Recension

Anmälare: Karin Almgren

Anmälan av: Eleonor Alhager

Rättskraft i skatteprocesen

Norstedts Juridik 2003, 226 sidor

1 Inledning

Med tillämpning fr.o.m. 1991 års taxering har beloppsprocessen i skattemål ersatts av en sakprocess. Ett motiv till de ändrade förfarandereglerna var att söka få en lösning på de mycket stora balanserna av skattemål i domstolarna. Detta ansågs kunna ske genom att införa ett omprövningsförfarande som skulle avlasta länsrätterna bl.a. alla otvistiga mål och skjuta förfarandet nedåt i instansordningskedjan. Ett långtgående omprövningsförfarande nödvändiggjorde en omläggning av skatteprocessen till en sakprocess. Det var alltså inte något allmänt missnöje med beloppsprocessen i sig som var bevekelsegrunden för förändringarna.

I samband med övergången till sakprocess höjdes många varnande röster. Det befarades att den nya processformen skulle medföra en mängd problem och att de skattskyldigas rättssäkerhet skulle urholkas. Farhågorna har kommit på skam. I den helt övervägande delen av skattemålen betyder inte processformen så förfärligt mycket i praktiken. En skattskyldigs överklagande innehåller efter taxeringsreformen – precis som tidigare – normalt en eller ett par avgränsade frågor. Processuella problem i skattemål som rör möjligheter till taleändring och omfattningen av negativ rättskraft förekommer inte så ofta. Redan tidigare hade också eftertaxeringsprocessen och den extraordinära processen drag av sakprocess. Den nya processformen innebar alltså inte helt nya tankegångar utan var ett vidarebygge på redan kända fundament.

Även om det inte är ofta man i domstol har anledning att mer djupgående söka utröna sakens avgränsning i skattemål kan frågeställningarna om omfattningen av rättskraften och möjligheterna till ändring av talan i enskilda fall vara mycket betydelsefulla. I samband med att den nya processformen infördes publicerades ett antal artiklar, bl.a. i denna tidskrift, som behandlade skatteprocessuella frågor.1 För något år sedan publicerades även en praxisgenomgång om avgränsning av saken i skatteprocessen. 2 I övrigt har inte mycket skrivits i ämnet.

Nu har emellertid jur. dr Eleonor Alhager, som är verksam som universitetslektor i finansrätt vid Uppsala universitet, givit sig i kast med detta in helt lättforcerade ämne i sin bok Rättskraft i skatteprocessen. I boken behandlas rättskraften i skatteprocessen i första hand från ett vetenskapligt perspektiv men enligt baksidestexten är boken utformad på ett sådant sätt att den kan vara värdefull för prak tiskt verksamma jurister, särskilt domare och processförande jurister som sysslar med skatterätt. Som en sådan med skatterätt sysselsatt domare har jag med intresse läst boken.

2 Bokens disposition och innehåll

Syftet med boken är enligt det inledande kapitlet att undersöka och analysera rättskraften i skattemål och särskilt att utveckla en metod för att fastställa rättskraftens omfattning i skatteprocessen. Eftersom rättskraftsläran inom skatteprocessen har utformats med utgångspunkt i civilprocessrätten, och rättskraften i förvaltningsrätten har olika omfång på olika rättsområden, har undersökningen begränsats till rättskraften i skattemål och till rättskraften enligt rättegångsbalken i den mån den har betydelse för skatteprocessrätten. Boken behandlar rättskraftsfrågor avseende skatter som omfattas av taxeringslagen (1990:324), skattebetalningslagen (1997:483) och lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter. Den sistnämnda lagen är fr.o.m. 2003 upphävd och de i den lagen nämnda skatterna omfattas numera av skattebetalningslagen.

I kapitel 2 redogörs för de särdrag inom skatteprocessen som gör att den skiljer sig från den dispositiva civilprocessrätten som brukar anges vara förebild för den nya skatteprocessen. De viktigaste särdragen har beskrivits eftersom de enligt Eleonor Alhager kan vara av betydelse för att avgöra om samma rättskraftslära skall tillämpas i skatteprocessen som i civilprocessen. Kapitel 3 innehåller en allmän diskussion om rättskraft och rättskraftens betydelse i skattemål.

I kapitel 4 finns en översiktlig redogörelse för Olivecronas och Ekelöfs rättskraftsläror. Avsikten med redogörelsen är att ge en allmän inblick i de två metoderna och de resonemang som den skatterättsliga doktrinen bygger på samt relevansen av dessa läror för civilprocessen i dag och för skatteprocessen. Eleonor Alhagers slutsats är här att det är svårt att dra paralleller mellan den senare rättsutvecklingen på civilprocessens område och skatteprocessrätten.

