A Inkomstskatt

8.1. Vid avyttring av andelar i fastighetsförvaltande HB har medgivna värdeminskningsavdrag på en av handelsbolaget ägd fastighet inte behövt återföras

I RÅ 2003 ref. 46 hade Regeringsrätten att ta ställning till huruvida värdeminskningsavdrag på fastigheter i handelsbolag som i ägarens hand utgjorde omsättningstillgång skulle återföras till beskattning vid en avyttring av andelarna. Rättsfallet kommenteras även av Påhlsson.

Ett aktiebolag avyttrade under 1995 andelar i fastighetsförvaltande handelsbolag. Andelarna utgjorde omsättningstillgångar hos aktiebolaget. Handelsbolaget hade under innehavstiden redovisat underskott. Andelarnas bokförda värden hade inte påverkats av de löpande underskotten utan dessa hade i stället bokförts som skuld i bolaget som därefter reglerats. Andelarna hade det aktuella beskattningsåret avyttrats för bokförda värden. Aktiebolaget yrkade att tillskott som lämnats till handelsbolaget för att täcka handelsbolagens förluster skulle öka andelarnas anskaffningskostnad varför avdrag enligt aktiebolaget skulle medges med belopp som motsvarade de sammanlagda tillskotten. Aktiebolaget hade dock löpande tillgodoförts underskottsavdrag hänförliga till handelsbolagens förluster. Vidare yrkade aktiebolaget att de skattemässiga värdeminskningsavdrag som gjorts på fastigheter i de avyttrade handelsbolagen inte skulle återföras till beskattning vid avyttring av andelarna.

Skattemyndigheten vägrade avdrag för tillskotten och återförde skillnaden mellan skatte- och bokföringsmässiga avskrivningar hänförliga till handelsbolagens fastigheter till beskattning. Samtliga instanser vägrade skattemässigt avdrag för tillskotten som gjort för att täcka skattemässiga förluster. Någon verklig förlust ansågs inte ha uppkommit vid överlåtelse av andelarna, eftersom bolaget löpande redan erhållit avdrag för det tillskjutna beloppet. Länsrätten och kammarrätten var av den uppfattningen att värdeminskningsavdragen skulle återföras till beskattning, men Regeringsrätten var av motsatt uppfattning. Regeringsrätten uttalade att bestämmelsen i 21 § anv 4 6 st KL (nuvarande 27 kap 7 § IL) framstod som oklar. Enligt sin ordalydelse skall inte bara andelen i handelsbolaget utan även en mot andelen svarande del av handelsbolagets fastigheter anses som omsättningstillgång hos ägaren. Bestämmelsen kan, enligt Regeringsrätten, knappast innebär att ägaren av en andel skall – utöver sin andel av resultatet – beskattas som om han ägde fastigheterna direkt. En avyttring av andelen kan medföra att beskattning skall ske som om även en fastighetsförsäljning ägt rum. Regeringsrätten uttalade avslutningsvis följande:

”Det finns varken i lagtexten eller förarbetena stöd för slutsatsen att en avyttring av en andel i ett handelsbolag vid tillämpningen av anvisningarna till 22 § KL också skall anses innebära att handelsbolagets fastigheter avyttras. Med hänsyn härtill och till vad som tidigare anförts får antas att föreskrifterna i anvisningarna till 21 § KL endast syftar till att reglera enligt vilka bestämmelser en fastighetsförsäljning skall beskattas. Någon skyldighet för bolaget att återföra ifrågavarande värdeminskningsavdrag till beskattning föreligger därför inte.”

