A Inkomstskatt

4.1.1 Skattskyldighet för hyresinkomster från skattebefriade specialbyggnader

Enligt 7 § 7 mom. SIL (numera 7 kap. 21 § IL) gäller att ägare av sådan fastighet som avses i 3 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen (FTL) frikallas från skattskyldighet för inkomst från fastigheten. Som ytterligare villkor för skattebefrielse gäller att inkomsten härrör från sådan användning som gör att byggnad enligt FTL klassi ficeras som specialbyggnad. I 2. kap. 2 § FTL anges att med specialbyggnad avses bl.a. idrottsanläggning till vilken allmänheten har tillträde.

I RÅ 2003 ref. 55 bedrev AB Tennisstadion verksamhet bl.a. i form av uthyrning av tennisbanor. Skattemyndigheten tog upp bolagets hyresintäkter till beskattning. I länsrättens motivering (till vilken RR anslöt sig) gjordes en utförlig analys av motiven till bestämmelserna. Det konstaterades bl.a. att det förutsatts att skattefrihet endast skulle komma ifråga för allmännyttig verksamhet. Enligt RSV:s mening kunde inte allmännyttig verksamhet föreligga eftersom banorna hyrdes ut på kommersiella villkor, dvs. med vinstintresse. Med hänvisning till förarbetena konstaterades emellertid att det var idrottsaktiviteterna ifråga, samt allmänhetens tillträde, som konstituerade allmännyttigheten, och inte frånvaro av vinstsyfte. Skattefriheten gick således inte förlorad trots att uthyrningen skedde på kommersiella grunder.

Den reflektionen kan göras, att även skattebefrielse av ideella föreningars allmännyttiga verksamheter gjorts oberoende av förekomsten av vinstsyfte. Sådana föreningar åtnjuter ju skattebefrielse för sådan näringsverksamhet som huvudsakligen härrör sig från det allmännyttiga ändamålet, eller som har naturlig anknytning till detta eller som av hävd används som finansieringskälla för ideellt arbete, se 7 kap. 7 § IL.

4.2.1 Byggnadsrörelse – fråga om återföring av värdeminskningsavdrag

I rättsfallet RÅ 2003 ref. 46 (kommenteras även av Svensson) prövades om värdeminskningsavdrag skulle återföras fastän den skattskyldige inte sålt någon fastighet, utan endast andelar i ett fastighetsförvaltande handelsbolag. Bakgrunden var följande. Ett aktiebolag ägde andelar i ett handelsbolag som förvaltade fastigheter. Andelarna utgjorde omsättningstillgångar hos aktiebolaget, på den grunden att fastigheterna skulle ha varit omsättningstillgångar hos aktiebolag om de ägts direkt (21 § anv.p. 4 st. 5 och 6 KL, numera 27 kap. 6 och 7 §§ IL). Vid försäljning av en omsättningsfastighet skulle medgivna värdeminskningsavdrag som inte gjorts i räkenskaperna återföras till beskattning (22 § anv.p. 4 st. 2 KL, numera 26 kap. 12 § IL).

Handelsbolagsandelarna hade överlåtits koncerninternt och RSV ansåg att andelsöverlåtelsen skulle jämställas med avyttring av själva fastigheterna, på så vis skulle värdeminskningsavdrag återföras. RR konstaterade att reglerna visserligen angav, att såväl andelen som en mot denna svarande del av handelsbolagets fastigheter, skulle anses som omsättningstillgångar hos aktiebolaget. Rätten ansåg emellertid att varken ordalydelsen eller förarbetena gav stöd för RSV:s uppfattning. Värdeminskningsavdragen skulle alltså inte återföras.

RR framhöll att bestämmelsen ursprungligen hade tillkommit för att tillse att fastigheter av det aktuella slaget inte endast skulle realisationsvinstbeskattas. Formuleringen i lagtexten om att en mot handelbolagsandelen svarande del av handelsbolagets fastigheter skulle utgöra omsättningsfastigheter kunde enligt RR inte tillmätas generell räckvidd, på så vis att en andelsförsäljning även skulle betraktas som en avyttring av själva fastigheterna. Eftersom reglerna om återföring av värdeminskningsavdrag endast omfattar avyttring av fastigheter, ledde detta synsätt till att ingen återföring skulle ske vid andelsavyttringen.

4.2.2 Koncernmässig goodwill

Förhandsbeskedet RÅ 2003 ref. 47 (kommenteras även av Wiman) rörde den omdiskuterade frågan om skattemässig behandling av koncernmässig goodwill. Huvudregeln vid kvalificerade fusioner är kontinuitet, dvs. att det övertagande företaget inträder i det överlåtande företagets skattemässiga situation. Ett av undantagen från denna bestämmelse rör den situationen att det övertagande företaget tar upp övertagna inventarier till ett högre värde än deras bokförda värde hos det överlåtande företaget. Enligt 37 kap. 20 § IL får det övertagande företaget vid sådant förhållande tillämpa räkenskapsenlig avskrivning endast om mellanskillnaden (övervärdet) tas upp till beskattning.

I det aktuella fallet skulle ett antal dotterdotterbolag fusioneras med moderbolaget. Vid fusionen skulle av redovisningsmässiga skäl uppkomma s.k. koncernmässig goodwill hos det övertagande bolaget, dvs. goodwill hänförlig till aktier i dotterbolag. Frågorna i förhandsbeskedet avsåg om förekomsten av denna goodwillpost skulle leda till beskattning, när bolaget tillämpade räkenskapsenlig avskrivning på sina ”vanliga” inventarier.

SRN (RR fastställde) konstaterade emellertid att det skattemässiga inventariebegreppet inte omfattade koncernmässig goodwill utan endast goodwill som förvärvats från annan. Den aktuella goodwillposten saknade motsvarighet i det överlåtande företagets räkenskaper och var således inte förvärvad från annan. Eftersom avskattningsregeln i 37 kap. 20 § enligt sin ordalydelse endast omfattar inventarier ledde upptagandet av den koncernmässiga goodwillen inte till några skattekonsekvenser hos det övertagande bolaget.1

4.2.3 Interna aktieöverlåtelser och skalbolagsreglerna

I förhandsbeskedet RÅ 2003 ref. 68 prövades om den s.k. ventilen i de nyligen införda skalbolagsbestämmelserna var tillämplig på en intern aktieöverlåtelse.

Intern aktieöverlåtelse är sedan gammalt en transaktionsform som används vid exempelvis generationsskifte. Det är också möjligt att på detta sätt realisera en del av den förmögenhet som kan finnas i ett aktiebolag, och fortfarande ha företaget kvar. Metoden innebär principiellt att aktieägaren säljer aktier till ett annat bolag som han också kontrollerar. Äldre rätt innehöll stoppregler som skulle motverka vissa interna aktieöverlåtelser, men vid skattereformen ansågs dessa inte längre behövas och avskaffades därför 1990.

