till fastigheten om den används på uppgivet sätt. Hyresinkomsterna av bostäderna är skattepliktig inkomst av näringsverksamhet oavsett ägare.
B 2). Den allmännyttiga ideella föreningen är inte skattskyldig för de inkomster som härrör från den byggnad (simhallen) som används i föreningens verksamhet som sådan enligt 7 kap. 7 § IL. Inkomsterna från uthyrning av bostäder är däremot skattepliktig inkomst av näringsverksamhet för den ideella föreningen.
B 3). Samma lösningsförslag för den ideella föreningen som ägare av specialbyggnad (ej s.k. föreningsbyggnad) som för fysiska personer och aktiebolag enligt B 1) ovan vilket innebär att föreningen inte är skattskyldig för inkomsterna av specialbyggnad enligt 7 kap. 21 § 1 st IL. Hyresinkomsterna är på samma sätt skattepliktig inkomst av näringsverksamhet.
Bengt Ågren
Bengt Ågren är skatterevisor vid Skatteverket, Region Malmö.