Ersättning i mål och ärenden om skatt (s. 545)

I artikeln behandlas möjligheten till ersättning i mål och ärenden om skatt. Efter en övergripande inledning koncentreras framställningen till ersättningslagen. Förhållandet till artikel 6:3 i Europakonventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna berörs.

1 Allmänt om ersättning i mål och ärenden om skatt

Det är en grundläggande princip att den enskilde själv får bära sina kostnader i förvaltningsmål. Från rättssäkerhetssynpunkt är det av fundamental betydelse att den enskilde kan få sin taxering prövad av domstol. En viktig del av möjligheten till en domstolsprövning är att den enskilde kan ta tillvara sin rätt på ett effektivt sätt, (prop. 1993/94:151, s. 132) och det är bland annat mot bakgrund härav som lag (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. (ersättningslagen) kommit att införas.

Det är inte alldeles enkelt att tillerkännas ersättning i skatteärenden.1 Ersättningslagen inrymmer en rad begränsningar. Ersättningen är subsidiär till annan ersättning som kan ha betalats ut eller kan komma att betalas ut för samma kostnader enligt lag eller avtal. Emellertid är utsikterna att få ersättning via rättshjälpssystemet eller rättskyddsförsäkring för kostnader i skatteärende mycket små. Detta gäller särskilt för näringsidkare.

Med denna artikel avser vi att översiktligt visa vilka möjligheter till ersättning som kan finnas i ett mål om skatt. Vi har därefter valt att fokusera på ett antal problemställningar som känns angelägna, inte minst ur praktisk synvinkel, och lyfta fram dessa. Dessa problemställningar avser bl.a. ersättningslagens tillämpningsområde, ersättning till personer som bedriver näringsverksamhet, skälig kostnad, ersättning för ombudskostnader vid konkurs och ersättning i ärenden innefattande skattetillägg.

Av förenklingsskäl används termen ”skatteärende” men innefattar i princip även ärende om tull och avgift samt mål om skatt, tull och avgift.

2 Rättshjälp

En utgångspunkt för reformeringen av rättshjälpslagen 1993 (rättshjälpslagen (1996:1619)) var att de begränsade resurser som stod till buds i den samhällsekonomiska situationen, skulle sättas in på de områden där de bäst behövdes och komma de människor till del som var i största behov av ekonomisk hjälp till rättsligt bistånd. En av de viktigaste förändringarna som infördes var att rättshjälpen blev subsidiär i förhållande till rättskyddsförsäkringen och till annan form av stöd som den enskilde kan erhålla t.ex. genom en facklig organisation eller en intresseorganisation.

När rättshjälp beviljats betalar staten kostnaderna för rättshjälpsbiträde. Biträdet har rätt till ersättning för arbete, tidsspillan och utlägg som uppdraget har krävt.

Avgifterna enligt rättshjälpslagen kan variera till mellan 2 och 40 procent av biträdeskostnaderna beroende på den enskildes inkomst. Det ekonomiska underlaget, på vilken avgiften beräknas, får dock inte överstiga 260.000 kr. I princip kan endast fysisk person beviljas rättshjälp.

Av 11 § rättshjälpslagen framgår att rättshjälp endast får beviljas i mål rörande skatter, tullar, avgifter eller betalningssäkring för skatter, tullar och avgifter om det finns särskilda skäl. Särskilda skäl krävs även för näringsidkare, se 13 §. Kravet på särskilda skäl för näringsidkare är en skärpning i förhållande till 1972 års rättshjälpslag och ska bedömas utifrån verksamhetens art och begränsade omfattning, näringsidkarens ekonomiska och personliga förhållanden och omständigheterna i övrigt.

Behov av rättshjälpsbiträde anses som regel inte finnas i förvaltningsärenden.2 Restriktiviteten har sin grund i myndigheternas och domstolarnas skyldighet att hjälpa den enskilde på olika sätt. Emellertid har rättshjälp beviljats i mer invecklade skattemål eller när det annars funnits särskilda omständigheter. Rättshjälp har beviljats t.ex. när den rättssökande behövde hjälp att bemöta och motbevisa påståenden i en revisionspromemoria och i angelägenhet rörande avdrag för räntekostnader för villa när frågan gällde vem som var berättigad till avdrag.3

Cecilia Renfors och Ebba Sverne, Rättshjälpslagen och annan lagstiftning om rättsligt bistånd, Nordstedts, 1998.

Renfors/Sverne, a.a., s. 257.

3 Rättskyddsförsäkring

Rättshjälpen är subsidiär till rättskyddsförsäkringen. Rättskyddsförsäkringens ändamål är att hjälpa till att finansiera rättsliga tvister. Huvudsakligen erhåller försäkringstagaren ekonomisk hjälp för att kunna anlita ett juridiskt ombud. Ersättning kan även utgå för de kostnader motparten haft när den försäkrade tappar målet.

Rättsskyddsavgiften är oftast ca 20 procent av de ersättningsgilla kostnaderna. Det finns ett maximalt belopp som varierar mellan 70.000–115.800 kr beroende på försäkringsbolag. Rättskyddet gäller inte tvister som prövas i allmän förvaltningsdomstol.4 Som huvudregel gäller att man ska ha haft rättskyddsförsäkring i minst två år för att kunna utnyttja den.5 Rättskyddsförsäkringen är inkluderad i hemförsäkringen och ca 95 procent av de svenska hushållen har idag sådan försäkring.