Syftet med de nyligen införda skalbolagsreglerna i 49a kap. IL är att obeskattade vinstmedel i det sålda aktiebolaget inte ska förbli obeskattade. Reglerna innebär bl.a. att man måste ställa säkerhet för det sålda bolagets inkomstskatt, om betalningen för aktierna överstiger hälften av likvida tillgångar i bolaget. Sker inte detta beskattas kapitalvinsten p.g.a. avyttring av andelen i skalbolaget som inkomst av passiv näringsverksamhet (49a kap. 11 §).

Dessa skalbolagsbestämmelser tillämpas inte heller om någon av de två förutsättningarna i den s.k. ventilen är uppfyllda (49a kap. 12 § IL). Enligt lagrummets andra stycke gäller den presumtionen, att om avyttringen inte leder till ”att ett väsentligt inflytande över skalbolaget går över till någon annan person”, ska skalbolagsbeskattning bara ske om det föreligger särskilda omständigheter.

I det aktuella förhandsbeskedet hade internaktieöverlåtelsen skisserats på så vis, att den fysiske personen A ägde samtliga aktier i såväl det sålda bolaget som det köpande bolaget. RR konstaterade att det förvärvande bolaget visserligen i formell mening fick inflytande över det sålda företaget, men att detta inte ledde till att X:s inflytande minskade. Eftersom inga särskilda omständigheter förelåg skulle beskattning därför inte ske.

RR:s ställningstagande är ett uttryck för en realistisk lagtolkning. Endast en fysisk person var inblandad varför det verkliga inflytandet över det sålda bolaget inte kunde inte utövas av någon annan. Aktiebolaget är en juridisk skapelse som inte självt kan utöva inflytande över något.

RR:s motivering är förhållandevis principiellt utformad. Det framstår därför som troligt att rätten generellt vill undanta denna slags internaktieöverlåtelser från skalbolagsbeskattning. Frågan om vad som ska gälla om ägarbilden i det sålda respektive i det köpande bolaget inte är identiska kan dock enligt min mening inte avgöras med hjälp av detta förhållandevis renodlade fall.

4.2.4 Skattefri utdelning – näringsbetingade aktier

För att undvika kedjebeskattning inom aktiebolagssektorn är utdelning på s.k. näringsbetingade aktier skattefri. Reglernas tillämpningsområde har som bekant nyligen utvidgats kraftigt, och omfattar numera bl.a. alla onoterade aktier. I förhandsbeskedet RÅ 2003 not. 58 ställdes frågan om aktier fortsatte att vara näringsbetingade, trots att verksamheten i bolaget ifråga var under avveckling.

X AB ägde aktier i Y AB. Det var ostridigt att aktierna tidigare var näringsbetingade för X AB enligt reglerna i 24 kap. IL. Den frågan ställdes om även utdelning under 2002 från Y AB till X AB var skattefri (bolagen hade kalenderår som räkenskapsår).

SRN (RR gjorde samma bedömning) ansåg att utdelningen var skattefri för X AB, dvs. att aktierna i Y AB alltjämt var näringsbetingade trots avvecklingen. Nämnden hänvisade bl.a. till att båda bolagen tidigare varit rörelsedrivande, men att verksamheten i Y AB sedan år 2000 var under avveckling. Y AB:s dotterbolag var under likvidation och samma förfarande planerades för Y AB, sedan bolagens verksamheter sålts under 2000. Kvarvarande vinstmedel härrörde från rörelsen.

Den slutsatsen kan dras att det inte kom ifråga att fastställa någon karenstid, efter vilken aktierna skulle upphöra att vara näringsbetingade. Det bör dock noteras att SRN slog fast att utdelningen var skattefri ”[m] ed hänsyn till omständigheterna”. Formuleringen antyder att det rör sig om en in casubedömning, varför det är vanskligt att dra några generella slutsatser. Observera dock att lagtextens ordalydelse i aktuellt hänseende är oförändrad efter utvidgningen skattefriheten för näringsbetingade aktier.

4.3.1 Rättegångskostnader

I RÅ 2003 ref. 2 (kommenteras även av Persson Österman) hade X AB genom transportköp förvärvat en fastighet där man ämnade bedriva konsult- och konferensverksamhet. Efter förvärvet väckte X AB talan mot den ursprunglige säljaren och yrkade att denne med hänvisning till 4 kap. 18 och 19 §§ jordabalken skulle förpliktas att till X AB betala ett visst belopp p.g.a. fel i fastigheten. Kraven avsåg bl.a. reparation av tak och installation av nytt avlopp. Sedan X AB förlorat målet yrkade man avdrag för motpartens rättegångskostnader vilka man förpliktats att betala. Ersättning från en rättsskyddsförsäkring togs upp som intäkt. Skattemyndigheten vägrade avdraget.

Fråga var alltså huruvida rättegångskostnaderna var att anse som omedelbart avdragsgilla driftkostnader. RR framhöll i sin motivering att bolagets talan i tingsrätten främst baserats på 4 kap. 19 § jordabalken, dvs. grundats på omständigheter som förelåg redan vid förvärvet av fastigheten. Rättegångskostnaderna hade därför ett direkt samband med själva förvärvet av fastigheten. Avdrag kunde därför inte medges, och ersättningen från rättsskyddsförsäkringen var inte skattepliktig.

Utgången är ett uttryck för principen om att driftkostnadsavdrag inte tillåts för förvärv av en förvärvskälla, eller utvidgning eller förbättring av en förvärvskälla (se t.ex. RÅ 1992 ref. 55 och RÅ 1994 ref. 18). Eftersom rätten hänvisar till sambandet med förvärvet av fastigheten uppkommer frågan om rättegångskostnaderna kan läggas till anskaffningskostnaden. Detta spörsmål besvaras inte i rättsfallet.

4.3.2 Deltidsledighet lön eller delpension?

I förhandsbeskedet RÅ 2003 ref. 6 kom att behandlas gränsdragningen mellan lön och pension. Volvokoncernen hade för avsikt att införa ett system med deltidsledighet. De anställda skulle få möjlighet att med bibehållna ålderspensionsförmåner trappa ner sin arbetstid mot viss ersättning även under ledigheten. Frågorna rörde vilka avsättningar med skattemässig verkan som arbetsgivaren kunde göra. De förutsattes att de anställda omfattades av ITP-planen eller Avtalspension SAF/LO.

Med hänsyn till att den anställde skulle vara kvar i arbetet med bibehållna pensionsförmåner som om ingen arbetstidminskning skett fann SRN:s majoritet att lönekompensationen till den anställde under ledigheten var att betrakta som lön. Avdrag skulle då medges först i takt med utbetalningarna. Lönekompensationen fick därvid räknas som pensionsgrundande ersättning förutsatt att detta framgick av pensionsavtalet. Intjänandetiden för pension ansågs inte påverkas av ledigheten.

RR kom till samma slutsatser som SRN. När det gällde frågan om lönekompensationen utgjorde lön eller pension hänvisade RR emellertid till ”en samlad bedömning av den ifrågavarande ersättningens karaktär och syfte”. Med denna formulering kan rätten antas ha velat markera att det rör sig om ett avgörande in casu och inte om ett ställningstagande med mer principiell räckvidd. I övrigt delade RR uttryckligen SRN:s bedömning.