Rättsfallet rör behandlingen av andelar i handelsbolag som utgör omsättningstillgångar (lager). Sådana tillgångar finns företrädesvis hos skattskyldiga som driver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, men kan, beroende på omständigheterna, även finnas hos andra skattskyldiga. Två frågor var föremål för prövning i målet. Den första frågan var huruvida ägaren kunde tillgodogöra sig en bokföringsmässig förlust på andelen som uppkommit genom att vederbörande, för att täcka underskott som ägaren fick skattemässigt avdrag för och skuldförde i redovisningen, gjort tillskott till bolaget. Om ägaren skulle ha erhållit avdrag för såväl skattemässigt underskott som tillskottet som lämnat för att täcka detta underskott skulle avdrag erhållas två gånger. Samtliga instanser vägrade avdrag för tillskottet på den grunden att den skattskyldige redan tidigare erhållits skattemässigt avdrag löpande varför förlusten på tillskottet inte kunde anses motsvara en verklig förlust. Denna bedömning ligger i linje med RÅ 1999 ref. 13 och får anses välgrundad. Regeringsrätten kommer emellertid till ett annat slut än underinstanserna beträffande fråga två som rör eventuell återföring av värdeminskningsavdrag på handelsbolagets fastigheter när andelen avyttras. Skattemyndigheten synes vid sin tolkning ha fäst stort avseende vid bestämmelsen i dåvarande 21 § anv p. 4 6 st KL som närmast ger uttryck för att en avyttring av andelen och fastigheten skall behandlas lika. Regeringsrätten synes ha gjort en mer systemkonsistent tolkning där man inte enbart sett på lydelsen i dåvarande 21 § anv p. 4 6 st KL utan också ordalydelsen i dåvarande 22 § anv p. 4 KL (nuvarande 26 kap. 12 § IL). Av den senare bestämmelsen framgår att återföring av tidigare värdeminskningsavdrag skall ske om en fastighet avyttras. Regeringsrätten uppfattar bestämmelsen i 21 § anv p. 4 som en bestämmelse om rättslig klassificering beträffande primärt andelens rättsliga karaktär. Regeringsrätten anser därefter att bestämmelsen i 22 § anv p. 4 anses utgöra lex specialis i förhållande till bestämmelsen i 21 § anv p. 4 6 st KL. Eftersom det av ordalydelsen i dåvarande 22 § anv p. 4 framgår att återföring äger rum endast vid avyttring av en fastighet (inte andel) synes Regeringsrättens dom välmotiverad.

8.2 ”Helsingborgsmodell” – kvalificerade aktier eller ej?

I RÅ 2003 not. 5 hade Regeringsrätten att bedöma huruvida en fysisk persons avyttring av aktier i ett aktiebolag som i sin tur var delägare i ett handelsbolag omfattades av de s.k. 3:12-reglerna (nuvarande 57 kap IL). Frågan gällde 1995 års taxering och Regeringsrätten fann, till skillnad från underinstanserna, att aktierna inte omfattades av de s.k. 3:12-reglerna eftersom verksamheten bedrivits i ett indirekt ägt handelsbolag.1 Utgången i målet ligger i linje med RÅ 2001 ref. 5 I. Genom lagstiftning under 2001 har denna typ av bolagskonstruktioner kommit att omfattas av reglerna i 57 kap IL (tidigare 3 § 12 mom SIL).2 Fallet kommenteras även av Grosskopf.

8.3 Uttagsbeskattning vid överlåtelse av andelar i kommanditbolag till underpris

I RÅ 2003 not. 132 (kommenteras även av Wiman) hade Regeringsrätten i ett förhandsbeskedsärende att pröva huruvida ett aktiebolag kunde överlåta andelar i ett kommanditbolag till ett annat aktiebolag för underpris. En fysisk person ägde samtliga aktier i X AB respektive Y AB. X AB var delägare i ett antal fastighetsägande kommanditbolag. I ett av kommanditbolagen (KG) ägde såväl AB X som AB Y 49,5 % av andelarna. Återstoden ägdes av ett aktiebolag (komplementär) som till lika delar ägdes av AB X och AB Y. Avsikten var att X AB skulle överlåta sin andel i KB till Y AB för underpris. X AB frågade SRN om 1/ andelen i KB var en sådan näringsbetingad andel som omfattas av 23 kap 7 § IL. Om svaret var nej frågades 2/ om andelen utgjorde en verksamhetsgren enligt 23 kap 17 § IL, och därmed kunde överlåtas till underpris.

