A Inkomstskatt

1.1 Nattraktamente betraktades som lön.

I RÅ 2003 ref. 73 hade en arbetsgivare betalat ut nattraktamenten med ett halvt maximibelopp (90 kr) per natt till anställda som i arbetet företagit resor förenade med övernattning utom den vanliga verksamhetsorten. Frågan i målet var om nattraktamentena till någon del skulle ingå i underlaget för beräkning av arbetsgivaravgifter då bolaget mot ett löneavdrag om 35 kr per natt tillhandahållit de anställda bostad för övernattningen.

Regeringsrätten fann att 55 kronor (90–35) skulle behandlas som lön med motiveringen att eftersom bolaget gjort ett löneavdrag med 35 kronor fick detta anses innebära att de skattskyldigas faktiska kostnad för logi kunde anses uppgå till detta belopp. Schablonen för nattraktamenten skulle alltså inte tillämpas.

Fallet gås närmare igenom av Yvonne Svenström och anmärkes bara här i stort sett.

1.2 Bärplockare ansågs anställda

Gränsdragningen mellan anställda och andra är en ständigt aktuell fråga. I RÅ 2003 ref. 89 kom Regeringsrätten fram till att ersättning som ett bolag betalat till personer, vilka genom bolagets försorg fått arbetstillstånd i Sverige, skulle anses utgöra ersätta för arbete enligt den numera upphävda lagen om socialavgifter. Arbetstagarna hade sysslat med bärplockning. Att frågan är svår visas bl.a. av att kammarrätten gjorde motsatt bedömning mot Regeringsrätten.

Bolaget i fråga hade ansökt och erhållit arbetstillstånd för 1.865 personer från Ryssland, Vitryssland och Ukraina. Bolaget hade bokat upp campingplatser och stugbyar och sett till att alla som fått arbetstillstånd erhållit någon form av bostad. Plockning av bär åt annan än till bolaget tilläts inte. Kammarrätten framhöll i sin motivering att någon bedömning inte kunde göras för hela branschen, utan att varje fall måste bedömas för sig. Kammarrätten uttalade vidare att den enskilde bärplockarens anknytning till bolaget i huvudsak bestod i att bolaget haft del i organisationen av boendet och uppköp av bären, vilket enligt kammarrätten inte räckte för att bärplockarna skulle anses som anställda.

Regeringsrätten påpekade i sin motivering att den som utger ersättning för utfört arbete skall anses som arbetsgivare när uppdragstagaren inte har F-skattsedel. Det bör påpekas att målet gällde tillämpligheten av den numera upphävda lagen (1981:691) om socialavgifter. Sannolikt hade utgången emellertid blivit densamma om den nu gällande socialavgiftslagen hade tillämpats. Regeringsrätten uttalade också följande: ” De nyss angivna bestämmelserna [i lagen om socialavgifter och lagen om allmän försäkring] medför att den som betalar ut ersättning för utfört arbete anses som arbetsgivare oberoende av hur avtalsförhållandet mellan denne och den som utför arbetet ser ut (jfr motsvarande bestämmelser i 2 kap. 1, 4, 5 och 10 §§ socialavgiftslagen).”

För att avgifter skulle kunna tas ut av bolaget krävdes det dock också att den utbetalade ersättningen skulle ses som ersättning för utfört arbete. Regeringsrätten noterade här:

”Utredningen ger vid handen att bolaget bedrivit ett förhållandevis omfattande organisatoriskt och administrativt arbete inriktat på de nu aktuella bärplockarna. Bolaget har sålunda svarat för väsentliga funktioner som legat till grund för att bärplockningen skulle komma till stånd, bl.a. genom att ansöka om arbetstillstånd på grundval av uppgifter om varje individ, preliminärt boka boende och se till att det på plats fanns personer som talade samma språk som plockarna. Bolaget har därmed skapat förutsättningar för det arbete som utförts av de nu aktuella personerna och för att bolaget skulle kunna ta emot bär för vidareförsäljning. Såvitt framgår har inte någon vid sidan av bolaget haft en ledande roll när det gällde att se till att verksamheten kunde fungera så som skedde. Sammantaget finner Regeringsrätten att bolaget deltagit i verksamheten i sådan omfattning och på sådant sätt att bolaget får anses ha anlitat de ifrågavarande personerna för arbete (bärplockning) för bolagets räkning. Bolagets utbetalningar skall därför ses som ersättningar för utfört arbete i den mening som avses i SAL.”

Med den motiveringen blir det svårt att dra några generella slutsatser av detta fall. RR använde dock en liknande motivering i fallet RÅ 2001 ref. 50 som rörde utländska idrottsmän (se Svenström i SkatteNytt 2002 s. 346)

Ett ytterligare förutsättning för att arbetsgivaravgifter skall utgå är att ersättningen är skattepliktig. Som bekant finns ett undantag i numera 8 kap. 28 § IL för bärplockning upp till en inkomst om 5.000 kronor. Denna regel gäller dock inte om ersättningen utgör lön eller liknade förmån i inkomstslaget tjänst och är därför inte tillämplig här.