4.3.3 Avräkning av tidigare tryggad ålderspension

Arbetsgivares avdrag för tryggande av pensionsutfästelser beräknas enligt huvudregeln till högst 35 % av lönen, dock högst till tio prisbasbelopp, eller enligt den s.k. kompletteringsregeln till ett belopp motsvarande kostnaden för avtalad pension (28 kap. 5 respektive 7 §§ IL). För det senare fallet krävs att vissa förutsättningar är uppfyllda.

Vid beräkning av det skattemässiga avdragsutrymmet enligt kompletteringsregeln ska avräkning ske av värdet av sådan ålderspension som har tryggats av arbetsgivare under beskattningsåret eller tidigare (28 kap. 12 § IL). I förhandsbe skedet RÅ 2003 ref. 76 var frågan om detta innebar att man för en traditionell pensionsförsäkring skulle avräkna även s.k. allokerad återbäring. Med detta uttryck avses skillnaden mellan det garanterade sparandet (det tekniska återköpsvärdet) och det verkliga sparvärdet på försäkringen vid en viss tidpunkt, den s.k. retrospektivreserven. Det hör till saken att den allokerade återbäringen är en del av försäkringsbolagets riskkapital, och således inte som tekniska återköpsvärdet motsvaras av ett belopp som är garanterat gentemot spararen. Följaktligen har det under de senaste årens konjunktursvängningar förekommit, att övervärden som allokerats som återbäring till försäkringstagarna, p.g.a. sjunkande börsvärden etc. fått reallokeras.

SRN (RR samma bedömning) konstaterade i en utförlig motivering att ordalydelsen i 28 kap. 12 § IL var så allmänt utformad att den i sig skulle kunna inrymma både en tolkning att allokerad återbäring ska beaktas och en tolkning att så inte ska ske. Vidare konstaterades att det saknades vägledande motivuttalanden och rättspraxis. Härefter drog nämnden en slutsats som åtminstone ur metodologisk synvinkel får betraktas som något ovanlig. Man ansåg nämligen att avsaknaden av praxis, tillsammans med att ett visst rättsläge förutsatts i nyare motivuttalanden, bekräftade att den allmänna uppfattningen varit att allokerad återbäring inte skulle beaktas. För denna slutsats talade vidare den omständigheten att skattemyndigheten godtagit en sådan tolkning, samt att den ledde till det fördelaktigaste resultatet för de skattskyldige. Den allokerade återbäringen skulle därför inte avräknas vid fastställande av avdragsutrymmet.

Det är ovanligt att man i Sverige som skäl för ett utslag uttryckligen hänvisar till avsaknaden av domstolspraxis samtidigt som man åberopar förekomsten av s.k. administrativ praxis. Enligt min mening är detta även utifrån principiell utgångspunkt väldigt bra. En etablerad praxis hos skattemyndigheterna ger de skattskyldiga berättigade förväntningar om viss behandling. Det är ägnat att stärka likformigheten om domstolarna accepterar sådan praxis, och när lagtextens ordalydelse tillåter det, bekräftar den i sina utslag.

4.3.4 Goodwill avseende andel i handelsbolag

Rättsfallet RÅ 2003 not. 183 (kommenteras även av Svensson) rörde dels frågan om huruvida en avdragsgill förlust uppkommit vid likvidation av ett handelsbolag, dels om avskrivningar på goodwill fick göras. Det skattskyldiga AB X hade förvärvat samtliga andelar i ett handelsbolag för 2.100.000 kronor. Efter en tid upplöstes handelsbolaget genom likvidation. Vid upplösningen tillfördes AB X samtliga tillgångar från handelsbolaget. Dessa tillgångar upptogs i AB X:s räkenskaper till 2.100.000 kronor, och lades till grund för planenliga avskrivningar. Tillgångarna hade sedermera sålts. AB X yrkade i första hand avdrag för förlust på andelarna, vilka ju skulle anses avyttrade i och med likvidationen. I andra hand yrkades avdrag för avskrivning på goodwill (20 % av 2.100.000).

RR konstaterade inledningsvis att AB X vid likvidationen (dvs. vid avyttringen) av andelarna mottagit tillgångar som man själv värderat till 2.100.000 kronor. Avyttringen måste anse ha skett för detta belopp, och någon förlust hade således inte uppkommit. Samtidigt var det klarlagt att handelsbolagets skulder vid AB X:s andelsförvärv översteg värdet dess tillgångar. Anskaffningskostnaden kunde därför hänföras till goodwill och den skattskyldiges andrahandsyrkande medgavs därför.

Avgörandet bekräftar vissa principiella lösningar i inkomstskatterätten. Således föreligger inte någon verklig förlust när det som avyttras visserligen saknar det värde som det hade vid förvärvet, men där den skattskyldige tillgodogjort sig detta värde under innehavstiden, dvs. vid bristande identitet mellan det förvärvade och det avyttrade. Det är också principiellt konsekvent att de tillgångar som tillskiftas vid likvidationen behandlas som vederlag. Däremot är det inte självklart att man som i detta fall ska acceptera den skattskyldiges värdering av de mottagna tillgångarna. Se även RÅ 1974 A 894, RSV Fb/Dt 1981:3 samt Lodin m.fl., Inkomstskatt, nionde upplagan, del 1 s. 270f.

4.4.1 Utgör placering av överlikviditet värdepappersrörelse?

Före 1990 års skattereform kunde aktiebolagens inkomster beskattas i olika inkomstslag. Frågan om till vilken inkomstslag resultatet av värdepappersaffärer skulle hänföras var mycket betydelsefullt, eftersom det kunde resultera i olika skattekonsekvenser. Mot denna bakgrund avgjordes 1988 ett antal mål där RR om avgränsningen av begreppet värdepappershandel.2 En slutsats av dessa avgöranden blev, att handeln borde omsätta åtminstone ca 3 MKR och omkring 50 transaktioner per år för att den skulle anses utgöra rörelse. Frågan om huruvida värdepappersinnehavet är att hänföra till rörelse är relevant även efter skattereformen, eftersom innehavet i sådant fall utgör lager och resultatet då ska beräknas enligt reglerna för näringsverksamhet.

I RÅ 2003 ref. 49 hade ett tidningsaktiebolag placerat överlikviditet på aktiemarknaden. Omsättningen var 15,2 MKR och antalet transaktioner ca 150. Skattemyndigheten ansåg att innehavet utgjorde värdepappersrörelse och beräknade bolagets inkomst enligt reglerna för näringsverksamhet. RSV betonade bl.a. att verksamheten pågått i sex år och därför varit varaktig.