De rättskyddsförsäkringar för privatpersoner som finns på marknaden gäller inte för kostnader som uppkommer i ett skattärende. En näringsidkare kan skydda sig gentemot kostnader i skatteärenden genom att teckna en tilläggsförsäkring. Försäkringsbolagen har olika tilläggsförsäkringar för företagare, dock inte för privatpersoner.

Konsumenternas försäkringsbyrås hemsida, www.konsumenternasforsakringsbyra.se

Försäkringsförbundets hemsida, www.forsakringsforbundet.com

4 Ersättningslagen

4.1 Tillämpningsområdet

Enligt 1 § ersättningslagen gäller lagen ersättning av allmänna medel för en skattskyldigs kostnader för biträde och ombud hos domstolar och andra myndigheter i ärende och mål om skatter, tullar, avgifter, taxering av fastighet samt i mål enligt lagen (1978:880) om betalningssäkring för skatter, tullar och avgifter. I ärenden om förhandsbesked enligt lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor är ersättningslagen endast tillämplig om det allmänna ombudet hos Skatteverket ansökt om förhandsbesked. Från den 1 januari 2004 innefattar tillämpningsområdet även mål enligt 12 kap. 6 eller 6 a §§ skattebetalningslagen (1997:483), s.k. företrädaransvar.

4.2 Förhandsbesked

Inledningsvis kan noteras att i de fall där allmänna ombudet ansöker om förhandsbesked kan den skattskyldige få ersättning enligt ersättningslagen. Vår uppfattning är att den skattskyldige borde ha rätt till ersättning även för det fall det är den skattskyldige som ansöker om förhandsbesked.6 Självfallet kan frågeställningen oavsett vem som gör ansökan kräva behov av biträde. Därutöver kan förekomma att Skatteverket uppmanar enskilda att ansöka om förhandsbesked även i sådana fall där även allmänna ombudet kunnat ansöka efter påpekande från förvaltningen. Genom att uppmana den enskilde att ansöka om förhandsbesked beskär man enligt nuvarande ordning de skattskyldigas rätt till ersättning för kostnader i ärendet.

Jfr även Maj-Britt Remstam, ”Ersättningslagen – sedd ur en skatterådgivares perspektiv”, Skattenytt 2000, s. 187.

4.3 Återkallelse av F-skattsedel

Regeringsrätten har i ett avgörande, RÅ 2004 ref 25, prövat frågan om ersättning enligt ersättningslagen i mål om återkallelse av F-skattsedel. Frågan avsåg om återkallelse av F-skattsedel var att anse som mål om skatt i den mening som avses i 1 § ersättningslagen.

Länsrätten ansåg att målet indirekt avsåg frågan om hur skatter och avgifter skall betalas och därför fick anses vara ett sådant mål om skatt i vilket ersättningslagen var tillämplig och tillerkände den skattskyldige ersättning. Kammarrätten biföll skattemyndighetens överklagande med följande motivering: ”Enligt ersättningslagens ordalydelse är den inte tillämplig i mål av förevarande slag eftersom målet inte avser skyldighet att betala skatt utan sättet att betala skatt. Med hänsyn till att ersättningslagen innebär ett undantag från huvudregeln inom förvaltningsrätten – att den enskilde själv får bära sina eventuella rättegångskostnader – bör en tolkning som utvidgar tillämpningsområdet enligt kammarrättens mening endast kunna komma i fråga om det finns ett klart stöd för det i lagens förarbeten eller praxis. Den aktuella frågan har inte berörts i de förarbeten som låg till grund för införandet av ersättningslagen. I prop. 1988/89:126 anges att de huvudsakliga skälen för lagens införande är att beskattningen har stor ekonomisk betydelse för den enskilde och att det rör sig om en komplicerad lagstiftning. Det senare av dessa angivna skäl kan enligt kammarrättens mening inte anses vara för handen i ett mål om återkallelse av F-skattsedel. Kammarrätten finner till följd härav att ersättningslagen inte är tillämplig i målet.”

Mot kammarrättens resonemang skulle följande enligt vår mening kunna anföras. Målet gäller återkallelse av F-skattsedel. F-skattsedel utfärdas efter ansökan för den som bedriver eller har för avsikt att bedriva näringsverksamhet. F-skattsedel är en skatteform för preliminär skatt som innebär att F-skattesedelsinnehavaren själv betalar sin skatt och sina socialavgifter. För det fall F-skattsedelns innehavare exempelvis, såsom var fråga i aktuellt mål, missbrukar sin F-skattsedel kan den återkallas. Kammarrätten anser att målet om återkallelse gäller sättet att betala skatt. Det kan enligt vår mening även anföras att sättet att betala skatt genom F-skatt även innefattar en skyldighet att på visst sätt betala sin skatt och sina sociala avgifter.