Utöver avgifter påfördes bolaget skattetillägg.

1.3 Nedsättning av fordran ansågs inte som lön

Normalt skall en anställd beskattas för allt som han erhåller från arbetsgivaren. I undantagsfall sker dock ingen beskattning. Det krävs dock att arbetstagaren kan visa att förmånen eller ersättningen inte har sin grund i anställningen.

I RÅ 2003 ref. 85 hade ett bolag satt ned en fordran på en tidigare anställd men beskattning skedde trots detta inte. Nedsättningen avsåg ett skadestånd pga brott. Den anställde, W, hade gjort sig skyldig till grov trolöshet mot huvudman genom att låta arbetsgivaren bekosta ombyggnad av en privat fastighet för 340.000 kronor. W hade också dömts för detta brott i hovrätten.

W slutade sitt arbete 1993. I förlikningsförhandlingar 1997 sattes skadeståndet med anledning av brottet ned till 100.000 kronor. RSV menade, i likhet med SKM och LR, att nedsättningen skulle föranleda inkomstbeskattning. KRSu och RR fann dock att beskattning inte skulle ske. RR motiverade det med att visserligen skall inkomstbeskattning vanligtvis ske vid eftergift av fordran eller vid gåva från arbetsgivare, men att inkomstbeskattning kan underlåtas om syftet med eftergiften eller gåvan varit ett annat än att belöna den anställde för en arbetsprestation (RÅ 1992 not. 327 och RÅ 2001 ref. 10).

En svårighet i målet är att det var tvistigt mellan parterna varför skadeståndet sattes ned. W hävdade att det berodde på att man ville undvika en kostsam process och att hans möjligheter att betala också spelade roll. Rimligen hade den långa tidsutdräkten mellan tiden föra anställningens upphörande och avtalets ingående också betydelse.

RR skriver avslutningsvis: ” Förlikningsavtalet, som ingicks år 1997, ger i sig inte någon ledning i fråga om skälen till att BPA satte ned sin fordran. Vad som framkommit i målet ger dock inte stöd för att förlikningsbeloppet skulle ha bestämts med hänsyn till några motkrav från B.W:s sida om övertidsersättning eller att eftergiften av fordringen på något annat sätt skulle ha haft sin grund i hans tidigare anställning. Någon skattepliktig intäkt kan därför inte anses ha uppkommit för honom.”

En typisk in casu-dom således.

1.4 Delpension ansågs som lön

I RÅ 2003 ref. 6 fann Regeringsrätten att en ersättning vid deltidsledighet (55 procent av löneminskningen) skulle behandlas som lön och inte som pension med hänsyn till att den anställde skulle vara kvar i arbetet med bibehållna pensionsförmåner som om ingen arbetstidsförkortning skett. Fallet behandlas närmare av Robert Påhlsson.

1.5 Ingen beskattning vid överföring av kapitalförsäkring

I RÅ 2003 not. 89 skulle en utfästelse om en direktpension till den anställde A flyttas över till ett svenskt bolags dotterbolag i Luxemburg. I ett förhandsbesked frågades om överflyttningen av ansvaret för direktpensionen till dotterbolaget i Luxemburg skulle utlösa beskattning hos A, oavsett om han helt saknar rätt att styra placeringarna i den utländska kapitalförsäkringen eller inte. Skatterättsnämnden (RR fastställde) fann att beskattning skulle ske först vid utbetalningen och motiverade detta enbart med en hänvisning till lydelsen i 10 kap. 8 § IL varav framgår att beskattning skall ske när inkomster kan disponeras eller på annat sätt kommer den skattskyldige till del.

1.6 Personaloptioner – två rättsfall

Regeringsrätten har avgjort två notismål om optioner under 2003, båda förhandsbesked. 1 juli 1998 fick vi nya regler om optioner som går ut på att beskattning skall ske först när en option utnyttjas, nuvarande 10 kap. 11 § 2 st. IL. I RÅ 2003 not. 41 behandlades frågan om vad som skulle hända om optionsinnehavaren skulle ha rätt att, förutom att köpa aktier, alternativt skulle ha rätt att erhålla ett belopp i kontanter.

Skatterättsnämnden och Regeringsrätten fann att beskattningen i så fall skulle ske på samma sätt som om optionen hade utnyttjats till att lösa in aktier, dvs. beskattning som förmån då optionen utnyttjades. Utgången är naturlig, eftersom optionsinnehavaren, om han löste in sin option mot aktier, skulle kunna sälja dessa.

