Avräkning, underskott och EG-rätten

Av EG-domstolens praxis framgår att etablering inom EU ska likabehandlas i såväl ursprungsstaten som värdmedlemsstaten oavsett om den sker genom filial eller dotterbolag.1 Enligt intern svensk rätt är ett svenskt AB med filial inom EU skattskyldigt för filialens inkomst och kan (i) avräkna betald utländsk skatt alternativt (ii) kvitta underskott i filialen mot övriga i Sverige skattepliktiga inkomster. Beskattningen av ett svenskt AB med dotterbolag inom EU sker på annat sätt. Under vissa förutsättningar kan det således vara en nackdel för ett AB att etablera sig genom dotterbolag jämfört med filial inom EU. Slutsatsen som dras i denna artikel är i båda fallen att en sådan olikbehandling kan vara oförenlig med EG-rätten.

1 Bakgrund

Enligt fast praxis från EG-domstolen ska, översatt till svenska förhållanden, utländska juridiska personer som är skattesubjekt och hemmahörande i EU, härefter EU-bolag, med fast driftställe i Sverige skattemässigt likabehandlas med svenska aktiebolag.2 Detta innebär bl a att utländska EU-bolags fasta driftställen i Sverige ska ha samma möjligheter till avräkning av skatt på utländska inkomster som ett svenskt AB har enligt intern rätt eller skatteavtal, inte bara mellan EU-länder utan också med tredje land.3

Enligt fast praxis från EG-domstolen ska vid bedömningen av om någon eller några nationella skatteregler anses strida mot EG-rätten helt bortses från andra ”kompenserande” nationella skatteregler som kan anses förmånligare.4 Som exempel på sådan fördel kan nämnas att en filial till ett EU-bolag i Sverige skall likabehandlas med ett svenskt AB oavsett att någon källskatt inte kan tas ut på ”vinstöverföring” från filialen till huvudföretaget trots att sådan källskatt i princip kan tas ut då ett AB lämnar utdelning till ett utländskt EU-bolag. Det faktum att dotterbolaget men inte filialen är en egen juridisk person och skattsubjekt saknar således betydelse. Ett exempel på en fördel för ett svenskt AB med ett EU-dotterbolag jämfört med en EU-filial är att EU-dotterbolagets utdelning kan vara skattefri i Sverige trots att skatteuttaget på den bakomliggande vinsten beräknad enligt svenska regler understiger 28 %. Det totala skatteuttaget på en motsvarande vinst hänförlig till en EU-filial i samma land skulle däremot uppgå till totalt 28 % (med avräkning för utländsk betald skatt).5 Enligt EG-rätten kan dock inte en ”kompenserande” fördel avseende någon intern regel för en filial visavi ett bolag motivera en olikbehandling vid tillämpning av en annan intern regel.6 EG-domstolen har i Compagnie de Saint Gobain-målet (C-307/97) i punkt 54 uttalat:

”Domstolen konstaterar emellertid att skillnaden i behandling i skattehänseende mellan inhemska bolag och filialer inte kan motiveras av andra fördelar som filialerna påstås ha jämfört med de inhemska bolagen och som enligt den tyska regeringen skulle uppväga de nackdelar som beslutet att neka de ifrågavarande skatteförmånerna medför. Även om det antas att sådana fördelar finns, kan de inte motivera att skattskyldigheten i artikel 52 i fördraget, att tillämpa principen om nationell behandling i fråga om de aktuella skatteförmånerna, åsidosätts (se i detta hänseende domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Frankrike, punkt 21).”

På motsvarande sätt bör enligt min mening skillnad i behandling i skattehänseende mellan EU-bolag och EU-filial inte kunna motiveras av andra fördelar som EU-bolag påstås ha jämfört med EU-filialer.

EG-domstolen har i AMID-målet (C-141/99) i p. 21 uttalat:

”Det skall slutligen klargöras att även om bestämmelserna om etableringsfrihet enligt deras ordalydelse särskilt syftar till att säkerställa nationell behandling i värdmedlemsstaten, uppställer de samtidigt ett förbud mot att ursprungsstaten hindrar en av sina medborgare eller ett bolag som bildats i enlighet med dess lagstiftning och som i övrigt motsvarar definitionen i artikel 58 i fördraget från att etablera sig i en annan medlemsstat.”

Av EG-domstolens praxis kan enligt min mening slutsatsen dras att en EU-filial och ett EU-dotterbolag ska likabehandlas även i ursprungsstaten, dvs i förevarande fall Sverige.7 I konsekvens härmed bör bestämmelserna i såväl avräkningslagen som inkomstskattelagen ändras (och fram tills så sker) tolkas i överensstämmelse med EG-rätten.8

De svenska reglerna olikbehandlar etableringar inom EU beroende på om de sker genom filial eller bolag. Ett AB med EU-dotterbolag blir inte beskattat för dotterbolagets resultat och kan vara skattebefriat för mottagen utdelning.9 Ett AB med EU-filial blir beskattad för filialens inkomster i Sverige med avdrag för ev underskott alternativt avräkning för den skatt som erlagts.10 På motsvarande sätt bör således enligt min mening ett svenskt AB med EU-dotterbolag kunna välja att bli beskattad såsom skattesubjekt i Sverige för dotterbolagets EU-inkomst i Sverige med avdrag för eventuellt underskott alternativt avräkning för den skatt som erlagts i EU-landet av dotterbolaget. Den skattemässiga behandlingen i Sverige hos AB:t av EU-dotterbolaget bör, om den skattskyldige så önskar, bli likadan som när etableringen sker genom en EU-filial.11 När som i dagsläget avdrag för förlust hos EU-dotterbolag inte medges för ett AB särbehandlas dessutom verksamhet som AB:t bedriver inom EU jämfört med verksamhet som enbart bedrivs i Sverige.12 Kravet i svensk rätt på att avräkning endast medges för den skatt som erlagts av den skattskyldige själv, strider enligt min mening mot artikel 43 och 56 i EG-fördraget.

2 Exempel – Jämförelse mellan EU-dotterbolag och EU-filial

3 Avslutande synpunkter

Ovanstående räkneexempel visar att det för ett svenskt AB många gånger kan vara fördelaktigare att etablera en filial istället för dotterbolag inom EU om skatteuttaget är högre i verksamhetslandet än i Sverige eller om den utländska verksamheten går med underskott. En sådan olikbehandling som innebär en nackdel att etablera EU-dotterbolag kan enligt min mening vara oförenlig med EG-rätten.

Det bör således enligt min mening vara möjligt för ett svenskt AB att ”välja” att bli beskattat för EU-dotterbolagets resultat och få direktavdrag för EU-dotterbolagets förluster alternativt avräkna utländsk skatt som betalats av EU-dotterbolaget. Såväl inkomstskattelagen som avräkningslagen bör ändras i konsekvens härmed (t.ex. i avräkningslagen inte generellt uppställa krav på identitet hos skattesubjektet och den som betalat skatten, med undantag för CFC-inkomster). Innan intern rätt ändrats finns enligt min mening argument för att ett sådant val av den skattskyldige borde kunna ske årligen (jfr dock RÅ 1999 ref. 58).

Elisabeth Bergmann

Elisabeth Bergmann är Tax Director och verksam vid KPMG i Stockholm.