Det finska avoir fiscal-systemet i ljuset av Manninen-fallet

2.1 Grundprinciper

Avoir fiscal-systemet infördes i Finland från och med början av 1990 vid beskattningen av aktiebolag och dess delägare för utdelad vinst. Dubbelbeskattningen elimineras genom full gottgörelse för bolagsskatt, medan enkelbeskattningen vid behov säkerställs på bolagsnivå. Det finns således en viss växelverkan mellan bolagsskatten som betalas av bolaget och gottgörelsen. Ifall bolagsskatten, som har betalats av bolaget de facto är mindre än gottgörelsen blir bolaget tvunget att betala kompletteringsskatt. Ifall bolaget inte delar ut all vinst för vilken det har betalat skatt uppkommer det skatteöverskott, vilka kan användas under senare år.

I regel leder gottgörelsesystemet till att dividendtagarens skatt på dividenden är 0, eftersom skatteprocenten för kapitalinkomster är densamma (dvs. 29 %) som bolagsskatteprocenten.13 En del av dividendinkomsten kan ändå på delägarnivå beskattas med en högre skattesats, i det fall att dividenden allokeras till en fysisk persons förvärvsinkomst. Systemet kan betecknas som välfungerande och speciellt i den meningen att såväl skattetagarna som skattebetalarna har varit nöjda med det.

2.2 Gränsöverskridande dividender

Då gottgörelsesystemet för bolagsskatt infördes i Finland var de gränsöverskridande utdelningsströmmarna inte lika betydelsefulla som de är idag.14 Gottgörelsesystemet kan hävdas diskriminera både allmänt skattskyldiga som erhåller utländska dividender (s.k. inbound dividends) och begränsat skattskyldiga i Finland som erhåller dividender från finska bolag (s.k. outbound dividends). Av dessa är särskilt skattebehandlingen av utdelning från utländska bolag i farozonen, medan gottgörelsesystemet inte har ansetts diskriminera begränsat skattskyldiga. Behandlingen av utdelningar från utländska aktiebolag utgör ett betydande avsteg från kapitalexportneutralitet.15 Problemet har konkretiserats i Finland genom företagsomstruktureringar mellan stora börsnoterade bolag.16 Skillnaden i skattebehandling av utländska placerare utgör inte nödvändigtvis ett brott mot kapitalimportneutralitet17 ur den utländska investerarens synvinkel. Den ställer inte utländska investerares placeringsalternativ i olika ställning, utan favoriserar inhemska investerare.18

Gottgörelsesystemet tillämpas således inte i det fall att det utdelande bolaget är utländskt. Detta drag kan förklaras med att en inhemsk bolagsskatt i relation till delägarens skatt på dividenden utgör ett slags förskottsinnehållning och att en dylik avräkning då inte kan omfatta bolagsskatter som tillfallit främmande stater.19 Fysiska personers dividendinkomster indelas i kapitalinkomster och förvärvsinkomster enligt samma principer som gäller dividender erhållna från Finland. Dubbelbeskattning undanröjs genom avräkningsmetoden, dvs. genom att den skatt som betalts i den främmande staten avräknas från den skatt som i Finland skall betalas på samma inkomst.20 Detta gäller i regel även då ett skatteavtal blir tillämpligt. I artikel 11 i det brittiska skatteavtalet har hemviststaten ensamrätt att beskatta dividendinkomst och i artikel 10 i det nordiska skatteavtalet fördelas beskattningsrätten mellan källstaten (källskatt 15 %) och hemviststaten. Gottgörelse beviljas endast enligt skatteavtalen som ingåtts mellan Finland och Irland respektive Frankrike.21 I princip finns det inget hinder för att dubbelbeskattningen skulle elimineras genom avräkning för underliggande skatt, men ett införande av detta synes osannolikt.22

Systemet tillämpas inte heller i det fall att dividendtagaren bor utomlands. En smärre gottgörelse beviljas, på basis av skatteavtal, enbart för portföljdividender till Irland. När gottgörelsesystemet introducerades var avsikten en expandering till den internationella nivån på så sätt att dubbelbeskattningen skulle undvikas genom att gottgörelse för gränsöverskridande dividender skulle beviljas i skatteavtal.23 Orsaken till att en utländsk aktieägare inte beviljas gottgörelse grundar sig på att aktieägaren inte är skattskyldig i Finland för sin dividend, varvid den finska skattetagaren skulle vara tvungen att avstå från bolagsskatten, utan att i dess ställe få ett motsvarande belopp från delägaren.24 En källskatt om 29 % skall betalas för begränsat skattskyldigas dividender från Finland, men i skatteavtalssituationer är källstatens beskattningsrätt betydligt lägre (högst 15 %). I de nya dubbelbeskattningsavtal som Finland har ingått har det gjorts försök att beakta gottgörelsesystemet, även om det inte har varit möjligt att bevilja gränsöverskridande gottgörelse.25 Om en person som har sin hemvist i Finland är berättigad till gottgörelse från finska bolag beskattas dividender från dessa bolag till utländska personer enbart i den personens hemviststat. Enligt skatteavtalet med Storbritannien beskattar källstaten inte alls dividenderna. Beskattningen blir ändå strängare än den finska, eftersom den utländska delägarens hemviststat beskattar denne för dividenden från Finland, medan ingen förmån i form av gottgörelse är tillgänglig. En dubbelbeskattning kunde undvikas genom att Finland skulle avstå från att utta källskatt på dividenden, samtidigt som hemviststaten avräknar bolagsskatten, men detta förfarande torde inte vara genomförbart.26