RR konstaterade inledningsvis att det är normalt för många företag att bygga upp viss likviditetsreserv och att aktieplaceringar därvid kan vara ett alternativ till exempelvis inlåning i bank, liksom att kortfristiga placeringar kan vara lämpliga. Mot denna bakgrund framstod det som rimligt att sådana reserver kunde byggas upp utan att värdepappersrörelse nödvändigtvis ansågs föreligga. Rätten underströk att bedömningen måste ta utgångspunkt i det enskilda fallet. Viktiga faktorer är därvid omfattningen av värdepappersförvaltningen i förhållande till företagets storlek och verksamhetsinriktning samt hur förvaltningen organiseras och genomförs. Mot denna bakgrund ansåg RR att värdepappersrörelse inte förelegat i det aktuella fallet.

RR betonar att någon generell gräns inte kan fastställas. Rättens motivering ger anledning till slutsatsen att gränsdragningen mellan vanlig värdepappersförvaltning och värdepappersrörelse i ett aktiebolag inte bör anses reglerad av någon schablon (t.ex. 3 MKR och 50 transaktioner). I stället ska en helhetsbedömning göras. Det aktuella fallet rörde ett tidningsföretag med total omsättning på omkring en miljard kronor. Förvaltningen var inte aktiv i den meningen att tidningen själv gjorde placeringarna. I stället hade uppdragits åt en fondkommissionär att sköta förvaltningen. Den reflektionen kan också göras, att den skattskyldige i 1988 års fall av skatteskäl själv önskade en klassificering som värdepappersrörelse, medan förhållandet här var det motsatta. RR hänvisade dock inte uttryckligen till detta.

4.4.2 Gränsdragningen mellan inventarier och lager

I RÅ 2003 ref. 70 hade vid revision hos ICA Handlarna Väst AB konstaterats att värdet av lastpallar som företaget hade i sin besittning inte inräknats i det redovisade varulagret. Skattemyndigheten menade att pallarna omsattes i bolagets verksamhet och därför skulle ingå lagret. Bolagets taxerade inkomst höjdes på denna grund. Bolaget överklagade och yrkade att lastpallarna skulle betraktas som anläggningstillgångar, samt att direktavdrag för anskaffningsutgiften skulle medges (s.k. treårsinventarier). Pallarna ingick i en pool där de anslutna företagen inte var ägare till vissa individuella pallar, utan till ett visst antal. Poolens förhållande till bolaget avseende pallar reglerades över ett konto, där det löpande noterades om bolaget hade en skuld eller ett överskott av pallar gentemot poolen. Någon försäljning av pallar var det enligt bolaget inte fråga om, utan det som kunden betalade för dem var att anse som en depositionsavgift.

RR inhämtade yttrande från BFN, vilken konstaterade att 1976 års bokföringslag var tillämplig på det aktuella räkenskapsåret. Härvid är avsikten med förvärv avgörande för om det ska redovisas som anläggningstillgång eller omsättningstillgång. Syftet med förvärvet var i det aktuella fallet att pallarna skulle ingå i poolen. Vidare avsåg äganderätten inga individuella pallar utan ett visst antal utan närmare bestämning. RR lade BFN:s yttrande till grund för sitt ställningstagande och fann att pallarna skulle betraktas som s.k. treårsinventarier för vilka avdrag skulle medges direkt.

Det förefaller inte ha varit tillräckligt för RR:s slut att identifiera avsikten med förvärvet. Även konstruktionen i det aktuella fallet av äganderätt var nödvändig. Om bolaget skulle ha ansetts vara ägare till ett antal individuella pallar av vilka en del överlåtits och andra inte, skulle hävdandet av en annan avsikt knappast ha varit trovärdig. Analysen representerar en modern syn på begreppet äganderätt, där denna ses som resultatet av en samlad bedömning av de rättigheter och skyldigheter som kan göras gällande i förhållande till ett objekt. På motsvarande sätt har t.ex. leasingavtalet kunnat inplaceras i såväl civilrättsligt som i skatterättsligt sammanhang.

4.4.3 Underskottsavdrag efter ackord

Frågan om rätt beskattningsår för avdrag avseende underskott som uppkommit i kommanditbolag prövades i RÅ 2003 not. 80 och 81 (kommenteras även av Leidhammar). Kommanditbolagen ifråga hade under beskattningsåret erhållit ackord med större belopp än det underskott som bolagen redovisat. RR konstaterade att frågan om huruvida hinder mot avdrag föreligger p.g.a. att ackord erhållits ska prövas först vid taxeringen för det beskattningsår som följer närmast efter underskottsåret. Utgången är densamma som i RÅ 2002 not. 143 vilket kommenterades i förra årets rättsfallhäfte.

4.4.4 Det utvidgade reparationsbegreppet

Utgifter som avser ny-, till- eller ombyggnad ska läggas till byggnadens anskaffningsvärde. Avdrag för utgiften görs genom värdeminskningsavdrag beräknade som viss procent av detta anskaffningsvärde. Utgifter som avser reparation och underhåll dras i stället av direkt. Enligt 23 § anv.p. 3 KL (numera 19 kap. 2 § IL) får utgifter för vissa ändringsarbeten vilka annars skulle ha betraktats som om- byggnad, omkostnadsföras direkt (det utvidgade reparationsbegreppet). Det är den skattskyldige själv som avgör om direktavdrag skall göras.

RÅ 2003 not. 115 (kommenteras även av Leidhammar) rörde uppförandet av nya verkstadskontor. I det skattskyldiga företagets produktionslokaler fanns sedan tidigare ett antal små inbyggda rum, s.k. förmanshytter, vilka användes av anställda med tjänstemannaliknande uppgifter. Hytternas tak hade tidigare utnyttjats som lagerutrymme. Den aktuella ombyggnaden bestod i att ytterligare utrymme för kontorsarbete färdigställdes ovanpå de befintliga hytterna.

KR (RR samma bedömning) hänvisade till motiven och konstaterade att ändringarna var betingade av verksamheten, och inte innebar någon omläggning av denna. Eftersom inte heller byggnadens karaktär förändrats på något väsentligt sätt omfattades utgifterna av det utvidgade reparationsbegreppet och fick dras av direkt.

Reglerna om det utvidgade reparationsbegreppet har sedan den taxering som var föremål för prövning fått en mindre restriktiv avfattning (19 kap. 2 § IL). Syftet med ändringen var bl.a. att underlätta tillämpningen. Denna lagändring, tillsammans med viss praxis har kommenterats utförligt i Skattenytt.3

4.4.5 Periodisering av engångsintäkt

Omständigheterna i RÅ 2003 not. 127 var följande. Karlshamns AB (KAB) var brukare av hamnen i samma stad. Ett avtal mellan KAB och Karlshamns Hamn AB (hamnen) med löptiden 50 år reglerade frågor om ersättning och övriga villkor vid kajerna i hamnen. För varor hänförliga till KAB:s normala verksamhet skulle KAB inte erlägga s.k. hamnvaruavgift. För andra varor skulle KAB betala halv sådan avgift. Hamnen ägde rätt att under avtalstiden uppbära fartygsavgift och bogseringsavgift enligt vid varje tidpunkt gällande taxa. KAB skulle dessutom till hamnen betala ett engångsbelopp på 4 miljoner kronor avseende ”upplåtelserna av kajerna och därmed sammanhängande avgifter”. Under avtalstiden skulle hamnen lämna olika slags service till KAB.