Vidare anger kammarrätten att stöd för att frångå principen om att den enskilde i förvaltningsärenden får stå för sina egna kostnader måste finnas i förarbeten eller praxis samt att den aktuella frågan inte har berörts i de förarbeten som låg till grund för införandet av ersättningslagen. Här kan inflikas att rätten är dynamisk och inte statisk. I takt med ändrade samhällsförhållanden ändras även rättens innebörd. Förarbeten är inte bindande utan en vägledning vid tolkning av lag. Hänsyn måste givetvis tas till att samhällsförhållandena när lagen skrevs kan ha ändrats. Något som ändock stödjer kammarrättens resonemang är att ersättning i mål om företrädaransvar uttryckligen skrivits in i ersättningslagen. I prop. 2002/03:128, sid 62, anges att mål eller ärende om företrädaransvar inte är mål om skatt enligt ersättningslagen, varför detta uttryckligen tillagts i lagstiftningen. Företrädaransvar avser dock huruvida en företrädare för en juridisk person ska kunna hållas ansvarig för betalning av skatt hänförlig till den juridiska personen och skiljer sig således från återkallelse av F-skatt på det att sättet och skyldigheten är klarlagd men har återkallats.

Slutligen konstaterar kammarrätten att regeringen i prop. 1988/89:126 anger att de huvudsakliga skälen för ersättningslagens införande är att beskattningen har stor ekonomisk betydelse för den enskilde och att det rör sig om en komplicerad lagstiftning. Det senare av dessa angivna skäl kan enligt kammarrättens mening inte anses vara för handen i ett mål om återkallelse av F-skattsedel. Enligt vår mening har återkallelsen en stor ekonomisk betydelse för den enskilde. Jfr uttalandet i prop. 1991/92:112 s. 116: ”Innan jag går in på frågan om i vilka situationer en F-skattsedel bör återkallas vill jag understryka att en återkallelse av en F-skattsedel i allmänhet måste ses som en mycket ingripande åtgärd.” F-skattsedelns rättsverkningar innebär i praktiken att en återkallelse utgör en typ av näringsförbud. Vid en sådan ingripande rättsverkan torde inte lagstiftningens eventuella komplexitet äga samma tyngd.

Ytterligare ett möjligt synsätt är följande. Att näringsverksamhet bedrivs är en förutsättning för att beviljas F-skattsedel. Av förarbetena7 framgår att man i ersättningssammanhang bör kunna ställa höga krav på personer som driver någon form av näringsverksamhet beträffande uppgifter som de till följd av detta kan antas ha större insikt i än skattskyldiga i allmänhet, se nedan under ”Förutsättningar”. Eller med andra ord, bedriver man näringsverksamhet och får F-skattsedeln återkallad får man skylla sig själv och ska inte ha någon ersättning.

De uttalanden som gjorts i lagstiftningsärendena ger visserligen vid handen att syftet i första hand varit att ge möjligheter till ersättning för biträdeskostnader i taxeringsmål och liknande mål som gäller en enskilds betalningsskyldighet för vissa skatter eller avgifter. Någon avsiktlig begränsning till sådana fall kan dock inte utläsas vare sig av lagen eller av dess förarbeten. Enligt Regeringsrättens mening saknas anledning att inte anse ersättningslagen tillämplig även i mål som gäller frågor om skattens betalning, under förutsättning att målen är av sådan komplicerad natur att samma skäl för ersättning gör sig gällande som i fråga om taxeringsprocessen. Vad som förekommit vid senare ändring i 1 § ersättningslagen föranleder inte annan bedömning (jfr prop. 2002/03:128 s. 38 och 62).

Återkallelse av en F-skattsedel kan vara en mycket ingripande åtgärd som kan ha betydande skadeverkningar för en näringsidkare. En näringsidkare som anser sig på felaktiga grunder ha fått sin F-skattsedel återkallad bör därför oberoende av egna förutsättningar ha möjlighet att ta till vara sin rätt. Regeringsrätten finner sålunda att ersättning enligt ersättningslagen i princip kan utgå i mål om återkallelse av F-skattsedel. Kammarrättens dom skall därför upphävas.

Prop. 1993/94:151, s. 174.

4.4 Inte mål om enbart ersättning

Ersättningslagen gäller inte ärenden eller mål där fråga enbart är om ersättning. Regeringsrätten fann i RÅ 1993 ref 24 att mål om ersättning enligt ersättningslagen inte kan anses utgöra mål om skatt. Högsta domstolen kom emellertid fram till motsatsen i avgörandet NJA 1998 s. 598. HD konstaterade att ersättningslagen genom 1994 års lagändring ändrats på sådant sätt att ersättningsfrågorna knutits närmare till själva det mål om skatt som kostnaderna hänför sig till. HD gjorde bedömningen att ersättningsfrågan hade ett så nära samband med den av hovrätten behandlade skattefrågan och dess bedömning att även målet i HD fick anses utgöra ett sådant mål om skatt i vilket ersättning enligt ersättningslagen kunde utgå. Regeringsrätten uttalade i avgörandet RÅ 2002 ref 95 (plenum, tre skiljaktiga av femton dömande) att ersättningslagen inte gällde mål om ersättningslagens tillämpning. RR konstaterade att 1994 års lagändringar innebar att möjligenheten till ersättning utvidgades utan att lagens tillämpningsområde ändrades samt att frågan om ersättning alltid skall avgöras i samband med skattefrågan. Dessa ändringar motiverade dock inte ett annat ställningstagande än det som gjordes i RÅ 1993 ref. 24.

