A Inkomstskatt

1.1 Inkomster

Frågan om naturen av komplicerade värdepappersinstrument var uppe i RÅ 2003 ref. 48. En aktieobligation hade utfärdats och obligationen gav årligen en utbetalning av avkastning beräknad på visst sätt. Avkastningen var kopplad till utvecklingen på ett underliggande OMX-index. En garanti om 3 % av det nominella beloppet på obligationen var utfärdad. Skatterättsnämnden fann att denna lägsta avkastning måste anses utgöra ränta och därför vara en löpande intäkt i inkomstslaget kapital för fysiska personer. RR instämde. En förutsebar avkastning uppfattas vara ränta (se t.ex. min kommentar till RÅ 2001 ref. 21 i 2002 års rättsfallsnummer.) Avkastning utöver den garanterade räntan skulle beskattas som ”annan inkomst av tillgångar” enligt 42:1 IL, alltså även den som löpande avkastning. Det sistnämnda kan uppfattas som ett sätt av rättstillämpningen att komma ifrån den tvångströja som räntebegreppet kan utgöra i dessa komplicerade situationer. Löpande avkastning kan således föreligga utan att avkastningen är förutsebar utan tvärtom har samband med värdeförändring på kapitaltillgångar.

1.2 Avdrag

I RÅ 2003 ref. 2 (kommenteras också av Påhlsson) fann RR att rättegångskostnader inte var omedelbart avdragsgilla. Skälet var att den aktuella tvisten, som gällde prisreduktion på en inköpt fastighet, grundades på omständigheter som förelåg redan vid tidpunkten för förvärvet. Enligt källteorin, som RR hänvisade till, kan avdrag inte medges för utvidgning eller förbättring av förvärvskällan. Enligt min uppfattning har tillkomsten av IL knappast ändrat gällande rätt på denna punkt, även om termen förvärvskälla utmönstrats. Fråga blir väl om periodisering istället; se nedan om omkostnadsbelopp. Å andra sidan behövde inte försäkringsersättningen på rättskyddsförsäkringen tas upp som intäkt. Detta sistnämnda kan måhända ha ändrats genom IL:s tydligare markering av juridiska personers vida inkomstbegrepp. Jag antar nämligen att betalda premier på en dylik försäkring torde vara avdragsgilla kostnader.

2.1 Definitionen på finansiellt instrument (IL: delägarrätt) m.m.

I det ovan nämnda RÅ 2003 ref. 48 fann skatterättsnämnden och RR att aktieobligationen var en enda enhet enligt den s.k. odelbarhetsprincipen och att reglerna om kapitalvinst på delägarrätter skulle tillämpas på aktieobligationen. Den årliga avkastning som utgavs skulle till följd av denna slutsats inte ses som någon form av delavyttring. Men försäljning av själva aktieobligationen skulle bedömas enligt reglerna om kapitalvinst. Rättsfallet kompletterar förståelsen av odelbarhetsprincipen, som den bedömdes i RÅ 2001 not. 160 och RÅ 2001 ref. 21. Ett i sig odelbart instrument kan leverera avkastning utan att det för den skull anses avyttrat. Det i sig är naturligtvis inte konstigt, utdelning på en aktie kan lämnas utan att aktien är avyttrad. ”Utdelningen” i detta komplicerade fall berodde emellertid på värdeförändringen på börsen. Mer formellt anser jag att den avkastning som inte gick att förutse borde ha uppfattats som kapitalvinst, men jag erkänner att rättstillämpningen i fallet ur ett ekonomiskt perspektiv ger en mer rimlig beskattning. 1990 års skattereform hade som syfte att likformigt beskatta avkastning respektive kapitalvinst och rättstillämpningen kan anses följa detta principiella synsätt.

2.2 Avyttring m.m.

RÅ 2003 ref. 16 är ett intressant exempel på hur rättstillämpningen ibland kan styras av ett koncernintegrerat synsätt (fallet kommenteras även av Wiman). Som så ofta i dessa sammanhang var den bedömda transaktionen ytterst komplicerad. Förenklat var det på följande vis. Ett moderbolag hade utfärdat rätt till sitt dotterbolag att nyteckna aktier i moderbolaget. Denna rätt tänkte emellertid inte dotterbolaget utnyttja för egen del utan istället skulle dotterbolaget utfärda köpoptioner till nyanställda i koncernen. Köpoptionen skulle alltså ge den nyanställde rätt att köpa en teckningsoption i moderbolaget. Både vid utställandet av köpoptionen och vid infriandet av denna skulle dotterbolaget enligt förutsättningarna realisera en vinst. Skatterättsnämnden tyckte att denna vinst skulle beskattas. RR inledde först med att förklara att den förutsatte att transaktionerna kunde ske civilrättsligt. En sådan fråga, som är ett prejudiciellt rättsförhållande, bör emellertid enligt min mening prövas. Om RR inte önskar det bör beskedet avvisas. RR fann sedan att vinsten i dotterbolaget inte skulle beskattas. Skälet är att om moderbolaget utfört transaktionerna hade skattefrihet förelegat jämlikt 48:6a IL. Att den skattefria vinsten istället ”parkeras” i dotterbolaget har ingen betydelse. RR hänvisade till RÅ 2001 ref. 55 (kommenterat av Wiman i rättsfallskommentarsnumret 2002).