I räkenskaperna intäktsförde hamnen en femtiondel av beloppet medan resten balanserades som skuld. Skattemyndigheten beslutade att inte medge avdrag för skuldreserveringen.

RR begärde in yttrande från BFN, som med hänvisning till RR 11 Intäkter anförde bl.a. följande. För tjänsteuppdrag som består av ett obestämt antal aktiviteter under en tidsperiod bör av praktiska skäl inkomsten periodiseras linjärt under avtalstiden, om det inte kan visas att någon annan metod bättre motsvarar den omfattning i vilken prestationerna utförs. Inkomsten skulle därför fördelas över avtalstiden.

RR delade uttryckligen BFN:s bedömning, och tillät alltså bolagets skuldreservering. Rätten gjorde emellertid också en hänvisning till RÅ 1999 ref. 32 (det s.k. Key Code-målet). Innebörden av detta avgörande är, att den skattskyldiges val mellan olika alternativ som faller inom ramen för god redovisningssed ska accepteras. Det är svårt att förstå varför RR gör denna hänvisning. BFN:s yttrande i det aktuella målet går nämligen ut på att det bara finns en riktig lösning är fallet, nämligen periodisering. Här fanns således enligt BFN inte någon sådan valmöjlighet som i Key Code.

Periodisering av engångsinkomster har behandlats av RR flera gånger under senare år, men inte alltid med samma utgång, se t.ex. RÅ 2002 ref. 84 och RÅ 1997 not. 51. Även Claes Norberg i SN 2003 s. 508.

4.4.6 Överföring till ”medlemskonto” i ekonomisk förening

I svensk associationsrätt gäller att kapital kan tillskjutas till en ekonomisk förening genom medlemsinsatser (obligatoriska eller frivilliga) och förlagsinsatser, eller tillföras genom s.k. insatsemission. Medlemsinsatser kan därvid göras på så vis, att utdelning tillförs medlemmens insatskonto i stället för att betalas ut till honom. I detta fall gäller enligt skatterättspraxis (RÅ 1954 not. 1162) att beskattning så som för utdelning sker när medlen överförs till insatskontot.

Om föreningens stadgar innehåller bestämmelser om insatsemission (se 10 kap. 2a § lagen 1987:667 om ekonomiska föreningar), vilket också innebär omvandling av utdelning till medlemsinsatser, gäller emellertid att beskattning sker först då beloppet betalas ut (prop. 1996/97:163 s. 27).

I förhandsbeskedet RÅ 2003 not. 161 (kommenteras även av Lindencrona) var fråga om en dansk motsvarighet till en svensk ekonomisk förening, vilken hade en filial i Sverige. Föreningen organiserade mjölkproducenter. I föreningen tillämpades ett danskt system med s.k. medlemskonton. Systemet innebar bl.a. att överskott avsattes för att möjliggöra självfinansiering av verksamheten. Efter en femårig uppbyggnadsperiod gällde att man varje år jämförde medlemmens leverans med den som gjorts fem år tidigare. Om leveranserna ökat gjordes en kompletterade avsättning till medlemskontot, medan utbetalning skedde vid motsatt förhållande. Om medlemskapet upphörde återbetalades insatsen i rater under ett antal år.

Frågan i ärendet var om de medel som avsattes till medlemskonto skulle beskattas vid avsättningen eller först då de betalades ut. SRN (RR samma bedömning) konstaterade att systemet med medlemskonto behövde inplaceras i svensk rätt, och gjorde härvid en bedömning av huruvida systemet mest liknade insatsemission, eller om det i stället närmast var att beskriva som en allmän överföring av medel som skulle ha kunnat delas ut, till medlemmens insatskonto. I det förra fallet skulle beskattning alltså ske först vid utbetalning till medlemmen. SRN ansåg emellertid att systemet med medlemskonton inte kunde jämställas med det rättsliga institutet insatsemission. Anledningen var att utbetalning under vissa förutsättningar kunde göras även under tiden medlemskapet upprätthölls, och inte endast då medlem utträdde ur föreningen. Beskattning skulle därför ske enligt den praxis som utbildats avseende överföring av vinstmedel till medlems insatskonto, dvs. att beskattning sker vid avsättningstillfället.

Utgången var inte självklar. Flera argument talade i motsatt riktning. Som systemet med medlemskonton beskrevs förefaller det normalt bara ha varit frågan om begränsade utbetalningar före ett eventuellt utträde ur föreningen. Systemet med insatsemissioner är nytt (1997) medan praxis om överföring är ålderstigen. Sakligt sett är det fråga om närmast identiska förfaranden, och beskattning vid utbetalning skulle inte ha inneburit någon risk för skatteundandragande. Tvärtom kan en sådan lösning framstå som sakligt motiverad och praktisk. SRN framhåller emellertid att frågan redan berörts i praxis, se RÅ 2000 not. 75 av vilket synes följa att skattefrihet vid överföringstillfället endast tar sikte på insatsemission.

Metodologiskt framstår SRN:s sätt att resonera som väl förenligt med den princip som kommer till uttryck i 2 kap. 2 § IL, nämligen att svenska uttryck ska anses omfatta även motsvarande utländska företeelser. Om man ska kunna bedöma om ett utländskt uttryck ”motsvarar” ett svenskt måste själva innebörden studeras. På detta sätt kan utländska rättsliga begrepp inplaceras i den svenska rättsordningen på ett sakligt grundat sätt.

4.4.7 Inkuranstrappa – schablonvärdering av lager

I RÅ 2003 not. 167 hade ett bilföretag använt en schablonmodell för värderingen av sitt reservdelslager. Metoden innebar att artiklar som inte efterfrågats under de senaste tre åren ansågs ha ett verkligt värde som var noll. Skattemyndigheten ansåg att en sådan schablonmässig lagervärdering saknade lagstöd.

RR begärde in yttrande från BFN som bl.a. anförde följande. Schablonmässig lagervärdering, i form av exempelvis en inkuranstrappa där värdet anses vara noll efter viss tid, är under vissa förutsättningar förenlig med god redovisningssed. Nämnden underströk dock att schablonvärdering var att betrakta som ett avsteg från huvudregeln om individuell värdering. Vissa krav måste därför ställas för att en viss schablon ska få användas. Det måste finnas ett tillförlitligt underlag, metoden måste användas konsekvent samt antas ge ungefär samma värde som en motsvarande individuell bedömning. Enligt BFN hade den skattskyldige inte lagt fram någon utredning som styrkte ”riktigheten i antagandena i schablonmetoden”. Den angivna bedömningen kunde därför inte göras, och schablonvärderingen var inte redovisningsmässigt godtagbar i det aktuella fallet.

RR gick som vanligt på BFN:s linje. Det kan således konstateras att bevisläget är mycket krävande för den skattskyldige som vill avvika från den normala post-förpostvärderingen och i stället låta en schablonmässig lagervärdering ska ligga till grund för beskattningen. Se i övrigt om tillämpning av s.k. inkuranstrappa det allmänna råden BFNAR 2001:4.

