Beskattning av generationsskiften av familjeägda aktiebolag – Ett par rättspolitiska inlägg

2.1 Inledning

En ägare till ett onoterat litet eller medelstort familjeägt aktiebolag har i stora drag tre alternativ vid övergång av ägandet inom familjen. Han eller hon kan:

1. avvakta med generationsskiftet, kanske avskräckt av de kostnader och den tidsåtgång som är svårfrånkomlig i sammanhanget. Ibland kan även ovilja att lämna över den centrala positionen i familj och företag inverka. Detsamma gäller om konflikter inom familjen hämmar viljan att ta itu med generationsskiftet.5 Om en företagare, när tiden är inne (t.ex. på grund av hög ålder), avvaktar med generationsväxlingen, är sannolikheten stor att kostnader och problem ökar.6

2. planera och genomföra generationsväxlingen under sin livstid. Detta alternativ utvecklas ytterligare i det följande (avsnitt 2.3).

3. låta företaget gå i arv. Nackdelarna därvidlag är uppenbara. Dödsbodelägarna lämnas att komma överens om vem/vilka som skall bli ägare och besätta de ledande positionerna i företaget. Vidare skapar arv osäkerhet, hos bl.a. leverantörer och kunder, om vem som är ägare och VD m.m., vilket inte befrämjar verksamheten. Vidare kan arvsskatten bli en tung ekonomisk belastning, om än en efterlevande make numera inte behöver betala skatt på sitt arv (28 § 2 st AGL).7 Arvsbeskattningen berörs i avsnitt 2.2.

2.2 Arvsskatten vid generationsskifte genom arv

När det arvsskatterättsliga värdet på aktier i rörelsedrivande företag beräknas används vanligen den s.k. substansvärdemetoden.8 I korta drag minskas, utifrån balansräkningen, företagets tillgångar med skulderna. Viss egendom tas inte med, t.ex. immateriella tillgångar. Vidare justeras vissa värden, bl.a. tas fastigheter upp till taxeringsvärdet. Resultatet blir ett ”lågt marknadsvärde.” Substansvärdet reduceras i sin tur enligt lättnadsregeln till 30 procent (23 § B 5 st och 23 § F 3 st AGL) och fördelas per aktie.

Uppgår marknadsvärdet på företaget till 3 mkr och substansvärdet är 2 mkr sker sålunda, vid beräkning av det arvsskatterättsliga värdet, en reducering till (2 mkr × 30 %=) 600.000 kr. Om ett barn är ensam arvinge till företaget och om barnet inte ärver annan egendom, uppgår arvsskatten, efter grundavdrag (70.000 kr, 28 § 2 st AGL), till 76.000 kr. Det kan tyckas blygsamt i relation till marknadsvärdet (2,5 %), men det kan bli mycket kostsamt om familjens tillgångar är uppbundna i företaget. Utdelning blir delvis dubbelbeskattad, 28 procent på företagets vinst (IL 65:4) och c:a 30 procent på utdelade medel.9 Tas pengarna ut i form av lön skall företaget betala sociala avgifter.

Utifrån kontinuitetsprincipen övertar en arvinge arvlåtarens omkostnadsbelopp m.m. (IL 44:21).

Se vidare av Sund 2001 s. 195 ff, 229 ff och 394 ff.

Det bör nämnas, att en efterlevande make ärver före gemensamma barn (ÄB 3:1). För att ett barn skall kunna ärva aktierna i familjeföretaget förutsätts antingen förordnande i testamente av den avlidne maken eller att den efterlevande maken avstår från arv.10

2.3 Beskattningen av vissa metoder vid generationsskifte under livstiden

3.1 Inledning

I det följande berörs två olika förlag till nya skatterättsliga bestämmelser i syfte att underlätta generationsskiften inom familjen. Det första har tidigare utvecklats av mig.21 Det andra förslaget har getts av prof. Göran Grosskopf.22

Det är en uppgift för statsmakten att se till att rättssystemet inte utgör ett hinder för effektiva generationsskiften. Den yngre generationen skall kunna överta företaget på ett okomplicerat sätt och med inga eller låga transaktionskostnader. Eljest uppstår situationer där, i vart fall, risk- och investeringsbenägenhet minskar. Om företaget måste säljas till utomstående förloras de positiva effekter som ges av att en yngre generation tar över, vilket berörs ytterligare i avsnitt 4. Statsmaktens uppgift understryks av EU:s rekommendation, där det bl.a. uttalas att medlemsstaterna bör säkra möjligheterna för övergång av ägandet i familjeföretag inom familjen genom att arvs- och gåvoskatter inte tillåts äventyra företagens överlevnad (art. 1 e). Det finns i dagsläget inga tvivel om att nämnda skatter äventyrar överlevnaden, om än beskattningen är procentuellt låg i relation till marknadsvärdet.