2.3 Reformförslag som gäller dividendbeskattningen

Som en del av den strukturella reformen av samfunds- och kapitalbeskattningen föreslog Arvela-arbetsgruppen att man i Finland skall övergå till det klassiska systemet som grundar sig på dubbelbeskattning av ett bolags utdelade vinst. Huvudargumenten var den internationella utvecklingen och EG-rättsliga synpunkter, och särskilt den låga totalbeskattningen på utdelning i förhållande till beskattningen av förvärvsinkomster.27 Förslaget väckte stark kritik, men en reform av dividendbeskattningen skrevs ändå in i regeringen Jäätteenmäkis program, och uttalandet överfördes oförändrat till regeringen Vanhanens program. Finlands dividendbeskattning har ansetts låg i internationell jämförelse, men i utredningarna torde inte i tillräcklig grad ha beaktats skattebelastningen vid generations skiften samt det faktum att överlåtelsevinsterna alltid är skattepliktiga.28 Vidare utgör dubbelbeskattningen ett avsteg från finansieringsformsneutralitet då räntor enkelbeskattas, medan utdelning skulle göras till föremål för en dubbel beskattning.29 Ett alternativ för att minska skillnaden mellan beskattningen av förvärvs- och kapitalinkomster kunde i stället vara att sänka beskattningen av förvärvsinkomster. Förändringarna skall träda i kraft under år 2005, men ingen behandling i riksdagen har ägt rum varför det finns skäl till en viss försiktighet i fråga om slutsatser om det kommande.

Eftersom den totala skattebördan på aktiebolags utdelade vinst i avsevärd grad skulle närma sig skattenivån för förvärvsinkomst önskade arbetsgruppen avskaffa uppdelningen av dividendinkomst i förvärvs- och kapitalinkomst och dividendinkomsten skulle alltid ha beskattats enligt skattesatsen för kapitalinkomst. Av s.k. klarhetsskäl föreslogs det att skattesatsen skulle följa den generella nivån för kapitalinkomster, även om en lägre beskattning hade varit möjlig.30 Bolagsskatteprocenten föreslogs sänkas från 29 till 25 och skattesatsen för fysiska personer skulle sänkas till likaså 25.31 Enligt förslaget skulle dubbelbeskattningen medföra ett totalskatteuttag på 43,75 %.32 Regeringen har i ett meddelande33 givit riktlinjer för reformen och föreslår nu att 70 % av dividendinkomsterna vore skattepliktig inkomst, medan den resterande delen blir skattefri. Även om arbetsgruppen ansåg att en avsevärd nedsättning av kapital- och företagsbeskattningen skulle vara en förutsättning för att introducera full dubbelbeskattning har regeringen föreslagit att bolagsskatteprocenten skulle sänkas till 26 och att skattesatsen för kapitalinkomster skulle sänkas till 28 %. Dividendtagarens skattesats skulle då uppgå till 19,6 % och det totala skatteuttaget till 40,5 %.34 Detta är en betydande skärpning i jämförelse med den nuvarande nivån om 29 %.

I regeringsprogrammet konstateras att dividendbeskattningen reformeras, vilket ”...dock inte skall leda till skärpt beskattning i fråga om små och medelstora företag samt dividender som dessa delar ut”. Bolagsskatteprocenten skulle också sänkas, men dividendbeskattningen för aktieägare i mindre bolag skulle i vissa fall stramas åt enligt den nya modellen. Onoterade bolags dividender skulle enligt regeringens meddelande vara skattefria till ett belopp som motsvarar 9 % av nettoförmögenheten, dock högst 90.000 euro för varje skattskyldig. Av den del som överskrider den skattefria delen skulle 70 % beskattas som kapitalinkomst. Den del som överskrider gränsen på 9 % är förvärvsinkomstdividender och av dessa beskattas 70 % som förvärvsinkomster.