Att ersättningslagen inte gäller mål om enbart ersättning är otillfredsställande, vilket även påpekats av Maj-Britt Remstam.8 Ersättningslagen är ingalunda någon okomplicerad lagstiftning. Att som enskild själv föra en process angående ersättning för kostnader är följaktligen inte helt enkelt. Den enskilde har i princip att nöja sig med den ersättning han erhållit eller föra processen själv.

Maj-Britt Remstam, ”Ersättningslagen – sedd ur en skatterådgivares perspektiv, Skattenytt 2000, s. 196.

5 Förutsättningar för ersättning

5.1 Allmänt

Enligt 3 § ersättningslagen får en skattskyldig som i ett ärende eller mål haft kostnader för ombud, biträde, utredning eller annat som skäligen behövts för att ta till vara hans rätt efter framställning beviljas ersättning för kostnaderna om

den skattskyldige helt eller delvis vinner bifall till sina yrkanden i ärendet eller målet
ärendet eller målet avser fråga som är av betydelse för rättstillämpningen eller
det finns synnerliga skäl för ersättning.

Utgångspunkterna vid ersättningsreformen var enligt förarbetena följande.9 Grundsatsen att den enskilde själv får bära sina kostnader i förvaltningsärenden knyter, vad gäller beskattningsförfarandet, an till att det närmast kan ses som en medborgerlig skyldighet att medverka vid förfarandet. Vidare har grundsatsen nära samband med officialprincipen som gäller för både förvaltningsmyndigheter och förvaltningsdomstolar. Officialprincipen innebär bl.a. att för ett ärendes utgång betydelsefulla sakförhållanden skall klarläggas av beslutsinstansen innan beslut fattas. Denna princip anges vara särskilt stark på skatteområdet både av fiskala skäl och av hänsyn till den enskilde. Från rättssäkerhetssynpunkt är det dock av fundamental betydelse att den enskilde kan få sin taxering prövad av domstol. En viktig del av möjligheten till sådan prövning är att den enskilde kan ta tillvara sin rätt på ett effektivt sätt, (prop. 1993/94:151, s. 132). Förarbetena anger att ärenden och mål av enklare beskaffenhet eller där myndigheten i tillräcklig utsträckning redovisat gällande rätt och sakomständigheter bör falla utanför ersättningsfallen. Vidare bör man kunna ställa högre krav på personer som driver någon form av näringsverksamhet beträffande uppgifter som de till följd av detta kan antas ha större insikt i än skattskyldiga i allmänhet.10 Parterna behöver inte prestera bevisning i form av rättsutredningar åt domstolen. Denna princip tillsammans med domstolens materiella processledning leder stundom till slutsatsen att parterna inte behöver lägga ned något arbete med att precisera innehållet i rättsreglerna.11

Uttryckt något annorlunda torde den medborgerliga skyldigheten att medverka vid beskattningen motsvaras av rätten att inte bli beskattad annat än vad som följer av lag (jfr 8 kap. 3 § regeringsformen). På vilket sätt kan då den enskilde ta till vara den rätten? Ett sätt är att få kostnader för ombud i skatteärenden ersatta genom ersättningslagen.

Förarbetena12 anger att mot bakgrund av de principerna om skattskyldigs medverkan och myndigheternas officialprövning och utredningsansvar kan det inte bli tal om att införa några långtgående möjligheter för enskilda att få ersättning för sina kostnader vid beskattningsförfarandet. Vi är av uppfattningen att Skatteverket utför ett mycket ambitiöst arbete med att utreda olika skatteärenden. Trots detta är det inte svårt att inse att de utredningar som görs av den myndighet som även fattar det grundläggande beslutet kan, särskilt med hänsyn till rättssäkerheten och den stora ekonomiska betydelse beskattning har för den enskilde, behöva kompletterande infallsvinklar. Detta gäller såväl vid stadiet för fattande av grundläggande beslut i skatteärendet som vid domstols handläggning. Förarbetena poängterar den skattskyldiges medverkan i beskattningsförfarandet och vid sådan medverkan kan, enligt vår mening, i vissa fall behov av ombud vara oundvikligt.

Prop. 1998/89:126, s. 13 f.

Prop. 1993/94:151, s. 174.

Prop. 1993/94:151, s. 132.

Prop. 1989/89:126, s. 14.

5.2 Personer som bedriver näringsverksamhet

Enligt förarbetena (prop. 1993/94:151, s. 174) bör man kunna ställa högre krav på personer som driver någon form av näringsverksamhet beträffande uppgifter som de till följd av detta kan antas ha större insikt i än skattskyldiga i allmänhet.

Till en början kan anmärkas att ”personer som bedriver någon form av näringsverksamhet” inte utgör någon homogen grupp. Behov av ombud kan, inte minst av rättsäkerhetsskäl tänkas föreligga för alla personer som bedriver näringsverksamhet. Faktum är att de svåraste skatterättsliga frågeställningarna vanligen inte uppstår i fråga om beskattningen av löntagare. De uppstår tvärtemot hos enskilda näringsidkare eller hos företag som förutom ett större och mer svårtillgängligt regelsystem även har mervärdesskatterättens problematik att brottas med. Det är givetvis rimligt att den som bedriver näringsverksamhet kan antas ha ett större kunnande om de beskattningsregler som gäller för näringsverksamhet än vad en löntagare har. Inte bara skatterätten är svårtillgänglig och ständigt stadd i förändring. Även de civilrättsliga bokföringsbestämmelserna, som har stor betydelse för beskattningen av näringsverksamheten, är komplicerade. En viss insikt i de regler och uppgifter som hör samman med bedrivandet av näringsverksamhet är ofrånkomlig men förtar, enligt vår mening, inte behovet av möjlighet att erhålla ersättning för ombud. Ett behov som de facto torde vara större hos de personer som bedriver näringsverksamhet än hos vanliga löntagare. I vart fall är det inte på något sätt mindre.