Kapitel 5 behandlar negativ rättskraft i skatteprocessen före taxeringsreformen. Särskilt avsnitt 5.3, som behandlar sakprocessen i skattemål före taxeringsreformen, utgör ett bra avstamp för den fortsatta redogörelsen. Rättsfall av Regeringsrätten som behandlar frågans avgränsning enligt 1990 års taxeringslag är ju en fortsättning på och utfyllnad av den praxis som grundlades redan före taxeringsreformen.

Kapitel 6 behandlar den negativa rättskraften i dagens skatteprocess. Eleonor Alhager går i kapitlet igenom den rättsliga regleringen, diskussionen i förarbetena, rättspraxis och doktrin. Kapitel 7 behandlar positiv rättskraft i skatteprocessen, alltså när domen kan användas som rättsfaktum i en senare process. Här redogörs för mellandom och förhandsbesked. I kapitel 8 sammanställer Eleonor Alhager sina slutsatser och lämnar några rättspolitiska synpunkter beträffande lagändringar som enligt hennes mening skulle kunna vara lämpliga.

3 Några synpunkter

Eleonor Alhagers undersökning omfattar som nämnts taxeringslagen, skattebetalningslagen och lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter. Däremot behandlas inte t.ex. fastighetstaxeringsmål eller arvs- och gåvoskattemål närmare. Den avgränsning som gjorts är förmodligen klok med beaktande av det förhållandevis begränsade omfång som valts för boken. Personligen hade jag dock hellre sett att fastighetstaxeringsmål och arvs- och gåvoskattemål omfattats av undersökningen i stället för de utvikningar som förekommer rörande norsk rättspraxis.

Den översiktliga redogörelsen i kapitel 4 för Olivecronas och Ekelöfs rättskraftsläror är lätt att tillgodogöra sig. De båda metoderna är nyttiga för att strukturera sitt tänkande, även om jag inte tycker att det är speciellt fruktbart att söka analysera om Regeringsrätten anslutit sig till den ena eller andra av dessa läror. Snarare är det så att Regeringsrätten i de rättsfall som tillkommit avseende 1991 och senare års taxeringar byggt vidare på och utvecklat den praxis som grundlades redan före taxeringsreformen i de delar av skatteprocessen som redan då var utformade som en sakprocess.

Jag skall uppehålla mig något vid det kapitel som jag, från mina utgångspunkter, uppfattar som det centrala, nämligen kapitel 6, och ta upp några frågeställningar. Den första rör regleringen i 6 kap. 18–20 §§ TL som behandlas i avsnitt 6.4.2. I avsnitt 8.5.3 lämnas förslag till lagändringar i anledning av diskussionen i avsnitt 6.4.2.

I taxeringslagen används inte ett sakbegrepp utan termen ”fråga”. Enligt 6 kap. 18 § första stycket får talan inte ändras i andra fall än som anges i 19 och 20 §§. Av 19 § första stycket framgår att klaganden får framställa ett nytt yrkande om inte en ny fråga därigenom förs in i målet. Eleonor Alhager menar (s. 108) att eftersom ”6 kap. 19–20 §§ TL innehåller taleändringar, reglerar dessa bestämmelser sådant, om vilket ny talan kan väckas, förutsatt att det inte tas in i den aktuella processen”. På s. 109 f. förs ett resonemang om en, i Eleonor Alhagers tycke, ”terminologisk oklarhet” i 6 kap. 19 § första stycket. Eleonor Alhager menar nämligen att om ”frågan inte ändras trots att ett nytt yrkande framställs, men framställandet av det nya yrkandet ändå utgör en ändring av talan (en ny sak), kan frågan och saken inte avse samma begrepp”. Resonemanget mynnar dock ut i att oklarheten inte skall tillmätas någon särskild betydelse. Bestämmelsen har troligen ”hamnat i 6 kap. 19 § TL på grund av att det har ansetts vara svårt att avgöra om det är fråga om en taleändring, dvs. en ny sak, eller inte när ett belopp ändras eller nytt lagrum anförs”.