Ifall ett bolag med nettoförmögenheten 1.500.000 euro betalar en dividend om 200.000 euro, och skattesatsen för förvärvsinkomst antas vara 45 %, leder avoir fiscal-systemet till ett totalt skatteuttag om 33,5 %.35 Motsvarande fall skulle enligt den nya modellen leda till ett totalt skatteuttag om 40,6 % med samma skattesats.36 I jämförelse med avoir fiscal-systemet skulle denna modell således i allmänhet leda till något strängare beskattning, i synnerhet i de fall där bolagets nettoförmögenhet är låg. Modellen skulle ge upphov till en strävan att undvika att beloppet beskattas som förvärvsinkomst, varvid incentiv till skatteplanering uppstår. Vid lägre dividendbelopp i relation till en hög nettoförmögenhet kan modellen leda till ett mer förmånligt resultat för den skattskyldige.

4.1 EG-fördraget

Enligt artikel 56.1 i EG-fördraget skall alla restriktioner för kapitalrörelser43 mellan medlemsstater vara förbjudna.44 En åtgärd som försvårar rörligheten för kapital mellan medlemsstater eller som gör den mindre lockande innebär en begränsning.45 Efter det att det fastställts att det är frågan om en begränsning skall det undersökas huruvida en grund för rättfärdigande kan bli tillämplig. Enligt artikel 58.1a skall artikel 56 inte påverka medlemsstaternas rätt att tillämpa sådana bestämmelser i sina skattelagar som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort. Det har hävdats att denna bestämmelse skall tolkas inskränkande.46 Enligt artikel 58.1b har medlemsstaterna rätt att vidta alla nödvändiga åtgärder för att förhindra överträdelse av nationella lagar och andra författningar, särskilt i fråga om beskattning.

I artikel 58.3 hänvisas emellertid igen till artikel 56 och åtgärder enligt artikel 58.1 får inte utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital. Enligt Schumacker är det inte frågan om godtycklig diskriminering ifall situationerna, för de som bor i hemlandet och de som bor utomlands, inte är jämförbara.47 I sitt förslag till avgörande i fallet Manninen kommer generaladvokaten till slutsatsen att situationerna de facto är olika (med tanke på undvikande av dubbelbeskattning av företags inkomster), beroende på om det utdelande bolaget och dividendtagaren har sin hemvist i samma land jämfört med om de är bosatta i olika länder.48 Av detta följer emellertid inte att olikbehandlingen alltid skulle vara tillåten.49 I det fall att en rättfärdigandegrund kan påvisas skall det nämligen ännu undersökas huruvida inskränkningen är ägnad att säkerställa att det eftersträvade syftet uppnås och att den inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta syfte.50

Fallet Verkooijen gällde det holländska lättnadssystemet där en delvis lättnad beviljades för inhemska dividender, men inte för utländska. EG-domstolen ansåg att detta inte var förenligt med EG-fördraget. Målet gällde tolkningen av artikel 1 i direktivet 88/361/EEG, vilken till innehållet motsvarade nuvarande artikel 56. Direktivet innehöll dock inte någon reglering om godtagbara undantag, vilka nu finns framför allt i artikel 58.51 Argumentet om att Verkooijen inte alls gällde den nuvarande regleringen i artikel 58 torde ändå inte väga särskilt tungt vid EG-domstolens avgörande i fallet Manninen. Från fallet kan nämligen utläsas att undantagen i artikel 58.1 främst ger uttryck för en kodifiering av EG-domstolens principer och praxis angående rättfärdigande av i princip fördragsstridiga skattebestämmelser. Denna praxis ansågs i Verkooijen inte kunna rättfärdiga de aktuella bestämmelserna.52

4.2 Skattesystemets inre kongruens och direkt samband

I fallet Bachmann godkände EG-domstolen i princip att ett säkerställande av skattesystemets inre kongruens är en godtagbar målsättning, vilken medlemsstaterna kan åberopa för att motivera en begränsning av de grundläggande friheterna. Som syfte med begränsningarna har i rättspraxis framförts antingen ett undvikande av dubbelbeskattning eller ett säkerställande av enkelbeskattning.53 EG-domstolen har emellertid, för ett åberopande av rättfärdigandegrunden, förutsatt att det mellan beviljandet av en skattemässig fördel och kompensationen av denna fördel genom ett skatteuttag föreligger ett direkt samband.54 I Bosal konstaterade EG-domstolen att: ”[n] är det inte finns något sådant direkt samband på grund av att det till exempel rör sig om olika beskattningar eller skattemässig behandling av olika skattskyldiga, kan argumentet om kongruensen i skattesystemet inte åberopas”55