3.2 Grosskopfs förslag

Prof. Grosskopf tar upp problemen ur ett bredare perspektiv, som innefattar kapitalbeskattningen i allmänhet av företagsförmögenhet, både i noterade och onoterade bolag. Sålunda upptas även t.ex. förmögenhetsbeskattningen. Här koncentreras beskrivningen av hans förslag till de problem som är av direkt betydelse vid generationsskiften av onoterade bolag inom familjen.

Grosskopf tar utgångspunkt i främst tre principer, nämligen den socialpolitiska beskattningsprincipen, minsta offer principen och skatteförmågeprincipen.23 Samtliga är färgade av socialistiska tankegångar kring omfördelning av inkomster och förmögenheter samt av en strävan att minska eller hämma den ekonomiska maktkoncentrationen i samhället.

Vidare betonar Grosskopf, liksom jag, att förmåga att betala skatt inte uppkommer förrän aktierna säljs och då skall dessutom kapitalvinstbeskattning ske. Innan dess ger ägandet i sig ingen avkastning och familjeföretagares förmögenhet är i regel uppbunden i verksamheten. Grosskopf drar slutsatsen att ett ”accepterande av arvsskatten på sådan företagsförmögenhet innefattar därmed också ett politiskt ställningstagande mot generationsskiften av familjeföretag.”24

Han anser det naivt att förvänta sig, att arvs- och gåvoskatten skall avskaffas. Att avskaffa den beskattningen på bred front vore, enligt min åsikt, ett politiskt risktagande. Det är inte realistiskt och, med den situation vi har idag, inte heller önskvärt. En annan sak är att arvs- och gåvobeskattningen kan avskaffas på viss egendom.

Grosskopf föreslår i stora drag att arvsbeskattningen skjuts upp genom att anstånd ges till dess att skatteförmågan inträder, dvs. vid försäljning. Jag utgår från att han syftar på försäljning mot marknadsvärdet till utomstående. Arvsskatten skulle sålunda beräknas, i förekommande fall för generation efter generation, vid vart dödsfall och ränta, maximalt motsvarande tillväxten av företagets värde, skulle utgå. Vid en framtida försäljning bör, enligt Grosskopf, inte den ackumulerade arvsskatten få avräknas. Dock skulle en begränsningsregel införas, varigenom den sammanlagda arvs- och kapitalvinstskatten inte skulle få överstiga marknadsvärdet vid försäljningen till utomstående.

3.3 Mitt förslag

I boken Generationsskifte föreslår jag i första hand att all beskattning av generationsskiften inom familjen avskaffas. Det innebär ett nytt grepp, en ny princip, för beskattning av generationsskiften av ägande av onoterade aktier i familjeägda små och medelstora aktiebolag.

Som tidigare nämnts finns blott ett fåtal metoder, vid generationsskiften inom familjen, som är lätta att förstå och hantera samt effektiva (avsnitt 2.3.1). Dessa metoder är arv/testamente, gåva och underprisöverlåtelse av aktier. Ytterligare en gemensam faktor för dessa legala dispositionsmöjligheter är, att de är, så att säga, rimligen väl anpassade till en företagarfamiljs levnadsförhållanden. Förenklat kan det uttryckas på följande sätt: Om mannen A är ensamägare och tillsammans med hustrun B har ett gemensamt barn X, behöver kanske inget generationsskifte ske under A:s livstid. Barnet kan ändock ärva aktierna, i förekommande fall genom testamente av A eller efter arvsavstående från B. Finns flera barn, antag både X och Y, och om A av någon anledning inte vill under sin livstid avslöja vem som skall bli ny (majoritets-)ägare är ett testamente ett möjligt alternativ. Vill makarna genomföra ett generationsskifte under livstiden och om de inte behöver ersättning är ren gåva en lämplig metod. Behöver de ersättning kan generationsskiftet genomföras i form av en underprisöverlåtelse av aktierna.

Ett sådant batteri av potentiella metoder, för generationsskifte av ägande av företag inom familjen, bör samtliga – till skillnad från Grosskopfs förslag, som avser blott uppskjuten arvsbeskattning – vara fria från all skatt. Sålunda skall ingen arvs-, gåvo- eller kapitalvinstskatt utgå. Vidare bör, med tanke på att flera barn kan vilja överta ett företag och inte driva verksamheten gemensamt, fission vara ytterligare en skattefri metod. Det förutsätter dock en civilrättslig reglering av fissioner. Under vissa omständigheter kan verksamhetsöverlåtelse vara en möjlighet. Den metoden förutsätter dock bl.a. att familjebolaget har flera verksamhetsgrenar. Det kan inte uteslutas att även fler metoder bör gå fria från beskattning, i syfte att befrämja generationsskiften.