På frågan vilka beskattningskonsekvenser det skulle bli om bolaget, arbetsgivaren, skulle ha rätt att ensidigt besluta om att kontanter skulle betalas ut i stället för aktier när optionsinnehavaren väljer att utnyttja sin option blev svaret dock att 10 kap. 11 § 2 st. inte skulle få tillämpas. Motiveringen var att optionsinnehavaren inte längre, som anges i lagrummet skulle ha rätt att i framtiden förvärva värdepapper. I stället skulle då beskattning ske enligt huvudregeln i 10 kap. 8 § IL, dvs. när förmånen kan utnyttjas, inte när så faktiskt sker.

RÅ 2003 not. 108 gällde anställda i X AB som var ett dotterbolag till Y AB. De anställda i hade enligt två optionssparplaner rätt att efter viss tid förvärva aktier i Y AB. Vid en senare tidpunkt beslöts att Y AB genom en form av fusion skulle bli ett dotterföretag till Z AB, vilket senare bolag skulle inträda som avtalspart i förhållande till de anställda i X AB. Fråga var nu om A skulle beskattas med anledning av förändringarna i de ursprungliga förutsättningarna för personaloptionerna.

Skatterättsnämnden (Regeringsrätten fastställde) återgav ett propositionsuttalande att syftet med regleringen av beskattning av personaloptioner är att förmånen av en option skall beskattas först när rätten att förvärva ett värdepapper utnyttjas eller denna rätt överlåts till någon annan. Samma tidpunkt skall ligga till grund för värderingen av förmånen. Vidare: ”Enligt nämndens uppfattning innebär detta att villkorsförändringar avseende en personaloption, som beslutas under optionens löptid, inte kan flänge förmånen behåller sin karaktär av personaloption.”

Därmed blir det beskattning först då optionerna utnyttjas för förvärv av aktier i Z AB.

1.7 Förbjudet lån

Aktiebolag får inte lämna lån till sina aktieägare, 12 kap. 7 § ABL. Förbudet är straffsanktionerat i ABL. Dessutom skall beskattning ske enligt numera 11 kap. 45 § IL, om inte synnerliga skäl föreligger. I RÅ 2003 ref. 60 förvärvade BL 19 december 1995 en fastighet av ett bolag där han var delägare. Köpeskillingen var 1,6 miljoner kronor, varav 400.000 kronor skulle erläggas genom revers, 178 349 kronor förblev obetalt över årsskiftet och resten betalades kontant på avtalsdagen. Det obetalda beloppet reglerades genom en kontantbetalning efter årsskiftet, sedan det stod klart att kommunen inte skulle utöva sin förköpsrätt. SKM, LR och KRS beskattade BL för hela beloppet 578.349 som intäkt av tjänst.

I RR argumenterade BL fortsatt för att ingen beskattning skulle ske. Hon hävdade att det var det var fråga om en vid överlåtelse av fastighet normal kredit som inte skulle träffas av låneförbudet i 12 kap. 7 § ABL. Att lagregeln skulle förhindra vanlig sund affärsverksamhet kunde svårligen utläsas av förarbetena eller någon annanstans. Hon hävdade också att om RR fann att det var fråga om ett förbjudet lån, förfarandet inte skulle beskattas pga undantagsregeln om synnerliga skäl. Villkoren för krediten var enligt BL i alla avseenden marknadsmässiga och medförde en större ränteinkomst för det säljande bolaget än om kreditbeloppet placerats i bank eller motsvarande.

RR fann att enbart den omständigheten att ett konsumtionsutrymme uppstår för delägaren i ett aktiebolag räcker för att beskattning skall ske. Det spelar då ingen roll om delägaren erhåller kontanta medel som ett lån från bolaget eller köper en tillgång mot revers. Regeringsrätten fann därigenom att beskattning skulle se som för förbjudet lån för reversen på 400.000 kronor. Regeln om synnerliga skäl var heller inte tillämplig.

Däremot ansåg RR att beloppet 178.349 kronor inte skulle ses som ett förbjudet lån med hänsyn till omständigheterna.

Regeringsrätten tog inte alls hänsyn till ett rättsutlåtande från Erik Nerep, där denne hävdade att eftersom det är fråga om ett straffstadgande skall bestämmelsen tolkas och tillämpas restriktivt och att varukrediter och andra sedvanliga krediter begreppsmässigt därför bör falla utanför det generella utlåningsförbudets ram.

Utgången i målet, med beskattning av reversen, förefaller enligt min mening rimlig med den utformning lagtexten har. Bolaget får inte ens ställa säkerhet till förmån för delägaren. Syftet med det generella utlåningsförbudet är att förhindra lån till aktieägare för konsumtionsändamål och reversen på 400.000 kronor ger ett ökat utrymme. En helt annan sak är att förbudet kanske är moget för översyn, så att det skulle överensstämma med den tolkning Nerep gjorde i sitt utlåtande.