En alltför restriktiv tillämpning av ersättningsmöjligheterna tenderar till att potentiella ombud endast vill åta sig enkla mål där den skattskyldige har utsikt att vinna men inte mål innefattande svårlösta skatterättsliga problemställningar, såvida inte näringsidkaren har rättskyddsförsäkring.

6 Skälig ersättning

Fråga uppkommer vad som är att anse som skäligt i detta sammanhang. Ett generellt svar kan naturligtvis inte anges utan en bedömning måste ske i varje enskilt ärende. Att faktorer som uppdragets art och omfattning ska beaktas är naturligt. Även ombudets skicklighet kan inverka på bedömningen.

När det gäller ersättningsbeloppets storlek kan rättshjälpstaxans belopp naturligtvis vara vägledande i vissa fall. I förarbetena13 anges att viss ledning bör kunna hämtas från vad som gäller i fråga om ersättning till biträden m.fl. i rättshjälpsärenden. Detta innebär emellertid inte att rättshjälpstaxan på något sätt ska vara allenarådande, utan hänsyn måste tas även till andra omständigheter.14 Som stöd för att ersättning kan utgå över rättshjälpstaxans belopp åberopas RÅ 2001 ref. 10 där Regeringsrätten medgav ersättning med 40.500 kronor för ombudskostnader avseende 18 timmar arbete à 2.250 kr/h. Att anlita ett skickligt biträde eller ombud inom skatteområdet kan för den skattskyldige vara en kostsam historia men många gånger också nödvändigt för att den enskilde ska kunna ta till vara sin rätt. I ett komplicerat skattemål måste det vara möjligt att anlita ett skickligt om än dyrare ombud än vad rättshjälpstaxan medger. Det är inte ovanligt att ombudens arvoden kan vara två eller tre gånger rättshjälpstaxan. Det är därför viktigt att det görs en mycket noggrann bedömning av vad som kan anses vara en skälig ersättning i det enskilda fallet. Detta gäller inte enbart för domstolarna, utan även för Skatteverket som – utöver då de själva på myndighetsnivå beslutar om ersättningens storlek – ska yttra sig över ersättningens rimlighet i domstolsprocessen.

I Regeringsrättens avgörande RÅ 2002 ref 56 var fråga om ersättning när kostnaderna avsåg ombuds resor till huvudmannens kontor, sakkunnigutlåtande och konsultation med sakkunnig. Regeringsrätten fann att det normalt inte kan anses skäligen påkallat att ett ombud besöker huvudmannen på dennes kontor eller motsvarande. De skäl som anförts av den ersättningssökande var inte sådana att ersättning härför kunde beviljas. Vidare beviljades ersättning för de båda ombud som medverkat i målet med hänsyn till målets beskaffenhet. Slutligen konstaterades att den väsentliga skattefrågan i målet varit komplicerad. Den ersättningssökande hade vunnit bifall i målen i den del det avsåg denna skattefråga. Målet omfattade stora belopp och hade gett upphov till en omfattande skriftväxling. Underrätterna, vilka prövat målet i sak, hade ansett kostnaderna skäligen påkallade. Regeringsrätten fann inte skäl att göra annan bedömning än den underrätterna gjort.

Det är intressant att iaktta hur yrkat belopp förhåller sig till beviljade belopp i målet. Bolaget yrkade ersättning med 3.940.923 kr. Dåvarande skattemyndigheten tillstyrkte att bolaget erhöll ersättning med 45.800 kr. Ersättning beviljades slutligen med 692.354 kr. Av den yrkade ersättningen, hänförde sig 2.136.250 kr till tiden innan eftertaxering gavs in till länsrätten (taxeringsår 1990) och var därmed inte ersättningsgill. Vid bedömning av återstående arvode, 1.046.875 kr, beaktande länsrätten att ombuden redan varit väl insatta i målet och beviljade ersättning med 500.000 kr. Kammarrätten beviljade ersättning för arvode med 400.000 kr.

I målet uttalas även att det ankommer på den som begär ersättning att visa att de åtgärder för vilka ersättning begärs varit skäligen påkallade. Det förekommer att skattemyndigheten vill att den skattskyldige ska styrka sina biträdes- och ombudskostnader med fakturor.15 Det är dock inte alltid möjligt för den ersättningssökande att förete faktura på hela beloppet t.ex. p.g.a. att delfakturering skett och slutfaktura inte erhållits eller att fakturering ännu inte hunnit ske. För det fall att den sökande på detta sätt inte kan styrka sina kostnader med fakturor borde Skatteverket kunna godta annan bevisning såsom specificering av kostnaderna. Även om faktura företes bör en utförlig specificering göras av samtliga kostnader i varje instans. En specificering av kostnaderna är också många gånger en förutsättning för att Skatteverket ska kunna göra en saklig bedömning av skäligheten. Det måste också ligga i sakens natur att Skatteverket kan redovisa sina skäl när verket anser att kostnaderna är för höga och härigenom ge den skattskyldige möjlighet att bemöta skälen.