Intressant i fallet Verkooijen var EG-domstolens uttalande om att det i fallet inte fanns ett direkt samband mellan beviljandet av ett undantag från inkomstskatt för aktieägare bosatta i Nederländerna för uppburen aktieutdelning och beskattning av vinster för bolag som har sitt säte i andra medlemsstater och att det därför är fråga om två olika skatter som tas ut av olika skattskyldiga.56 Det har betecknats som anmärkningsvärt att EG-domstolen underkänner relevansen av sambandet och att då även själva bevekelsegrunden för att överhuvudtaget medge lättnader i dubbelbeskattningen underkänns.57 Generaladvokaten hävdar att även om rättfärdigandegrunden skall tolkas inskränkande så skulle ett alltför strikt fasthållande av kriteriet, om att det skall vara frågan om samma skattskyldig, leda till godtyckliga slutresultat.58 Generaladvokaten anser således att det inte har så stor betydelse vem som i sista hand, dvs. företaget eller aktieägaren, betalar skatten, särskilt då samma skattesats gäller för båda. I ett dylikt system kan det i själva verket anses att det är frågan om att bolaget betalar ett slags förskott på dividendskatten.59

Av dessa orsaker kommer generaladvokaten till slutsatsen att det kan vara frågan om ett direkt samband mellan den skattemässiga förmånen och skattebelastningen, även om det alltså är frågan om två olika skattskyldiga eller två olika skatter. Generaladvokaten uppställer emellertid ytterligare kriterier, nämligen att det är frågan om samma inkomster eller samma ekonomiska händelse och att det interna systemet garanterar att den skattskyldige erhåller förmånen enbart då den andra skattskyldiga påförs motsvarande skattebelastning.60 Slutligen kommer generaladvokaten till slutsatsen att systemet med kompletteringsskatt i det finska systemet (i motsats till det system som fallet Verkooijen gällde) innebär att det är frågan om ett direkt samband och att rättfärdigandegrunden om skattesystemets inre kongruens därför kunde bli aktuell.61

Argumentet om skattesystemets inre kongruens har emellertid inte godtagits efter Bachmann-målet, vilket indikerar att tillämpningsområdet för denna rättfärdigandegrund är tämligen begränsat.62 Rättfärdigandegrunden försvagas i fallet Manninen ytterligare av att det i alla fall i princip existerar en möjlighet att utvidga det interna systemet till att gälla även gränsöverskridande situationer. Det verkar också som om generaladvokaten, även om i något oklara ordalag, skulle anse att det finska systemet redan till sina utgångspunkter är diskriminerande, då det inte gäller gränsöverskridande situationer, och att rättfärdigandegrunden därför inte kan åberopas.63 Ett annat argument kunde vara att det finska gottgörelsesystemet inte nödvändigtvis skulle behöva slopas ifall det anses att gottgörelse bör beviljas för gränsöverskridande dividender. Argumentet om behovet att värna om det interna systemet är därför inte helt övertygande. Rättfärdigandegrunden ges enligt detta dock ett mycket knappt tillämpningsområde. Som argument framförs vidare att de grundläggande friheterna i vilket fall som helst skall respekteras och det betonas att en inskränkning inte får gå utöver vad som är nödvändigt på grund av skillnaden mellan situationerna.64 Även om det i fallet är frågan om ett direkt samband kan rättfärdigandegrunden om skattesystemets inre kongruens, enligt förslaget till avgörande, således inte åberopas. Slutsatsen blir sammanfattningsvis att de finska skattebestämmelserna står i strid med artikel 56 och 58 i EG-fördraget.65

De regeringar som har inlämnat utlåtanden har framfört att bolagsskatten, som har betalats i Sverige, inte är inkomst för skattetagarna i Finland och att gottgörelse vid dividendbeskattningen i Finland därför inte är möjligt. Dessutom kan de finska skattemyndigheterna inte försäkra sig om att bolagsskatten, som har betalats i Sverige, fullt motsvarar gottgörelsen som beviljas i Finland, eftersom de finska skattemyndigheterna inte kan pålägga svenska bolag kompletteringsskatt.66 En minskning av skatteintäkter kan inte åberopas för att rättfärdiga en åtgärd som strider mot en grundläggande frihet.67 Finland måste enligt förslaget till avgörande därför acceptera att betala gottgörelse för skatt erlagd i Sverige, varvid skatteinkomsterna dessutom bibehålls just i den stat där affärsverksamheten bedrivits.68 De uppenbara administrativa svårigheterna avvisas också av generaladvokaten, bl.a. med motiveringen att det ligger i företagens eget intresse att se till att de utländska skattemyndigheterna får kännedom om bolagsskattens faktiska belopp, eftersom detta gagnar aktieägaren.69