A Inkomstskatt

A6 Beskattning av fåmansföretag

På området för fåmansföretagens beskattning har Regeringsrätten under 2003 avgjort två referatmål (RÅ 2003 ref 44 och ref 59) samt två notismål (RÅ 2003 not 5 och 119). Av dessa är två förhandsbesked (RÅ 2003 ref 59 och not 119) medan de båda övriga rör överklaganden av ordinarie taxering. De båda referatmålen behandlar beräkningen av gränsbelopp och hur löneunderlaget skall beräknas. Notismålen rör helt andra frågor, nämligen dels fördelningen mellan tjänst och kapital vid aktieförsäljning dels utköp av bostadsrätt från fåmansföretag. Målen redovisas nedan med en inledande redogörelse för fakta i målen och Regeringsrättens bedömning samt därefter några kommentarer till domarna.

RÅ 2003 ref. 44. Målet avser frågan om beräkningen av löneunderlaget vid bestämmande av skattefri utdelning från fåmansföretag enligt reglerna i dåvarande 3 § 12d mom SIL (numera 43 kap 12§ IL). Den för målet avgörande frågeställningen var därvid om ersättningar, som utgått från ett dotterbolag, innan detta blev dotterbolag får beaktas vid beräkningen av löneunderlaget.

Sakomständigheterna i målet var följande. J.L ägde aktierna i X AB, som hade räkenskapsår 1 maj – 30 april. Vidare ägde J.L aktierna i Y AB. I januari 1997 förvärvade X AB aktierna i Y AB, som därefter var ett dotterbolag till X AB. Transaktionen gjordes som en intern aktieöverlåtelse i syfte att underlätta en framtida försäljning alternativt generationsskifte. På bolagsstämman för beskattningsåret 1996/97 beslöts om utdelning från X AB och vid 1998 års taxering redovisade J.L. utdelningen som skattefri inkomst. Han hade därvid i löneunderlaget inräknat också de löner, som under 1996 hade utbetalats av Y AB. Skattemyndigheten godtog inte denna beräkningsgrund med hänvisning till att Y AB inte var dotterbolag under 1996.

J.L överklagade skattemyndighetens beslut och ansåg att lönerna, som utbetalats av Y AB under 1996 skulle medräknas. Någon tidsbestämning finns inte i lagregeln och Y AB var dotterbolag vid utgången av det räkenskapsår, till vilket utdelningen hänför sig. Såväl länsrätten som kammarrätten fann, att Y AB inte varit dotterbolag under 1996, dvs året före beskattningsåret och att därför lönerna, som Y AB utbetalat inte kunde inräknas i löneunderlaget.

J.L. begärde prövningstillstånd, vilket beviljades. Regeringsrätten avslog överklagandet med följande motivering.

”De i målet aktuella bestämmelserna gäller både för ägare av endast ett företag och för ägare av en fåmansföretagskoncern, med minst ett dotterbolag. Bestämmelserna innehåller emellertid endast en tidsbestämning, nämligen ”året före beskattningsåret”. Redan av lagtextens ordalydelse följer således att endast sådana förhållanden som förelåg året före beskattningsåret skall vara bestämmande för senare beräkning av löneunderlaget. En sådan tolkning har också stöd i förarbetena där det sägs att avsikten bakom den valda tidpunkten var att det redan vid ingången av beskattningsåret skulle stå klart om ett löneunderlag kunde utnyttjas och i så fall hur stort detta var (jfr prop. 1993/94:234 s. 93).

Y var inte dotterbolag under året före beskattningsåret. Den ersättning som utgått i bolaget under det året skall därför inte ingå i löneunderlaget för beskattningsåret.”

Enligt 3 § 12d mom SIL gäller följande: ”Löneunderlaget beräknas på grundval av sådan ersättning som ingår i underlag för beräkning av avgifter enligt 2 kap. 3 § lagen (1981:691) om socialavgifter och 1 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster och som under året före beskattningsåret har utgått till arbetstagarna i företaget och i dess dotterföretag. Av ersättning till arbetstagare i dotterföretag som inte är helägt får medräknas så stor del av beloppet som svarar mot moderföretagets andel av antalet aktier eller andelar i dotterföretaget.”