SRN besvarade fråga 1 nekande eftersom lagtexten i 23 kap 7 § IL jämte 23 kap 6 § samt 23 kap 4 § p. 1,2 och 7 inte omnämner handels- och kommanditbolag. Även fråga 2 besvarade nämndens majoritet nekande. Nämnden redogjorde bl a för att det i olika sammanhang ansetts att näringsverksamhet som bedrivs i handelsbolag vid beskattningen av delägaren skall jämställas med att delägaren bedriver denna verksamhet. Nämnden anförde vidare: ”En andelsavyttring innebär emellertid inte någon förändring i den näringsverksamhet som handelsbolaget eller kommanditbolaget bedriver. För delägare – inklusive delägare som är juridiska personer – följer beskattningskonsekvenserna vid avyttringen de i 50 kap IL intagna särskilda bestämmelserna om kapitalvinst på sådana tillgångar. Resultatet av en andelsavyttring beräknas således efter andra grunder än de som gäller om ett handelsbolag eller ett kommanditbolag avyttrar en rörelse eller en fastighet.” Regeringsrätten fastställde SRN förhandsbesked.

Utgången innebär att uttagsbeskattning sker i ett fall som detta. Med hänsyn till utgången i Regeringsrättens dom 2004-01-29, mål nr (Nya Sipano) blir även aktieägaren utdelningsbeskattad.3 Denna fråga var dock inte uppe i detta förhandsbesked. Avgörande för utgången var att överlåtelsen avsåg andelarna i handelsbolaget och att andelarna enligt nämnden och Regeringsrätten närmast är att jämställa med värdepapper. En minoritet i nämnden ville underlåta uttagsbeskattning. Strikt efter ordalydelsen framstår utgången som korrekt, men för egen del hade jag mycket väl kunnat försvara minoritetens uppfattning som synes vara mer teleologiskt inriktad. Underprisbestämmelserna är införda i syfte att underlätta underprisöverlåtelser. Lagstiftningen är emellertid mycket detaljerad och vid en strikt tolkning kan till synes välmotiverade underprisöverlåtelser falla utanför bestämmelsernas ordalydelse, vilket leder, som här!, till uttagsbeskattning. Återigen faller enligt min uppfattning vissa dispositioner via handels- och kommanditbolag emellan undantagsbestämmelserna i nuvarande 23 kap IL på ett märkligt sätt.

Om det varit fråga om en fastighet bland flera som ägts direkt av X AB som hade varit föremål för en underprisöverlåtelse till Y AB hade en sådan underprisöverlåtelse med all säkerhet godtagits.4 Om den nuvarande ägaren X AB ägt 49,5 % av aktierna i ett fastighetsförvaltande aktiebolag och överlåtit aktierna i detta bolag till underpris till Y AB hade detta gått att göra utan uttagsbeskattning enligt 23 kap 7 § IL. Om fastigheten i KB hade överlåtits till underpris från KB:t till Y AB hade detta gått att genomföra till underpris enligt 23 kap 20 § IL. En sådan överlåtelse medför emellertid bl a stämpelskatteeffekter och är därmed mindre förmånlig. Man hade också kunnat göra följande omstruktureringar för att undkomma uttagsbeskattning. Nuvarande ägare X AB hade kunnat bilda ett helägt aktiebolag (XDB) (med vilket man ge och ta koncernbidrag) och överlåtit andelen till detta bolag. Därefter hade X AB med tillämpning av bl a 23 kap 7 § IL kunnat överlåta aktierna i XDB till underpris till Y AB. XDB är därefter ett helägt dotterbolag till Y AB som därefter kan fusioneras med Y AB. Slutresultatet är att Y AB innehar samtliga andelar i KB utan uttagsbeskattning.

Skall det verkligen behöva vara på det här sättet? Jag har i en tidigare artikel påvisat att handels- och kommanditbolag missgynnas i omstruktureringshänseende.5 Utgången i detta förhandsbesked bekräftar denna tes. Lagstiftningens syfte måste vara att underlätta omstruktureringar – inte att försvåra omstruktureringar för ägare till handels och kommanditbolag! Ändra lagen!