Bland praktiserande jurister förekommer uppfattningen, korrekt eller inte, att det ibland kan vara en nackdel att överhuvudtaget yrka ersättning i ett skatteärende. Det upplevs att den skattskyldige hamnar i ett sämre läge. Om så skulle vara fallet, är detta djupt olyckligt eftersom varje bedömning i ett ersättningsärende måste bedömas på ett sakligt och professionellt sätt.

Ersättningslagen gäller enbart kostnader för biträde- och ombud, men även part kan tillerkännas ersättning av allmänna medel enligt 15 § förvaltningsprocesslagen (1971:291). Enligt nämnda lagrum kan part som inställt sig till muntlig förhandling tillerkännas ersättning för resa och uppehälle om rätten finner att han skäligen bör ersättas för denna.

Prop. 1993/94:151, s. 174 ff.

Jfr Börje Liedhammar och Karin Almgren, Skatteförfarandet avsnitt 3:7 ErsL där författarna anger att någon strikt bundenhet till rättshjälpstaxan inte är avsedd.

Jfr Skatteverkets blankett 6892 avseende ansökan om kostnadsersättning där det framgår att samtliga kostnader ska verifieras.

7 Skattetillägg

Av artikel 6:3 Europakonventionen16 (EK) framgår följande.

”Var och en som blivit anklagad för brott har följande minimirättigheter – – –
c) att försvara sig personligen eller genom rättegångsbiträde som han själv utsett eller att, när han saknar tillräckliga medel för att betala ett rättegångsbiträde, erhålla ett sådant utan kostnad, om rättvisans intresse så fordrar”

Av Europadomstolen avgöranden den 23 juli 2002 Västberga taxi och Vulic respektive Janosevic mot Sverige, framgår att det svenska skattetillägget är ett straff i Europakonventionens mening och att rättsäkerhetsgarantierna i artikel 6 därför ska tillförsäkras den enskilde.

Detta innebär dels att skattskyldiga som påförts skattetillägg har rätt till att försvara sig genom rättegångsbiträde, dels att få ett sådant kostnadsfritt om rättvisans intresse så erfordrar. Fråga uppstår då, huruvida ersättningslagen i nuvarande lydelse medger den skattskyldige ersättning för sådant ombud när detta kan anses påkallat.

Det är enligt vår mening troligt att EK:s rättssäkerhetsgarantier medför att det i ökad utsträckning blir tvunget att frångå principen att den enskilde själv får bära sina kostnader i förvaltningsmål när det gäller skattetilläggen.

Frågan har tagits upp i förarbetena17 till de lagändringar som gjorts i bestämmelserna om skattetillägg efter de ovan nämnda domarna i Europadomstolen. Skattetilläggskommittén hade föreslagit att 11 § rättshjälpslagen borde kunna tillämpas när en fråga om skattetillägg var särskilt komplicerad, särskilt som skattetillägg ofta rör en betydligt mera ingripande ekonomiska påföljder än böter. Regeringen ansåg emellertid att de svenska bestämmelserna i ersättningslagen för såväl fysiska som juridiska personer är förenliga med EK. Vad gäller fysisk person, som är den enda som kan erhålla rättshjälp, konstaterar regeringen att behovet är mindre i förvaltningsprocessen än i brottmål genom den utredningsskyldighet som åligger förvaltningsdomstolarna enligt 8 § förvaltningsprocesslagen.

Ersättningslagen medger enligt vår mening inte ersättning i alla fall där ersättning torde vara påkallat enligt artikel 6.3 EK. För rätt till ersättning enligt artikel 6.3 EK kan inte krävas att den skattskyldige ska vinna bifall för ersättning och inte heller att ersättning endast utgår i en svår frågeställning. Den enda möjlighet som finns att bevilja ersättning för ombudskostnader i skatteärende innefattande skattetillägg där frågeställningen t.ex. rör ett betydande belopp men inte är av svårare beskaffenhet eller medför bifall, är att tillämpa bestämmelsen om ersättning vid synnerliga skäl. Bestämmelsen ska enligt sin ordalydelse, och enligt förarbetena, tillämpas restriktivt. Emellertid ligger det även i bestämmelsens konstruktion att den är avsedd att tillämpas som en rättssäkerhetsventil. Även om det inte är tillfredställande, anser vi att det därför torde vara möjligt att bevilja ersättning i de ärenden innefattande skattetillägg där rättvisans intresse fordrar kostnadsfritt rättegångsbiträde och ersättningslagen inte medger ersättning på annan grund än synnerliga skäl.