I RÅ 2003 ref. 75 (fhb) ansågs att ett slags byte av A-aktier mot B-aktier inte skulle ses som avyttring trots att innehavarna av A-aktier på visst sätt skulle ekonomiskt kompenseras för att deras rösträtt skulle minska. Skattemyndigheten ansåg att detta borde beskattas som avyttring. Jag delar den uppfattningen. Den förhållandevis korta motiveringen, i princip endast en hänvisning till det 20 år gamla fallet RÅ 84 1:1, känns inte helt tillräcklig mot bakgrund av att RR i senare praxis svängt mot att uppfatta viktiga förändringar av ägarbefogenheter m.m. som avyttring. RÅ 2003 not. 107 (fhb) gällde en liknande fråga. Noterbart är att utredningen och motiveringen i detta notismål var betydligt djupsinnigare än i referatfallet. Fråga var om en förlängning av ett optionsavtal gällande teckning av aktier. Den första frågan som ställdes skatterättsnämnden var konsekvensen av en ren förlängning av tiden för teckning. Den andra ställda frågan var konsekvensen av en förlängning av tiden plus en höjning av teckningskursen. Skatterättsnämnden menade att de viktigaste komponenterna i ett optionsavtal av prövade slag var löptid och teckningskurs. Förändras en sådan komponent ”väsentligen” föreligger avyttring. Skatterättsnämnden redovisade åtskilliga fall för att styrka denna uppfattning. RR gjorde samma bedömning. Nog kan man fråga sig, om en A-akties väsentliga komponent jämfört med en B-aktie inte är att makten är större? Om B-aktien dessutom bara har en tusendelsröst jämfört med A-aktien, framstår den väsentliga förändringen än klarare. Att RR i 2003 ref. 75 därför upprätthöll 1984 års fall framstår som egendomligt. Som nästan alla vet gällde fallet Ericsson. Att en lösning kom till stånd kan nog sägas ligga i nationens intresse och jag kan inte undgå att spekulera i att detta påverkade utgången i fallet. Kanske kan rättsläget sammanfattas på följande korta sätt: alla väsentliga förändringar av en delägarrätts essentiella komponenter anses utgöra avyttring utom förändring av rösträtten.

RÅ 2003 ref. 1 (fhb), RÅ 2003 not. 1, RÅ 2003 not. 89 (fhb) och RÅ 2003 not. 90 (fhb) gällde bl.a. om avyttring av en kapitalförsäkring kunde utlösa kapitalvinstbeskattning. Fallen, utom det första, kommenteras även av Påhlsson. Skatterättsnämnden uttalade i ref 1 att ”reglerna om kapitalvinstbeskattning till ordalagen omfattar även överlåtelser av kapitalförsäkringar”. Redan här kunde skatterättsnämnden ha satt punkt, men de ambitiösa ledamöterna nöjde sig inte med detta utan framhöll att vare sig förarbeten eller doktrin behandlat frågan. Att avvika från ordalydelsen kunde då inte ske, trots att rättsläget enligt nämnden kunde få ej åsyftade effekter (en avdragsrätt för förluster på K-försäkringar föreligger jämlikt detta i gällande rätt).