Av lagtexten framgår, att de löner som får beaktas avser lönerna under året före beskattningsåret, dvs i detta fall lönerna under år 1996, eftersom beskattningsåret för utdelningen var 1997. Någon annan tidsbestämning finns inte angiven i lagtexten, dvs i lagtexten anges inte uttryckligen vid vilken tidpunkt ett företag skall vara dotterföretag eller ej. Å andra sidan ter det sig i högsta grad ologiskt, om dotterföretagsbegreppet skulle kunna knytas till annan tidpunkt än den tidpunkt för vilken lönerna som sådana skall beräknas. Enligt min uppfattning talar därför redan en semantisk tolkning av lagregeln för att med dotterföretag avses företag som under året före beskattningsåret var dotterföretag.

Ytterligare stöd för regeringsrättens ställningstagande följer av en subjektiv lagtolkning och det uttalande i förarbetena, som regeringsrätten hänvisat till. Uttalandet lyder: ”Genom att löneunderlaget bestäms på grundval av de förhållanden som gällde året före beskattningsåret står det redan vid ingången av beskattningsåret klart om ett löneunderlag kan utnyttjas och i så fall hur stort detta är.” Klarhet om löneunderlaget vid ingången av beskattningsåret kan endast finnas, om moder – dotterbolagsförhållandet verkligen förelåg vid ingången av året, något som ej var fallet i det aktuella målet.

Regeringsrättens ställningstagande stämmer väl med den tolkning Tjernberg gjort av reglerna.1 Tjernberg förutsätter här, att reglerna skall tolkas så att moder- dotterbolagsförhållandet skall ha rått under året före beskattningsåret och diskuterar därför uteslutande problematiken om dotterbolagsförhållandet har uppkommit under året före beskattningsåret och förordar att endast löneunderlag under den tid av året före beskattningsåret, som moder – dotterföretagsförhållande har rått skall få medräknas. Däremot menar Tjernberg, att det inte kan krävas, att moder – dotterföretagsförhållandet består också vid utdelningstillfället. Denna fråga har inte behandlats av Regeringsrätten, men Tjernbergs tolkning har onekligen fog för sig sett mot bakgrund av uttalandet i förarbetena om att man vid ingången av beskattningsåret skall veta hur stort löneunderlaget är. Det är också logiskt med beaktande av att dotterbolagsförhållandet enligt Regeringsrätten måste ha bestått under året före beskattningsåret.

RÅ 2003 ref. 59. Även förevarande mål avser frågan om löneunderlagets beräkning, men nu i relation till den s k takregeln i 43 kap 16 § IL (tidigare 3 § 12d mom 3 st SIL). Enligt takregeln får det sammanlagda löneunderlaget inte överstiga ett belopp motsvarande 50 gånger den ersättning som aktieägaren för året före beskattningsåret har erhållit från företaget och dess dotterföretag. Frågan i detta mål var om taket skulle minskas med en proportionell andel motsvarande sökandens direkta ägande i dotterföretaget.

Sakomständigheterna i förhandsbeskedet var följande. Sökanden A ägde 85 % av aktierna i X AB, som var moderbolag till Y AB, där A ägde 15 % av aktierna. Y AB ägde i sin tur aktierna i Z AB. A var under 2001 verksam i betydande omfattning i Z AB och fick ersättning från det bolaget med ca 3 miljoner kronor under 2001. Under 2002 planerade A för en utdelning från X AB. Inför utdelningsbeslutet frågade A följande 1. Äger jag vid beräkning av lättnadsbelopp enligt 43 kap. IL och gränsbelopp enligt 57 kap IL använda ett löneunderlag om 50 gånger den ersättning jag fått från Z, dvs i förevarande fall ca 150 miljoner kr? 2. Hur skall löneunderlaget bestämmas för det fall att svaret på fråga 1 innebär att underlaget måste delas upp med hänsyn till att jag även äger aktier i Y?

Skatterättsnämnden fann att A vid utdelning från X AB skulle ha rätt att använda löneunderlaget om 50 gånger erhållen ersättning från Z AB. Som grund för nämnden ställningstagande låg framförallt en bokstavstolkning av den ifrågavarande lagregeln. Nämnden konstaterar, att denna tolkning kan leda till att A får tillgodoräkna sig löneunderlaget från Z AB två gånger, nämligen dels vid utdelning från X AB dels vid en eventuell utdelning från Y AB, där A också ägde aktier. En sådan tolkning är enligt nämndens uppfattning varken avsedd eller materiellt korrekt. Nämnden hänvisar härvidlag till uttalanden i förarbetena, nämligen prop. 1993/94:234, bet. 1993/94:SkU25 och prop.1996/97:45, bet. 1996/ 97:SkU13. Nämnden fortsätter:

”Emellertid synes varken utformningen av övriga bestämmelser om löneunderlaget eller den systematiska uppbyggnaden av dessa regler kunna åberopas till stöd för att begränsa takbeloppet utöver vad ordalydelsen i takregeln medger. Exempelvis är den proportioneringsregel i 43 kap. 12 § andra stycket, som Riksskatteverket anser tala för att ett gemensamt takbelopp skall beräknas för sökandens andelsinnehav i både X och Y, på motsvarande sätt som takregeln uttryckligen begränsad till andelsägarens innehav av andelar i ett visst företag (”moderföretaget”). Andelar som andelsägaren innehar i andra företag för vilka löneunderlag skall beräknas på grundval av samma ersättning omfattas inte av denna bestämmelse.”

Riksskatteverket överklagade till Regeringsrätten, som dock fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked. Till grund för sitt överklagande anförde Riksskatteverket, att den aktuella lagregeln var till fördel för den skattskyldige. Enligt Riksskatteverkets uppfattning borde då lagregeln tolkas friare och i enlighet med lagstiftningens syfte och allmänna systematik. RSV tillägger: ”En sådan, något ”friare”, tolkning till delägarens nackdel torde vara möjlig så länge den är rimlig, inte direkt strider mot ordalydelsen i de regler som berörs och inte heller mot kravet på en rättssäker beskattning”.

En ledamot i Regeringsrätten tillade för egen del efter en genomgång av lagregelns bakgrund, att bestämmelsen i 43 kap 16 § andra meningen IL inte tar sikte på att reglera den situation, som var aktuell i målet.

Utgången i målet var entydig i såväl Skatterättsnämnden som i Regeringsrätten. Det enligt min uppfattning mest intressanta i målet är lagtolkningsmetodiken. Skatterättsnämnden har i och för sig delat RSV:s uppfattning, att lagstiftningens syfte inte varit att medge mer än ett sammanlagt löneunderlag om 50 gånger ersättningen, men nämnden menar till skillnad från RSV, att lagtexten inte har utformats på detta sätt och att denna brist i lagtextens formulering skall gå ut över lagstiftaren och ej den skattskyldige. Frågan om en fri tolkning jämfört med en strikt tolkning enligt lagtextens ordalydelse har debatterats under många år och det synes som om Regeringsrättens inställning växlat genom åren och t.o.m. med Regeringsrättens sammansättning. Under senare år synes dock Regeringsrätten mera konsekvent har upprätthållit ståndpunkten, att lagtexten skall vara den primära tolkningsnormen. Lagstiftning genom förarbeten eller en bestämmelses allmänna syfte har således inte godtagits (se t.ex. RÅ 1987 ref. 45). I RÅ 1989 ref. 31 ansåg Regeringsrätten att man vid tolkningen av den aktuella lagregeln var bunden av lagtextens ordalydelse, men att Regeringsrätten var fri att komplettera lagregeln genom tillämpning av generalklausulen mot skatteflykt, något som synes stämma väl med allmänt accepterade tolkningsregler.

I förevarande mål har RSV trots de senaste årens klargörande avseende principerna för lagtolkning vidhållit att en fri lagtolkningsmetod kan tillämpas och särskilt vid fördelslagstiftning. Såväl Skatterättsnämnden som Regeringsrätten har avvisat denna ståndpunkt och den allmänna slutsatsen torde därför kunna dras, att även vid fördelslagstiftning äger den skattskyldige rätt att förlita sig på att lagstiftningen skall tillämpas i enlighet med den utformning lagregeln har fått i lagtexten. Konsekvensen av detta ställningstagande blir naturligtvis, att lagändring kan komma att följa på en lagtolkning, som uppenbart inte varit åsyftad, något som vi sett flera exempel på under senare år. Detta är dock den naturliga konsekvensen av att förutsebarheten och rättssäkerheten upprätthålls vid tolkningen av skattelag.

RÅ 2003 not. 5. Förevarande mål rör frågan om en skattskyldig varit verksam i betydande omfattning, då han bedrivit verksamhet i ett handelsbolag, som han delvis ägt indirekt via ett aktiebolag, vari aktierna avyttrats under beskattningsåret. Det rör sig om ordinarie taxering år 1995 och tillämpningen av 3 § 12 mom 3 och 5 st SIL i dess dåvarande lydelse. Fallet kommenteras även av Svensson.