I detta sammanhang kan nämnas Regeringsrättens beslut den 28 oktober 200318 där domstolen hade att pröva om de skattskyldiga skulle tillerkännas rättshjälp enligt rättshjälpslagen. Som stöd för sin talan åberopade de skattskyldiga artikel 6.3 c Europakonventionen och att de hade påförts avgifts- och skattillägg med ca 161.000 kr respektive drygt 230.000 kr, vilket i det första fallet är nära nog vad som maximalt kan utdömas i böter och i det andra fallet överstiger vad som maximalt kan utdömas i böter. För brottslighet som föranleder ett så kännbart straff är det normalt att den misstänkte erhåller en offentlig försvarare. Båda saknade ekonomiska möjligheter till ombud och var i behov av rättshjälp. De framhöll att skattetillägg är att jämställa med straff, vilket innebär att den enskilde har rätt när saken så påkallar. Regeringsrätten ansåg emellertid inte att de krav som uppställs för rätt till rättshjälp enligt rättshjälpslagen eller Europakonventionen var uppfyllda i nämnda fall eftersom det var fråga om okomplicerade rättsfrågor och inte heller särskilt betungande skattetillägg.

Europeiska konventionen d. 4 nov. 1950 om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna

Prop. 2002/03:106, s. 90.

Mål nr 5563-5565-2002 och 5610-5611-2002.

8 Utbetalning av ersättning: när och till vem?

Enligt 6 § ersättningslagen kan en fordran på ersättning enligt ersättningslagen utmätas när den vunnit laga kraft men innan ersättningen betalas ut. Beslut om ersättning vinner laga kraft två månader (beslut i samband med skatteärendet) eller tre veckor efter det att beslutet meddelats.19

Varje instans som avgör ett ärende eller mål om skatt, där kostnader uppkommit, ska själv ta ställning till om och i vilken omfattning ersättning ska medges (prop. 1993/94:151, s. 175). Avskrivningsbeslut kan överklagas. Beslut fattas i varje instans för sig. Om länsrätten meddelat beslut om ersättning och endast sakfrågan överklagas vinner ersättningsbeslutet laga kraft efter två månader och ska betalas ut av Skatteverket.

Enligt 12 kap. 14 § punkt 7 rättegångsbalken (1942:740) innefattar fullmakt behörighet för ombudet att å partens vägnar angående saken uppbära parten tillerkänd ersättning för rättegångskostnader. Några sådana bestämmelser finns inte i förvaltningsprocesslagen. Vanligtvis utbetalar Skatteverket ersättningen till den skattskyldige såvida inte fullmakten uttryckligen omfattar mottagande av ersättning eller fullmakten omfattar alla åtgärder och handlingar med anledning av ersättningsärendet.

Den skattskyldige behöver i vissa fall inte enbart hjälp i själva skatteärendet utan även i frågor angående verkställighet. I de fall skatteärendet lämnas över till kronofogden kan kronofogden ansöka om att den skattskyldige skall försättas i konkurs. Detta kan göras fastän det inte föreligger någon lagakraftvunnen skattedom.

I de fall som kronofogdemyndigheten lämnar in en konkursansökan till tingsrätten fastän skattetvisten ännu inte är avgjord av förvaltningsdomstolarna, kan tingsrätten besluta att inte bifalla ansökan då skattefordran inte anses vara klar och förfallen. Tingsrätten kan i dessa fall besluta att staten (kronofogdemyndigheten) ska ersätta den enskilde för hans rättegångskostnader avseende ombudskostnader m.m. För att underlåta att betala ut tillerkänd ersättning kan staten utmäta ersättningen ur den skattefordran som den allmänna domstolen ansåg inte vara klar och förfallen. Härigenom betas den enskilde sin rätt att betala sitt ombud för hans arbetsinsatser, vilket i realiteten innebär att den enskilde kan betas sin rätt att överhuvudtaget kunna anlita ett ombud i en konkursförhandling.20

Kronofogdemyndigheten kan kvitta fordran på ersättning enligt ersättningslagen med stöd av allmänna rättsgrundsatser. Kronofogdemyndigheten stödjer sig därvid på HD:s avgörande NJA 1986 s. 539. I det rättsfallet uttalade HD:s majoritet att kvittning får ske av fordringar hänförliga till skilda förvaltningsmyndigheters rättsområden. I nämnda utsökningsmål hävdade Arbetsmarknadsstyrelsen att staten fullgjort sin betalningsskyldighet genom att kvittningsvis avräkna skulden mot obetald skatt och arbetsgivaravgift. HD uttalade därvid följande. Vad som gäller i fråga om statens möjligheter att i olika situationer kvittningsvis åberopa en motfordran mot en enskild är i stort sett oklart frånsett enstaka lagregler som främst avser möjligheten att ta i anspråk skatt som ska restitueras för betalning av skattefordringar och liknande. I doktrinen har man ofta velat begränsa kvittningsrätten och det särskilt när en förvaltningsmyndighet har att pröva en fråga som ankommer på en annan förvaltningsmyndighet att pröva. I förevarande mål var huvudfordringen domfäst och de till kvittning åberopade motfordringarna hade karaktären av verkställbara exekutionstitlar. Inte heller var fråga om någon materiell prövning av fordringarna i utsökningsmålet. Det skiljaktiga justitierådet ansåg att övervägande skäl talade för att kvittning inte kunde anses tillåten ens med en exigibel motfordran. Därvid anfördes att den enskildes möjlighet att kvitta i motsvarande situation kan vara inskränkt och att det är otillfredsställande att staten men inte dess motpart skall ha rätt till kvittning samt att en vidsträckt kvittningsrätt ger staten en förmånligare ställning än andra borgenärer.