2.3 Avdrag och omkostnadsbelopp

I RÅ 2003 not. 49 var RR tvungen att renodla tillämpningen av vissa intrikata bestämmelser om delavyttring av en fastighet. Den skattskyldige avyttrade hela sin ideella andel av en fastighet som också utgjorde en taxeringsenhet (Eriksberg Östra 1:24). Fastigheten utgjorde en näringsfastighet. Saken var emellertid den, att när den skattskyldige förvärvat fastigheten år 1952 ingick den i en annan taxeringsenhet (Kankberg 1:24). Denna fastighet, varpå den skattskyldiges bostad var belägen, behöll den skattskyldige. Något förenklat önskade den skattskyldige först tillämpa 25 § 1 mom 2 st SIL (nu IL 45:4) i kombination med 25 § 6 mom SIL (nu IL 45:20). Den skattskyldige önskade se det hela som om den självständiga fastighet som såldes var en del av en större fastighet. Detta skulle leda till att vinsten blev lägre, genom att den skattskyldige kunde använda del av det högre omkostnadsbeloppet avseende bostadsdelen fastän den fastigheten inte såldes. Länsrätten och Kammarrätten diskuterade utförligt frågan och följde den skattskyldiges yrkande. RR fastslog emellertid kortfattat att SIL 25 § 1 mom 2 st inte kunde tillämpas eftersom det var endast en fastighet som avyttrades. I lydelsen av IL är detta klart, men lydelsen av äldre regel var mindre klar. Helt ute i ogjort väder var därför inte underinstanserna. Underinstanserna torde även ha besvärats av att fiscus inlagor var tämligen besvärliga att förstå. Slutligen fastslog RR att 25 § 6 mom SIL inte kunde tillämpas när en ideell andel såldes. Den skattskyldiges kreativa yrkande ogillades. Det kan tilläggas att dåvarande RSV försökte höja yrkandet om vinstens storlek i RR, som dock snabbt insåg den processuella begränsningen. Rättsfallet kan ses som en illustration av hur krångligt ett ärende kan vara.

I RÅ 2003 not. 104 (fhb) fastslog RR att den s.k. delningsprincipen fortfarande gäller vid blandad överlåtelse av lös egendom.

I det ovan redovisade fallet RÅ 2003 ref. 2 medgavs inte omedelbart avdrag för rättegångskostnader avseende fastighet. RR hade inte anledning att uttala sig om huruvida rättegångskostanden kunde läggas till anskaffningsvärdet och omkostnadsbeloppet men så bör vara fallet. Frågan om den skattefria ersättningen från rättskyddsförsäkringen skall minska anskaffningsvärdet är enligt min mening inte alldeles självklar. Reglerna om näringsbidrag kan nog inte tillämpas och rättsfallet RÅ 1987 ref. 76 (flistuggen) talar för samma synsätt.

2.4 Avdrag för verklig förlust m.m.

I RÅ 2003 ref. 12 (kommenteras även av Melz) angav RR att förlust på en borgensförbindelse som ingåtts till förmån för en närstående måste uppfattas som en ej avdragsgill personlig kostnad, om inte annat visas. RR har således tillämpat en bevispresumtion. Presumtionen kan brytas men det är den skattskyldige som har bevisbördan för detta. Domen ger inte riktigt någon vägledning för hur höga krav som ställs för att presumtionen kan brytas. RR konstaterade att den skattskyldige hade ”lämnat olika uppgifter om den aktuella fordringen vid skilda tillfällen under målets handläggning”. Detta faktum synes ha minskat trovärdigheten i den skattskyldiges uppgifter. Jag kan inte låta bli att undra, om inte muntlig handläggning egentligen är ett krav för att en bevisfråga av detta slag skall kunna bedömas korrekt. Det framgår inte om sådan hållits i målet. RÅ 2003 not. 56 gällde en liknande fråga, utlåning till närstående. Här fann RR att ”de närmare omständigheterna” kring fordringens tillkomst inte var klarlagda. Bevispresumtionen kunde inte brytas.

2.5 Uppskovslagstiftningen

Nog är det tillåtet att reflektera över lämpligheten i att RR städar upp efter bristande lagstiftarinsatser på bekostnad av den skattskyldiges intresse. Viss städning torde vara acceptabel men fråga är om RÅ 2003 ref. 34 kan anses ligga inom det rimliga spannet. Det finns en överlappning i lagtexten (nu IL 47:3) som språkligt innebär att två fastigheter kan utgöra ursprungsbostad (den bostad som den skattskyldige bott senast i och en bostad som den skattskyldige bott i tidigare, vissa tidsperioder tillkommer). RR har nu dock kommit fram till efter läsning av diverse förarbeten och studier av folkbokföringslagen att endast en fastighet kan utgöra s.k. ursprungsbostad. RR fann också att den tolkningen var den mest närliggande, vilket jag ifrågasätter mot lagtextens klara ordalydelse. Sakomständigheterna i fallet var dock dessvärre något annorlunda. Den skattskyldige ägde två fastigheter, båda med bostadshus. Denne påstod sig ha bott i båda husen och önskade få lägga samman de två fastigheterna till en ursprungsbostad. Jag kan hålla med RR om att i en sådan situation bör rent rättstekniskt endast den fastighet där någon är folkbokförd på, kunna räknas som bostad. Men att komma till den generella slutsatsen anser jag vara problematiskt. Eftersom RR valt att redovisa målet som referat antar jag att det skall ha generell räckvidd. Om nu den, i och för sig ovanliga situationen uppstår, att en skattskyldig enligt IL 47:3 har två permanentbostäder antar jag att valrätt nu föreligger.

Roger Persson Österman