Räckvidden i prejudikatshänseende av avgörandet kan ifrågasättas. ”Trappan” hade bara två steg, med värdering till antingen noll eller hundra procent. Det är inte självklart att lika höga krav på bevisning skulle ha ställts, om schablonen innehållit fler steg.

4.5.1 Fördelning av underskott mellan makar

I RÅ 2003 not. 73 hade H.L. redovisat förlust i sin näringsverksamhet med 216 421 kronor. Verksamheten hade bedrivits aktivt och gemensamt med hustrun samt bestått i ridverksamhet, hästuppfödning m.m. Frågan i målet var om H.L. skulle få göra avdrag med hela underskottet eller med endast hälften.

RR hänvisade till 52 § anv.p. 5 KL. Enligt detta lagrum skulle, då makar bedrivit verksamheten gemensamt, vardera maken taxeras för den inkomst som med hänsyn till hans arbete och övriga insatser i verksamheten tillkommer honom. RR konstaterade kortfattat att anledning saknades att fördela underskottet på annat sätt. H.L. fick således avdrag med hälften.

Bestämmelserna om inkomstfördelning mellan makar som tillsammans deltar i enskild näringsverksamhet finns numera i 60 kap. IL. Det bör observeras att reglerna i 60 kap. 7 § om fördelning mellan företagsledande och medhjälpande make är frivillig och endast omfattar överskott (inom ramen för det marknadsmässiga). I det nu aktuella fallet var det emellertid fråga om gemensamt bedriven verksamhet, dvs. då båda eller ingen av makarna är att anse som företagsledande. Fördelningsreglerna i 60 kap. 10 § är för dessa fall obligatoriska. De avser dessutom inte överskott, utan intäkterna och kostnaderna i verksamheten. RR:s slutsats i målet är således helt i linje med reglernas nuvarande utformning.

4.6.1 Överföring av periodiseringsfond vid apportemission

Bestämmelserna i 48 kap. 12 § IL st. 2 innebär principiellt att man vid apportemission av enskild näringsverksamhet ska minska anskaffningsutgiften för aktierna med ett belopp motsvarande överförd periodiseringsfond. Detta belopp ska dock i sin tur reduceras med den avsättning som bolaget gör för skatt som belöper på periodiseringsfonden. I det uppmärksammade förhandsbeskedet RÅ 2003 ref. 10 var omständigheterna följande.

Det skattemässiga värdet på tillgångarna i en enskild näringsverksamhet uppgick till 314.200 kr och det egna kapitalet till samma belopp. Avsättning till periodiseringsfond hade gjorts med 765.000 kronor. Om verksamheten skulle ha överförts utan apportemission hade det krävts ett tillskott på 765.000 kr. Om verksamheten överfördes genom apportemission skulle det vara tillräckligt med tillgångar (utöver ett aktiekapital på 100.000 kr) motsvarande beräknad skatt vid återföring av periodiseringsfonden (765.000 × 0,28). Anskaffningsutgiften för aktierna skulle enligt ordalydelsen i 48 kap. 12 § IL, beräknas till ett negativt värde [100.000 – (765.000 – 214.200)=] – 450.800 kr.

Skatterättsnämnden (RR samma bedömning) kom dock i förhandsbeskedet fram till att anskaffningsutgiften vid beräkning av omkostnadsbeloppet inte kan bestämmas till lägre belopp än 0 kr. Skatterättsnämnde menade att ordalydelsen i 44 kap. 14 § (dvs. de allmänna reglerna för beräkning av omkostnadsbelopp) inte talade för att omkostnadsbeloppet skulle kunna understiga 0. Mot bl.a. denna bakgrund ansåg nämnden ”att gällande rätt – före den nu diskuterade ändringen (i 48 kap. 12 §, min anm.) – får anses ha varit att anskaffningsutgifterna inte kan vara negativa”. Skatterättsnämnden hänvisade därefter till att den nu aktuella regeln i 48 kap. 12 § ”...kom till på ett sent stadium i lagstiftningsprocessen efter initiativ av skatteutskottet och därmed utan att ha blivit föremål för sedvanlig beredning.” Slutsatsen blev att specialregeln inte medfört någon ändring i den ”gällande rätt” som innebar att omkostnadsbeloppet inte kunde vara negativt.

Jag tycker att hänvisningen till gällande rätt är något vilseledande. Ett realistiskt synsätt är, att SRN här väljer en av minst två fullt möjliga tolkningar av de aktuella bestämmelserna. På svåra och olösta juridiska frågor som denna finns det inte ett enda korrekt svar, som kan ”upptäckas”. I fall som dessa konstrueras rättslägen kontinuerligt av rättstillämparen, och existerar således inte oberoende av den rättsliga argumentationen.

Men det viktigaste är naturligtvis själva utgången. Det materiellt problematiska med denna var att periodiseringsfonden kunde övertas trots att den inte påverkade tillgångarnas skattemässiga värden, eller anskaffningsutgiften för aktierna annat än i begränsad omfattning. När fonderna senare återfördes skulle de komma att beskattas endast med bolagsskatt (28 %).

Regeringen har i en skrivelse föreslagit ändrade regler vilka med stöd av 2 kap. 10 § st. 2 RF kommer att tillämpas redan fr.o.m. 30 januari 2004. Ett konkret lagförslag har sedan dess presenterats av Finansdepartementet (se Fi 2004/475). I promemorian föreslås att periodiseringsfond vid apportemission ska få föras över till ett aktiebolag endast till den del ett tillskott görs till aktiebolaget som motsvarar skillnaden mellan den överförda periodiseringsfonden och det skattemässiga värdet för de vid apportemissionen överförda tillgångarna. Detsamma skall gälla i fråga om villkoren för att en expansionsfond skall få upphöra utan att återföras till beskattning vid övergång från enskild näringsverksamhet till ett aktiebolag.

4.6.2 Nedskrivning av lageraktier

I förhandsbeskedet RÅ 2003 ref. 11 (kommenteras även av Wiman) var omständigheterna följande. Det börsnoterade fastighetsförvaltande Y AB var ägare till Z AB, vilket bolag bedrev handel med fastigheter. Z AB skulle nu förvärva ett betydande fastighetsbestånd genom aktierna i X AB, som ägde fastigheterna. Eftersom Z AB bedrev handel med fastigheter skulle aktierna i X AB med stöd av 27 kap. 6 § IL komma att utgöra lagertillgångar hos Z AB.

Avsikten var nu att efter Z AB:s förvärv av aktierna i X AB genomföra underprisöverlåtelser av X AB:s fastigheter till andra bolag i Y-koncernen. Enligt förutsättningarna översteg fastigheternas marknadsvärden de bokförda värdena med betydande belopp. Efter underprisöverlåtelserna skulle behov föreligga i Z AB av nedskrivning av aktierna i X AB.

Sökandena frågade bl.a. om nedskrivning av värdet på aktierna i X AB (lager) skulle vara avdragsgill. SRN (RR samma bedömning) besvarade frågan jakande.