Högsta domstolen har i ett par avgöranden avseende rättsskyddsförsäkring, NJA 1996 s. 400 och NJA 2000 s. 48, gjort den bedömningen att ombud för försäkringstagare har ansetts berättigat till ersättning ur rättsskyddsförsäkring oavsett om försäkringstagaren gått i konkurs. Avtalet om rättskyddsförsäkring har ansetts vara ett avtal till förmån för såväl försäkringstagaren som ombudet (tredje man). Under sådana förhållanden har ombudet, inom ramen för försäkringsvillkoren, en självständig rätt mot försäkringsgivaren, oavsett om försäkringstagaren gått i konkurs.

Konsekvensen av det ovan sagda blir att den enskilde som försatts i konkurs kommer i ett sämre läge med ersättning enligt ersättningslagen än med rättskyddsförsäkring när det gäller möjligheten att bekosta ett ombud.

Samma argument som framförs av Finansinspektionen i yttrande i målet NJA 1996 s. 400 kan göras gällande även beträffande ersättningslagen. Finansinspektionen anför att det kan vara lämpligt av praktiska skäl att ersättningen utbetalas till ombudet samt att denna ordning även kan öka den försäkrades möjligheter att anlita ett kompetent ombud även i de fall ombudet ställer sig tveksam till den försäkrades betalningsförmåga.

Karin Almgren och Börje Leidhammar, Skatteförfarandet 6:1.

Detta förfarande kan – om det i det tvistiga skattebeloppet ingår skattetillägg – strida mot artikel 6.3.c EK.

9 Slutsatser

Det råder obalans mellan rättshjälpssystemet och systemet med rättsskyddsförsäkringarna. För vissa grupper är det förmånligare med rättshjälp medan det för andra är förmånligare med rättsskydd.21

Ersättningslagen är en undantagslag från vad som allmänt gäller beträffande kostnader inom förvaltningsförfarandet. Samtidigt är samtliga tre system sammanlänkade på ett snarare formellt än verklighetsbaserat plan. Visserligen är ersättningslagen subsidiär till såväl rättshjälp som rättskyddsförsäkring (5 §). Det emellertid svårt, och när det gäller näringsidkare näst intill omöjligt, att erhålla rättshjälp i skatteärenden. Likaså är skatteärenden undantagna från privatpersoners rättskyddsförsäkringar och kräver för näringsidkare tilläggs- eller specialförsäkringar.

Rättshjälpen är behovs- och inkomstprövad vilket varken ersättningslagen eller rättsskyddsförsäkringen är. Avgiften som den enskilde betalar för rättshjälpen, är relaterad till egen inkomst och försörjningsbörda. Beträffande den vanliga rättskyddsförsäkringen betalar den enskilde 20 procent av kostnaderna, eventuell självrisk samt det som eventuellt hamnar över takbeloppet. Ersättningslagen har inte någon avgift men tillämpas endast i prejudikatärenden och ärenden med positiv utgång, dock med skäligt belopp.

Rättshjälpen vänder sig till fysisk person och i princip inte till näringsidkare. Rättsskyddsförsäkringen där den ingår i hemförsäkringen vänder sig till fysiska personer men specialförsäkringar kan tecknas separat av företag. Ersättningslagen vänder sig till såväl fysiska som juridiska personer bara de är skattskyldiga.

Är en näringsidkare part i en skatteprocess är det svårt att erhålla ersättning av allmänna medel för att bestrida kostnader för ett ombud. För det fall näringsidkaren inte tecknat en tilläggsförsäkring med rättsskydd, eller har försäkringen inte varit gällande i minst två år, får han hoppas på att endera få bifall till sitt yrkande, att frågan bedöms som en svår skatterättslig fråga eller att restriktivt tillämpade synnerliga skäl för ersättning är för handen. Är näringsidkaren missnöjd med ersättningen men nöjd i sak kan han inte överklaga enbart ersättningsärendet och få ersättning för sina kostnader i det överklagade ersättningsärendet eftersom det inte är ett mål om skatt. Går näringsidkaren i konkurs under skatteprocessens gång är det troligt att ersättningen för ombudskostnaderna i skatteärendet tas i anspråk av kronofogdemyndigheten, vilket inte hade varit fallet om han i stället haft en rättsskyddsförsäkring. Är förutsättningarna för ersättning enligt ersättningslagen uppfyllda, kan skälighetsbedömningen av kostnadernas storlek i sämsta fall resultera i ett belopp med bristande adekvans. Ersättningslagen är i sig en komplicerad lagstiftning som kräver biträde.

Rätt till ersättning enligt artikel 6.3 EK vid domstolprocess om påförda skattetillägg och möjligheten till ersättning enligt ersättningslagen överstämmer inte alltid. Enligt vår mening torde det dock vara möjligt att bevilja ersättning på grunden synnerliga skäl i de ärenden innefattande skattetillägg där rättvisans intresse erfordrar kostnadsfritt rättegångsbiträde och ersättningslagen inte medger ersättning på annan grund.

Gunilla Thorslund & Lars Tärnqvist

Gunilla Thorslund, Skatteverkets huvudkontor, 08-764 79 71, gunilla.thorslund@skatteverket.se

Lars Tärnqvist, Ernst & Young, 08-520 597 69, lars.tarnqvist@se.ey.com

Domstolsverkets rapport ”Utvärdering av rättshjälpslagen”, s.69.

Ersättning i mål och ärenden om skatt