Sakomständigheterna i målet var följande. C.H ägde samtliga aktier i AB1, som i sin tur ägde hälften av andelarna i HB1. Den resterande hälften ägdes av ett av L.L. ensamägt aktiebolag. HB1 ägde samtliga aktier i AB2, som i sin tur ensamt ägde HB2, i vilket C.H. bedrev verksamhet. Under 1994 sålde C.H. sina aktier i AB1 och redovisade hela reavinsten i inkomstslaget kapital. Skattemyndigheten godtog redovisningen, men RSV överklagade och menade att reavinsten skulle fördelas mellan inkomstslagen tjänst och kapital. Såväl länsrätten som kammarrätten biföll RSV yrkande med hänsyn till att C.H. varit verksam i betydande omfattning i HB2. Genom C.H.:s verksamhet i HB2 ansågs han också ha varit verksam i AB1 i betydande omfattning.

C.H. överklagade till Regeringsrätten, som meddelade prövningstillstånd. Regeringsrätten fann därvid att C.H. inte varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i annat företag inom samma koncern. Motiveringen var följande:

”AB1 äger inte mer än hälften av HB1. I målet har inte framkommit någon omständighet som ger vid handen att AB1 och HB2 likväl skall anses ingå i samma koncern. – Underinstanserna, som utgått ifrån att HB2 varit direktägt av HB1, har ansett att C.H. redan genom att han – vilket är ostridigt – varit verksam i betydande omfattning i HB2 också skall anses ha varit verksam i AB1. I målet har numera framkommit att HB1 ägt HB2 genom AB2. – Enbart det förhållandet att AB1 varit indirekt delägare i HB2 kan inte medföra att C.H.:s verksamhet i HB2 skall likställas med verksamhet i AB1. Någon annan grund för att så skall ske har inte framkommit i målet.”

Samma dag avgjordes också L.L.:s taxering, där utgången blev densamma, nämligen att reavinsten skulle beskattas i inkomstslaget kapital.

Lagtexten är entydig, nämligen att det för inkomstfördelning krävs, att den skattskyldige varit verksam betydande omfattning i företaget eller i annat företag i samma koncern. Att domstolarna nu kommit till olika resultat synes uteslutande ha berott på att de haft olika förutsättningar. Länsrätten och kammarrätten har utgått från att HB2 ingått i samma koncern som AB1, medan det först i Regeringsrätten framkommit att så ej varit fallet. Eftersom koncernförhållande inte förelegat skall inkomstfördelning ej ske enligt lagtextens uttryckliga ordalydelse. Motsatsvis torde man kunna dra slutsatsen, att inkomstfördelning skulle ha skett, om verksamheten i handelsbolaget varit av betydande omfattning och handelsbolaget ingått i samma koncern, som det aktiebolag vars aktier avyttrats. Det bör tilläggas, att reglerna ändrades från inkomståret 1996 så att även företag, i vilket det avyttrade företaget direkt eller indirekt ägde aktier skulle beaktas.2

RÅ 2003 not. 119. Förevarande mål avser beskattningskonsekvenserna för en företagsledare, som förvärvar sådan rörelsefrämmande egendom, som han tidigare blivit beskattad för enligt de särskilda stoppreglerna, till ett pris understigande marknadsvärdet. Målet är ett förhandsbesked och avser tillämpningen av reglerna efter avskaffandet av de särskilda särreglerna avseende förvärv av rörelsefrämmande egendom och utköp av egendom från fåmansföretag. Från och med 2001 års taxering skall i princip de allmänna reglerna för beskattning tillämpas också vid utköp av egendom från fåmansföretag.

Omständigheterna i förhandsbeskedet var följande. K.D. ägde samtliga aktier i D. TV AB, som var ett fåmansföretag. Bolaget köpte i juni 1998 en bostadsrätt för 1.575.000 kr. Till följd av bolagets förvärv blev K.D. tjänstebeskattad enligt de s.k. stoppreglerna i dåvarande 32 § anv. p. 14 KL för hela köpeskillingen 1.575.000 kr. Han ville nu överföra äganderätten till bostadsrätten utan vederlag till sig själv. Det antecknades i ansökan, att bostadsrätten sannolikt ökat i värde.

K.D. önskade nu besked på följande frågor. 1. Utlöser ett uttag av bostadsrätten någon beskattning för honom? 2. Utlöser ett uttag av bostadsrätten någon beskattning hos Bolaget? och 3. Vad får han för ingångsvärde om bostadsrätten uttas ur Bolaget?

