A10 Omstruktureringar
Enligt 23 kap. 4 § 2 stycket IL anses inte privatbostadsföretag vara ett företag vid tillämpning av underprisöverlåtelsereglerna. Frågan i RÅ 2003 ref. 61 (Fb) var vid vilken tidpunkt denna bedömning skall ske. Före de aktuella överlåtelserna utgjorde föreningen i skattehänseende en vanlig ekonomisk förening och kvalificerade därför som företag enligt definitionen i 23 kap. 4 § 1 stycket IL. Föreningen avsåg att till en av medlemmarna, AB X, överlåta en fastighet till motsvarande det bokförda värdet. Eftersom bostadsrätten kom att upphöra förelåg en skyldighet enligt 7 kap. 33 § bostadsrättslagen för föreningen att betala skälig ersättning för bostadsrätten. Förpliktelserna kvittades därför mot varandra. Frågan var om detta var en underprisöverlåtelse enligt 23 kapitlet, och detta var avhängigt av frågan om föreningens status. Eftersom själva överlåtelsen till AB X kom att förändra statusen från en ekonomisk förening som kvalificerade som företag till ett privatbostadsföretag som inte kvalificerade, var bedömningstidpunkten avgörande. RSV ansåg att förhållandena vid årets utgång borde vara avgörande. Skatterättsnämnden pekade på att schablonbeskattningen av privatbostadsföretag var anledningen till att dessa var undantagna från underprisöverlåtelsereglerna, men att bestämmelser saknades avseende bedömningstidpunkten. Nämnden konstaterade att även om beskattningsårets utgång var en lämplig tidpunkt för att avgöra statusen med avseende på schablonbeskattningen omfattade denna dock inte avyttring av fastigheter utan sådana redovisas på vanligt sätt. Därför låg det enligt nämnden närmare till hands att lägga förhållanden vid tidpunkten för avyttringen till grund för bedömningen, och då var föreningen inte ett privatbostadsföretag.
Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden avseende frågan om bedömningstidpunkten, men antecknade att förhandsbeskedet i den överklagade delen inte innehöll något ställningstagande till om avyttringen kan anses ha skett till underpris.
I RÅ 2003 not 132 (Fb) prövades om en andel i ett kommanditbolag var att betrakta som en verksamhetsgren vid tillämpning av underprisöverlåtelsereglerna. X AB var delägare i ett flertal fastighetsägande kommanditbolag. I ett av dessa (KB) var X AB:s andel 49,5 procent. Samma andel hade Y AB. Y AB ägde och förvaltade fastigheter och var delägare i några fastighetsägande kommanditbolag. Komplementär i KB var ett av X AB och Y AB gemensamt ägt aktiebolag. Samma fysiska person ägde samtliga aktier i X AB och Y AB. X AB avsåg att till underpris överlåta sin andel i KB till Y AB. Skatterättsnämnden, vars bedömning delades av Regeringsrätten, ansåg inte att det kunde utgöra en verksamhetsgren enligt 2 kap. 25 § och villkoret i 23 kap. 17 § IL uppfylldes därför inte. En verksamhetsgren är en sådan del av en rörelse som lämpar sig för att avskiljas till en självständig rörelse. Med rörelse avses enligt 2 kap. 24 § IL annan näringsverksamhet än innehav av kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar. Om dessa tillgångar innehas som ett led i en rörelse, räknas innehavet dock till rörelsen. Nämnden ansåg, med hänvisning till motivuttalanden, att andelar i handelsbolag eller kommanditbolag är värdepapper, även om bolagen är fastighetsförvaltande.
Nämnden pekade också på att Regeringsrätten i RÅ 2001 not. 24 ansett att en verksamhetsgren inte kan utgöras av enbart värdepapper. Vidare avvisade nämnden argumentet att andelsöverlåtelsen i själva verket avser den verksamhet som hänförs till delägarbolagen till följd av de särskilda regler som gäller för beskattning av handelsbolag och kommanditbolag, eftersom en andelsavyttring inte innebär någon förändring i den näringsverksamhet som handelsbolaget eller kommanditbolaget bedriver. Till stöd härför pekade nämnden på att för delägare – inklusive delägare som är juridiska personer – följer beskattningskonsekvenserna vid avyttringen bestämmelserna i 50 kap. IL. Resultatet av en andelsavyttring beräknas således efter andra grunder än de som gäller om ett handelsbolag eller ett kommanditbolag avyttrar en rörelse eller en fastighet. Nämnden ansåg därför inte att konsekvenserna av att delägare beskattas för bolagets inkomster kan sträcka sig så långt, att en delägares avyttring av andelen i bolaget vid tillämpningen av underprisreglerna skall behandlas som om han avyttrat en mot andelsinnehavet svarande del av den rörelse som bolaget bedriver eller av den fastighet bolaget äger. Det kan tilläggas att samma fråga prövades i Regeringsrättens pleniavgörande den 29 januari 2004 (Sipano 2) med samma utgång.