Utgången är en konsekvens av de båda regelsystemen för underprisöverlåtelser och lagervärdering, i 23 kap. respektive 17 kap. 3 § IL. Z AB kan sägas realisera en del av sitt lager utan att detta medför beskattning som kan ställas mot nedskrivningen.

4.6.3 Lagerandelar bibehåller sin karaktär även efter fastighetsöverlåtelse

I förhandsbeskedet RÅ 2003 ref. 17 ägdes det fastighetsförvaltande Å.A Förvaltnings AB av den fysiske personen A. Bolaget ägde förutom fastigheter samtliga aktier i Y AB vilket bedrev byggnadsrörelse. A ägde dessutom aktierna i det vilande Krakstören AB (oäkta koncern). För att renodla verksamheterna avsågs nu fastigheterna i Å.A. Förvaltnings AB överföras till Krakstören AB. Detta skulle gå till så, att Y AB bildade det helägda bolaget NYAB. Härefter skulle Å.A. Förvaltnings AB överföra sina fastigheter till dotterdotterbolaget NYAB till bokförda värden. Efter transaktionerna skulle således Å.A. äga aktierna i byggnadsföretaget Y AB medan Krakstören AB skulle äga aktierna i det fastighetsförvaltande NYAB.

Utgångspunkten var att aktierna i Å.A. utgjorde lager i A:s hand till följd av den fastighetsförvaltning som bedrivits i bolaget. En av de frågor som ställdes var om aktierna i Å.A. Förvaltnings AB efter transaktionerna fortfarande skulle utgöra lager hos A eller om de skulle ändra karaktär.

RR hänvisade inledningsvis till lagtexten i 27 kap. 6 § IL av vilken följer att andelar i fastighetsförvaltande företag anses som lagertillgångar, om någon av företagets fastigheter skulle ha utgjort lagertillgångar i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter för det fall att fastigheterna ägts direkt av den som innehar andelen. Rätten analyserade därefter förarbetena och konstaterade att den principiella avsikten varit, att behandlingen av andelar i ett fastighetsförvaltande företag ska korrespondera med behandlingen av direkt ägda fastigheter. Mot bakgrund av principen att en av byggmästare direktägd fastighet inte förlorar karaktären av lagertillgång om den en gång blivit att anse som sådan tillgång, fann RR att även andelarna i det fastighetsförvaltande företaget skulle behålla denna karaktär.

Utgången är ett tydligt uttryck för neutralitetsprincipen. Den principiella slutsatsen kan också dras att 27 kap. 6 § IL reglerar förutsättningarna för hur andelar fastighetsförvaltande företag blir lagertillgångar, men att lagrummet inte ska läsas motsatsvis beträffande karaktärsbyten i den andra riktningen.

4.6.4 Ärvda lagerfastigheter behåller sin karaktär när arvingen bedriver indirekt byggnadsrörelse

I förhandsbeskedet RÅ 2003 ref. 23 var omständigheterna följande. A förvärvade år 2000 fem hyresfastigheter i arv från sin far. Fastigheterna hade utgjort lagertillgångar i byggnadsrörelse hos fadern. A bedrev byggnadsrörelse genom X AB i vilket han ägde aktier. Frågan i förhandsbeskedet var om fastigheterna skulle utgöra lagertillgångar även hos A.

Enligt 27 kap. 18 § gäller att ärvda lagerfastigheter behåller denna karaktär hos den nye ägaren under vissa förutsättningar. En sådan förutsättning är, att förvärvaren ”vid förvärvet själv bedriver sådan byggnadsrörelse ... där fastigheterna skulle ha varit lagertillgångar om de förvärvats genom köp”. Frågan i ärendet var om ordet ”själv” i lagtexten skulle syfta endast på personligt bedriven byggnadsrörelse, eller om det även skulle omfatta sådan rörelse som bedrevs indirekt genom aktiebolag.

SRN (RR samma bedömning) ansåg att även indirekt bedriven byggnadsrörelse skulle medföra att de ärvda fastigheterna ”smittades” och blev lagertillgångar. Nämnden hänvisade härvid till motiven och till RÅ83 1:38.

Utgången är i likhet med föregående fall ett uttryck för neutralitetsprincipen, vilken genom de båda förhandsbeskeden ytterligare etableras som grundläggande även för tolkningen av reglerna om byggnadsrörelse och handel med fastigheter.

4.6.5 Underprisöverlåtelse från bostadsföretag

I förhandsbeskedet RÅ 2003 ref. 61 (kommenteras även av Melz och Wiman) behandlades frågan om vid vilken tidpunkt det skulle avgöras om ett bostadsföretag var äkta eller ej (numera används termen privatbostadsföretag, se 2 kap. 17 § IL. En bostadsrättsförening skulle omstruktureras bl.a. genom att en medlem, X AB, skulle utträda ur föreningen och ersättas härför i enlighet med civilrättsliga regler. Som ett led i omstruktureringen skulle en av föreningens fastigheter överföras till X AB genom en underprisöverlåtelse.

Underprisöverlåtelse kan enligt bestämmelserna i 23 kap. IL göras av oäkta bostadsföretag men inte av privatbostadsföretag. Efter omstruktureringen skulle föreningen komma att bli ett privatbostadsföretag. Frågan i ärendet var om det var tillräckligt för tillämpning av 23 kap. IL att föreningen var en vanlig ekonomisk förening vid tidpunkten för överlåtelsen, eller om man i enlighet med RSV:s rekommendationer (RSV S 1999:43) skulle göra bedömningen vid beskattningsårets utgång. Den sistnämnda tolkningen skulle leda till uttagsbeskattning av föreningen, eftersom den vid denna tidpunkt var ett privatbostadsföretag.

SRN (RR samma bedömning) konstaterade att anledningen till att privatbostadsföretag inte får tillämpa underprisreglerna i 23 kap. är att de schablonbeskattas (prop. 1989/99:15 s. 159). Nämnden höll med RSV om att bedömningen av föreningens status, i avsaknad av särskild reglering, borde göras vid årets utgång. Eftersom emellertid schablonbeskattningen endast omfattar den löpande beskattningen och inte fastighetsavyttringar, saknades enligt nämnden anledning att inte lägga förhållandena vid avyttringen till grund för bedömningen. Underprisreglerna ansågs alltså tillämpliga på det aktuella fallet.

Det är inte någon tvekan om att SRN här stod inför en valmöjlighet. Man kunde med tillräckligt stöd i lagtext och förarbeten valt att tillämpa RSV:s rekommendationer i enlighet med deras lydelse: ”Bedömningen av frågan om ett bostadsföretag är att anse som äkta eller oäkta bör hänföras till förhållandena vid beskattningsårets utgång. I gränsfall eller i tveksamma fall bör företaget anses som äkta bostadsföretag” (RSV S 1999:43 p.1).

Emellertid valdes i stället en lösning baserad på syftet med lagregleringen. Fallet bekräftar vad som tidigare iakttagits, nämligen att följsamheten i rättspraxis till RSV:s olika uttalanden visserligen är stor, i synnerhet när det gäller schabloner som föreslås av verket, men att tolkande och kvalitativt värderande synpunkter bedöms utifrån de sakliga skäl som talar för respektive emot dem.