Skatterättsnämnden fann att uttaget inte skulle utlösa någon beskattning vare sig hos K.D eller hos Bolaget. Vidare fann nämnden, att K.D. skulle tillgodoräknas en anskaffningskostnad motsvarande det belopp för vilket beskattning tidigare skett, dvs Bolagets anskaffningskostnad 1.575.000 kr. Som grund för sitt ställningstagande anförde nämnden bl.a. följande.

De s.k. särreglerna för fåmansföretag och dess ägare slopades huvudsakligen fr.o.m. 2001 års taxering. De särskilda regler enligt vilka K.D. beskattats vid 1999 års taxering var sålunda nu slopade. Inga övergångsregler infördes i samband med slopandet. Därefter anförde nämnden:

”En företagsledares utköp av en bostadsrätt till ett pris som understiger marknadsvärdet skall enligt dagens regelsystem leda till beskattning för ett belopp motsvarande skillnaden mellan marknadsvärdet och utköpspriset. Det synsättet utgår emellertid bl.a. från att den skattskyldige inte blivit beskattad för företagets anskaffningsutgift vid förvärvet av bostadsrätten vilket skett i D:s fall. – Innebörden av att D. beskattats enligt stopplagstiftningen får anses vara att Bolaget förvärvat bostadsrätten för D:s räkning, jfr RÅ85 1:52. Med hänsyn härtill och till vad som anförts om övergången från det tidigare systemet till dagens system skall uttaget av bostadsrätten inte leda till att D. beskattas (fråga 1). I konsekvens härmed skall det inte heller ske någon beskattning av Bolaget med anledning av uttaget (fråga 2). – Av motiveringen till svaret på fråga 1 följer vidare att D:s anskaffningsutgift för bostadsrätten är det belopp som han beskattats för vid Bolagets förvärv av bostadsrätten, jfr RÅ80 1:28 (fråga 3).

RSV överklagade till Regeringsrätten. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden avseende samtliga tre frågor.

Förhandsbeskedet avser beskattningen efter slopandet av särreglerna avseende rörelsefrämmande egendom fr o m 2001 års taxering. I tidigare lagstiftning gällde, att företagsledaren inte skulle beskattas för mellanskillnaden mellan utköpspriset och marknadspriset, om han tidigare beskattats för hela köpeskillingen (se 32 § anv. p. 14, 4 st KL i sin tidigare lydelse). Stadgandet var en kodifiering av Regeringsrättens bedömning i målet RÅ85 1:52, till vilket Skatterättsnämnden hänvisat ovan. Den i förhandsbeskedet aktuella frågeställningen var därmed uteslutande frågan, om de principer, som tidigare återfanns i 32 § anv. p. 14, 4 st KL kunde tillämpas även sedan lagregeln slopats.

Utgångspunkten för Regeringsrättens ställningstagande i RÅ85 1:52 var, att sådan rörelsefrämmande egendom för vilken företagsledaren beskattats för hela förvärvspriset fick anses vara förvärvad av företaget för företagsledarens räkning.3 Detta ställningstagande gjordes av Regeringsrätten utan uttryckligt lagstöd vid den tidpunkten. Därefter gjordes en lagändring, som innebar att Regeringsrättens bedömning lagfästes. Även nu saknades emellertid lagstöd, eftersom särreglerna i detta avseende slopats. Det är då naturligt, att Regeringsrätten på samma sätt som år 1985 gör en allmän bedömning innebärande, att egendomen skall anses förvärvad för företagsledarens räkning. Därmed blir den skatterättsliga konsekvensen att ytterligare beskattning ej kan aktualiseras vid utköp till underpris.

Det är viktigt att tillägga, att Regeringsrätten endast gjort en skatterättslig bedömning. Som jag påtalat redan i min avhandling4 måste den civilrättsliga utdelningen också beaktas och kan inte försummas blott p.g.a. den skatterättsliga regleringen. Med andra ord kan uttaget från bolaget göras vederlagsfritt utan beskattningskonsekvens, men ett sådant vederlagsfritt uttag utgör likväl aktiebolagsrättsligt en utdelning. Se därom även Tjernberg, som angående den aktuella bestämmelsen säger följande :”Det måste dock bolagsrättsligt fortfarande betraktas som utdelning vilket innebär att mellanskillnaden mellan bokförda värdet och utköpspriset måste rymmas inom det fria egna kapitalet enligt 12 Kap ABL.”5 Detta är viktigt att uppmärksamma, eftersom en överträdelse av utdelningsreglerna kan medföra personligt betalningsansvar för företagsledaren vid en obeståndssituation.

Göran Grosskopf