8.4 Avdrag för goodwill förvärvad vid likvidation

I RÅ 2003 not. 183 bedömde Regeringsrätten huruvida ett aktiebolag kunde erhålla avdrag för avskrivning på goodwill vid likvidation av ett handelsbolag. Målet kommenteras även av Påhlsson. Ett aktiebolag förvärvade 1992 samtliga andelar i ett handelsbolag för 2.100 tkr, vilket motsvarade beräknade framtida vinster i bolaget (goodwill). Handelsbolaget upplöstes under 1993 och aktiebolaget övertog handelsbolagets samtliga tillgångar och skulder och bokförde därvid goodwill i aktiebolagets räkenskaper till 2.100 kr, vilket värde motsvarade övervärdet på andelarna i handelsbolaget vid förvärvstillfället. Därefter gjorde aktiebolaget avskrivningar i räkenskaperna på goodwill med 420 tkr ( 20 % × 2.100 tkr). Aktiebolaget yrkade i avdrag för förlust på handelsbolagsandelen med 2.100 tkr och dessutom avdrag för avskrivning på goodwill med 420 tkr. Samtliga instanser vägrade aktiebolaget avdrag för förlust på andelen. Länsrätten och kammarrätten vägrade även avdrag för avskrivning på goodwill, men Regeringsrätten medgav avdrag. Regeringsrätten ansåg att aktiebolaget förvärvat goodwill för 2.100 kr och därför var berättigad till avskrivning på beloppet i fråga.

Avgörande för utgången målet torde vara den omständigheten att aktiebolaget bokfört en inkråmsgoodwill i räkenskaperna på 2.100 tkr. Denna goodwill ansågs närmast förvärvad från handelsbolaget och utgjorde därför inkråmsgoodwill som skrivs av enligt reglerna i nuvarande 18 kap IL. Eftersom goodwillen ansågs för värvad för ett värde motsvarande anskaffningsvärdet på andelen kunde någon förlust på andelen inte anses ha uppkommit.

8.5 Resningsärende – bolagsman tvingas betala handelsbolagets skuld i samband med konkurs

I RÅ 2003 not. 192 bedömde Regeringsrätten om det förelåg grund för resning efter att en bolagman i ett handelsbolag tvingats betala bolagets skuld i samband med konkurs. Målet behandlas även av Leidhammar. En fysisk person (BR) var delägare i ett handelsbolag (UTÖ). Utö var i sin tur delägare i ett annat handelsbolag (Runmarö). I sin deklaration för inkomståret 1990 (tax 1991) beskattades BR för en realisationsvinst i samband med att Utö sålde sin andel i Runmarö. BR angav vinsten till ca 30 tkr i sin deklaration, men skattemyndigheten höjde realisationsvinsten till ca 360 tkr och påförde skattetillägg. Efter överklagande fastställde kammarätten reavinsten till ca 320 tkr och skattetillägget nedsattes i motsvarande mån. Regeringsrätten meddelade inte prövningstillstånd 1998.

Runmarö försattes i konkurs 1994 och en nytillträdd fordringsägare framställde anspråk på UTÖ och delägarna i UTÖ p.g.a. deras solidariska betalningsansvar. Efter slutlig förlikning under 1999 kom UTÖ att erlägga 2 milj kr till fordringsägarna varav ca 285 belöpte på BR. Genom att UTÖ erlagt 2 milj kr ansågs varje delägare få ett 285 tkr (2 milj /7 – antalet delägare ) förhöjt anskaffningsvärde på sin del av UTÖ:s andel i Runmarö. Regeringsrätten medgav resning och beskattade BR för varken vinst eller förlust eftersom det inte kunde klarläggas hur hans omkostnadsbelopp skulle beräknas. Skattetillägget undanröjdes.

Betalningen av UTÖ hade sin grund i UTÖ:s solidariska betalningsansvar i Runmarö och höjde därför ingångsvärdet på UTÖ:s andel i Runmarö med lika stort belopp. Det bör påpekas att målet rör äldre rätt och att ett handelsbolags avyttring av en andel i ett annat handelsbolag enligt dagens regler utgör inkomst av näringsverksamhet för delägarna enligt 13 kap 4 § 2 st IL (tillfällig förvärvsverksamhet i målet). Att korrigera ordinarie taxering genom resningsinstitutet p.g.a. att en bolagsman i efterhand tvingas infria sitt solidariska betalningsansvar har bl a sin grund i förarbetena till ändrade reavinstregler på andelar som kom i slutet av åttiotalet.6

Bo Svensson