4.6.6 Övertagande av pensionsutfästelse

Förhandsbeskeden RÅ 2003 not. 1 och RÅ 2003 not. 89 och RÅ 2003 not. 90 bör inte sorteras in under rubrikerna ovan, eftersom det rörde frågor om såväl skatteplikt som avdragsrätt. Fallen kommenteras även av Persson Österman och Rabe. I RÅ 2003 not. 1 var den fysiske personen APC verksam i det av honom helägda bolaget X AB. X AB hade utfäst en direktpension till APC, att utbetalas från 60 års ålder. Utfästelsen hade säkerställts genom att X AB löpande betalt premier till unit-linked kapitalförsäkring som pantförskrivits för APC:s pensionsanspråk. Den framtida pensionens storlek var kopplad till försäkringens värde.

APC var även anställd och verksam i AB Y. Det övervägdes nu att låta detta bolag överta åtagandet enligt pensionsutfästelsen. Detta antogs ske på endera av följande två sätt. Antingen (i) återköpte AB X försäkringen, betalade ersättning till Y AB för övertagandet, varvid AB Y tecknade en ny försäkring för att trygga den utfästa pensionen, eller (ii) så skulle den befintliga försäkringen överlåtas från X AB till Y AB som ersättning för övertagandet av utfästelsen.

Ett antal frågor ställdes och SRN lämnade sammanfattningsvis följande förhandsbesked (RR fastställde). I enlighet med bestämmelserna i 28 kap. 26 § IL fick X AB göra avdrag med ersättningen till Y AB för att detta senare bolag övertog pensionsutfästelsen. Motsvarande ersättning var skattepliktig hos Y AB. X:s beskattningsunderlag enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader skulle öka med ersättningsbeloppet medan Y:s motsvarande underlag skulle minska med samma belopp. SRN slog också fast att svaren var oberoende av om kontant ersättning lämnades för övertagandet, eller om ersättningen lämnades i form av den befintliga kapitalförsäkringen.

SRN ansåg emellertid även att en överlåtelse av den befintliga kapitalförsäkringen skulle ge upphov till en kapitalvinst- eller förlust hos X AB. Denna principiellt intressanta fråga prövades i flera mål och kommenteras särskilt av Persson Österman (RÅ 2003 ref. 1).

I förhandsbeskeden RÅ 2003 not. 89 och not. 90 (kommenteras även av Persson Österman och Rabe) var omständigheterna likartade, dock med det viktiga undantaget att överföringen av direktpensionsutfästelsen skulle göras till utländska, i dessa fall ett luxemburgska pensionsföretag. I förstnämnda avgörande (not. 90 var likartat) skulle den anställdes svenske arbetsgivare teckna en utländsk kapitalförsäkring. Försäkringen skulle ägas av bolaget, men pantförskrivas till den anställde, som också skulle ha rätt att styra över placeringarna i försäkringen. Arbetsgivaren övervägde att överföra ansvaret för pensionsutfästelsen till ett utländskt rättssubjekt, mot att detta erhöll försäkringen som vederlag. Överfö ringen skulle inte ske i samband med överlåtelse av näringsverksamhet, och den anställde skulle inte byta arbetsgivare.

SRN (RR fastställde) lämnade följande förhandsbesked rörande beskattningskonsekvenserna för den anställde och dennes arbetsgivare. I likhet med vad som framgick av RÅ 2000 ref. 28 (det s.k. trustmålet) förelåg avdragsrätt för arbetsgivarens ersättning till den utländske övertagaren av pensionsutfästelsen. Avdraget skulle motsvara värdet av den överlåtna försäkringen, vilket också blev en pluspost i arbetsgivarföretagets underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader. Med hänvisning till 10 kap. 8 § IL skulle den anställde beskattas för pensionen först när den utbetalades, trots att han kunde styra placeringarna av försäkringsmedlen. Liksom i det nyss refererade RÅ 2003 not. 1 skulle överlåtelsen av kapitalförsäkringen behandlas enligt kapitalvinstreglerna 44 kap. IL.

Genom överlåtelsen kunde arbetsgivaren erhålla avdrag för hela värdet av utfästelsen utan de begränsningar som anges i 28 kap. IL. Eftersom det utländska rättssubjekt som skulle överta utfästelsen inte var obegränsat skattskyldigt i Sverige kunde varken den mottagna ersättningen i form av försäkringen, eller den framtida avkastningen på den beskattas här. Även tjänstebeskattningen av den utfallande pensionen var beroende av att den anställde fortfarande var skattskyldig i Sverige.

Avgörandet föranledde regeringen att i en skrivelse den 18 juni 2003 (2002/ 03:145) avisera ändrade regler på området. Innebörden av den nya regleringen kommer att vara att avdragsrätten vid överföring till utlandet av en pensionsutfästelse inte ska vara mer omfattande än avdragsrätten för tryggande av utfästelsen. Med stöd av 2 kap. 10 § RF (undantaget från förbudet mot betungande retroaktiv skattelagstiftning) tillämpas de föreslagna ändringarna redan från den 19 juni 2003.

4.6.7 Konsekvenserna av äldre byggnadsrörelse

A ägde 87,4 % av aktierna i AB A. Resterande aktier ägdes av närstående till A. Familjemedlemmarna ägde också aktierna i Bygg AB. AB A hade tidigare bedrivit byggnadsrörelse, men denna överläts 1983 till Bygg AB. Sedan 1983 hade AB A endast förvaltat fastigheter och inte bedrivit byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Frågan i förhandsbeskedet RÅ 2003 not. 46 var om de fastigheter som AB A förvärvat t.o.m. 1983, och som bolaget fortfarande ägde, var att anse som lagertillgångar.

SRN (RR samma bedömning) ansåg att fastigheterna utgjorde lager hos AB A. Förhandsbeskedet bekräftar principen om att fastigheter som en gång kommit att utgöra lager i normalfallet behåller denna karaktär. Omständigheterna var dock en smula speciella. Förhandsbeskedets karaktär av in casu-avgörande framgår av SRN:s uttalande att fastigheterna ”..med hänsyn till omständigheterna inte [kan] anses uppenbarligen sakna samband med den tidigare bedrivna byggnadsrörelsen”. Två snarlika avgöranden med sinsemellan olika utgång är RÅ 1998 not. 268 och RÅ 2000 not. 84.

4.6.8 Vinstdelningskatt och särskild vinstskatt

I samband med en ändring av den taxerade inkomsten genom bl.a. minskat avdrag för avsättning till lagerreserv försummades av olika skäl att justera underlaget för vinstdelningsskatt och särskild vinstskatt. RR har i rättsfallet RÅ 2003 not. 88 gjort erforderliga justeringar. Den utomstående betraktaren undrar om detta är sista gången vinstdelningsskatten figurerar i RR, eller om fler fall lurar runt hörnet.

Robert Påhlsson