Enligt 37 kap. 18 IL inträder vid kvalificerade fusioner det övertagande företaget i det överlåtande företagets skattemässiga situation, om inte annat följer av bland annat 37 kap. 20 § IL. Här anges att om inventarier tas upp till ett högre värde i det övertagande företagets räkenskaper än som följer av 37. kap. 18 § IL, skall mellanskillnaden tas upp som intäkt. I RÅ 2003 ref. 47 (Fb) hade AB X förvärvat DB 1 varvid uppkom en koncernmässig goodwillpost. Efter fusion skall redovisningsmässigt denna goodwillpost tas upp i AB X balansräkning. Frågan var bland annat om denna post omfattades av 37 kap. 20 § IL. Skatterättsnämnden uttalade att vid beskattningen kan en goodwillpost som ett moderbolag i enlighet med god redovisningssed tar upp i samband med en fusion av helägt dotterbolag utan att posten har någon motsvarighet i en i dotterbolagets räkenskaper upptagen tillgång inte anses som förvärvad från dotterbolaget. Nämnden pekade på regeln i 18 kap. 1 § IL. För att goodwill skall utgöra inventarium krävs enligt nämnden att det är goodwill som förvärvats från annan. Det fanns således ingen goodwillpost i dotterbolagets räkenskaper. Att det genom fusionen uppkom en goodwillpost hos AB X kunde därför inte betraktas som att en goodwillpost förvärvats från dotterbolaget. 37 kap. 20 § IL var därför inte tillämplig på den sålunda uppkomna goodwillposten. RSV yrkade med godtagande från bolaget att förhandsbeskedet skulle fastställas. Regeringsrätten delade Skatterättsnämndens bedömning.
Enligt 48 kap. 6 a § IL är kapitalvinst som uppkommer då ett aktiebolag avyttrar egna aktier inte skattepliktig. Detsamma gäller för vinst då bolaget utfärdar eller avyttrar optioner, terminer eller liknande instrument vars underliggande tillgångar utgörs av sådana aktier. I RÅ 2003 ref. 16 (Fb) hade ett moderbolag till sitt dotterbolag emitterat ett skuldebrev, med avskiljbara optionsrätter till nyteckning av aktier i moderbolaget. Dotterbolaget avsåg att till anställda i koncernen ställa ut köpoptioner på teckningsoptionerna. Frågan var om den vinst dotterbolaget skulle komma att realisera vid utställandet av köpoptionen och vid infriandet av denna skulle dotterbolaget var skattepliktig eller om den kunde anses omfattas av 48 kap. 6 a § IL. I RÅ 2001 ref. 55 fann Regeringsrätten att när ett dotterbolag externt avyttrade ett konvertibelt skuldebrev ledde detta till en kapitalökning för koncernen som helhet, varför detta kunde likställas med att moderbolaget gjorde en nyemission. Det var av underordnad betydelse för tillämpningen av 48 kap. 6 a § IL om kapitaltillskottet tillföll dotterbolaget eller moderbolaget. Regeringsrätten ansåg inte att omständigheterna i det här prövade fallet på något avgörande sätt avviker från RÅ 2001 ref. 55. Begreppet egna aktier kan enligt domstolen omfatta såväl redan existerande som eventuella framtida aktier. Det faktum att också dotterbolaget utfärdat instrument (köpoptionerna) med avseende på teckningsoptionerna utgjorde heller inte skäl för att tillämpa ett annat synsätt än i 2001 års mål. Kapitalvinster som uppkom vid transaktioner med köpoptionerna respektive teckningsoptionerna var således inte skattepliktiga. Tilläggas kan att sökanden frågat om svaret blev detsamma om efter det att köpoptionen utfärdats eller utnyttjats dotterbolaget fusionerats in i moderbolaget. Regeringsrätten ansåg med hänvisning till 37 kap. 18 IL (identitetsprincipen) att någon skatteplikt inte heller då uppkom.
Bertil Wiman