Jag har svårt att hålla med Elenor Alhagers resonemang i den här delen. Såvitt jag förstår utgår argumenteringen från att termen ”talan” är synonym med ”frågan”. Jag tror inte så är fallet utan uppfattar att termen talan i taxeringslagen – liksom i rättegångsbalken – inte har en specifik innebörd. Som jag uppfattar uttrycket ”taleändring” behöver en sådan inte innefatta en ny fråga utan kan lika gärna vara begränsad till att avse t.ex. en justering av det yrkade beloppet. En sådan taleändring är enligt 6 kap. 19 § första stycket tillåten under förutsättning att därigenom inte förs in någon ny fråga i målet. Man behöver alltså inte läsa in någon terminologisk oklarhet i 6 kap. 18 och 19 §§. Jag tror inte – vilket Eleonor Alhager gör – att bestämmelsen ”hamnat” i 6 kap. 19 § för att det ansetts svårt att avgöra när ett belopp ändras eller ett nytt lagrum åberopas om detta utgör en ny fråga (s. 110).

I avsnitt 6.4.4 behandlas rättskraftens omfattning enligt den praxis som utbildats efter taxeringsreformen. Eleonor Alhager redogör här för RÅ 2000 ref. 54, RÅ 2000 ref. 50, RÅ 2001 ref. 20 och RÅ 2002 ref. 46 och utläser av dessa rättsfall två kriterier som bestämmer saken i skatteprocessen, nämligen om det är fråga om samma inkomster och utgifter samt samma händelseförlopp eller saksammanhang. Rättsfall som tillkommit efter Eleonor Alhagers undersökning bekräftar vad hon kommit fram till (se RÅ 2003 ref. 15). Den nya skatteprocessen innebar inte något trendbrott i förhållande till vad som redan tidigare gällt i t.ex. eftertaxeringssammanhang. Regeringsrätten har med de nya rättsfallen byggt vidare på grundval av den rättspraxis som utbildades redan före taxeringsreformen.

Eleonor Alhager tar också upp rättsfallet RÅ 2001 not. 89 men konstaterar (s. 122 f.), helt riktigt enligt min mening, att rättsfallet inte avser saken i skatteprocessen, vilket Gäverth menar i sin praxisgenomgång i Skattenytt 2001 s. 568–600.

I avsnitt 8.3 diskuterar Eleonor Alhager om begreppet fråga i skattetilläggssammanhang sammanfaller med motsvarande begrepp beträffande ändring av talan i 6 kap. 18 § TL. Hon konstaterar (s. 185) att av RÅ 2000 ref. 54 framgår att saken i inkomstskattemål avgränsas av inkomst- och utgiftsposter tillsammans med händelseförloppet. Detta torde enligt Eleonor Alhager innebära att man kan föra talan enbart om en inkomst- eller en utgiftspost. Av sammanhanget förstår jag att Eleonor Alhager här menar att en ”fråga” i inkomstskattemål inte kan innefatta såväl inkomst- som utgiftsposter. Det är för mig oklart hur detta kan utläsas ur det angivna rättsfallet. Vidare påstås längre fram i avsnittet (s. 186 sista stycket) att i ”skattetilläggssammanhang torde inkomstskatterättsligt i praktiken kvittning sällan medges” med till inkomstposten direkt och omedelbart hänförliga utgiftsposter. Det hade varit intressant om påståendet hade belagts på något sätt.

Av förarbetena till 5 kap. 2 a § TL kan inte utläsas att avsikten varit att ”frågan” skulle ha ett annat innehåll i denna paragraf än i taxeringslagen i övrigt (prop. 1991/92:43 s. 70 ff.). Här kan påpekas att i propositionen med förslag till de nu gällande skattetilläggsreglerna (prop. 2002/03:106 Administrativa avgifter på skatte- och tullområdet, m.m.) gör regeringen, i anledning av Riksskatteverkets remissyttrande, uttalanden om vad som i mervärdesskattesammanhang bör anses vara oäkta kvittningar (s. 160). Sammanfattningsvis uttalas där att för att det skall vara samma fråga förutsätts att det föreligger ett så starkt samband mellan ut- och ingående mervärdesskatt att de bakomliggande förhållandena kan anses hänförliga till samma händelseförlopp.

4 Sammanfattande omdöme

Eleonor Alhager har genom sin bok på ett insiktsfullt och intresseväckande sätt redogjort för rättskraften inom skatteprocessen. Även om Rättskraft i skatteprocessen behandlar rättskraften från ett vetenskapligt perspektiv kan boken vara användbar även för den praktiskt verksamme juristen. Den tämligen omfattande notapparaten är till god nytta också för den som vill fördjupa sig ytterligare i ämnet. Förhoppningsvis återkommer Eleonor Alhager till rättskraftsfrågor i senare alster.

Karin Almgren är regeringsråd.