Metoder som inte är lätta att förstå och hantera samt effektiva, i ovannämnda mening, är i korta drag följande: Andelsbyte leder till att den äldre generationen kommer att äga den yngre generationens bolag och underprisöverlåtelse av näringstillgångar medför att ersättningen blir kvar i familjebolaget. Ingetdera uppfyller det här uppställda effektivitetskravet. Vidare: Vid testamente, gåva, underprisöverlåtelse av aktier till den yngre generationens bolag uppstår en koncern med familjebolaget som dotterbolag. För att undvika onödig administration krävs en fusion. Det medför tidsåtgång och kostnader. Det kan även nämnas, att legala arv av ägande i familjebolag i regel bör undvikas. Det skapar alltför stor osäkerhet, bl.a. beträffande ägande och styrning. Eftersom ett dödsfall kan komma abrupt är det dock av vikt att även arvsskatten på ägande i företag slopas. Om den yngre generationen har ett företag kan, under vissa förutsättningar, fusion ske med familjebolaget. Det är dock en komplicerad metod.

Beträffande ovannämnda effektiva metoder, där ingen beskattning föreslås ske vid övergång av ägandet inom en familj i samband med generationsskiften, kan man fråga sig om ingen beskattning någonsin skall ske? Det är möjligt att somliga förespråkar en sådan lösning. Enligt min åsikt bör, för det första, inte någon skatt beräknas vid vart fång, i samband med generationsväxlingar inom en familj, vare sig arvs-, gåvo- eller kapitalvinstskatt. Mitt förslag innefattar sålunda, till skillnad från Grosskopfs ansats, inte någon uppskjuten beskattning. I stället bör principen – om beskattning av generationsskiften inom en familj – styras av den värderingen, att en företagarfamilj ges samhällets förtroendet att driva och utveckla sitt företag. Det genererar, med en framgångsrik hantering, skatter i alla inkomstslag (tjänst, kapital och näringsverksamhet). Så länge ägandet stannar inom familjen, från en generation till nästa, bör ingen beskattning ske av ägarövergångar.

Den dag en familjemedlem väljer att sälja sitt innehav till utomstående skall däremot, för det andra, beskattning ske. Därvid övergår nämnda förtroende på annan och familjemedlemmen har att finna sig i att inte blott han eller hon ”cashar in”, utan det gör också samhället (när förmåga att betala skatt inträder). Att det därvid sätts en relativt hög skattesats på frukten av bl.a. samhällets förtroende är givet. Företagsförmögenheten har skapats inte bara av den säljande familjemedlemmen och dennes skickliga och riskbenägna anförvanter i tidigare generationer, utan även av de anställda i företaget. Därvidlag har även offentligt bekostad sjukvård, infrastruktur m.m. inverkat på möjligheterna till ett framgångsrikt företagande.

En ny princip ger självfallet upphov till nya problem. Att tänka om är i sig inte lätt. Vill vi befrämja företagande och ser vi en fördel i att nästa generation tar vid, kan vi inte samtidigt beskatta generationsskiften. Ägandet måste, som sagt, realiseras för att ge ökad skatteförmåga. Beskattning av generationsskiften leder till att företag upphör genom konkurs eller likvidation eller, i vart fall, till att möjligheterna till framgångsrik utveckling av företaget hämmas. Med andra ord, att riskbenägenhet och investeringsförmåga minskar.

Ett problem är, som tidigare antytts, att definiera vilka i sammanhanget relevanta släktskapsrelationer som ingår i en företagarfamilj. Även om gränsen är flytande, så förefaller det mig som en i huvudsak politisk definition, inte en rättspolitisk. I vart fall bör dock avkomlingar till en ägare ingå i kretsen. En annan fråga är om försäljningar mellan familjemedlemmar i samma generation, t.ex. syskon eller kusiner, bör beskattas. Konsekvensen kräver, enligt min uppfattning, att beskattning sker. Det är generationsskiften vi vill befrämja, inte maktkoncentrationer inom en familj och generation. En sådan modell ger dock upphov till vissa anpassningskrav. Ett föräldrapar som har två barn skulle exempelvis, om förslaget accepteras, vara tvungna att överföra alla aktier till ett barn, om det är blott ett barn som vill ta över. Överlåts, i ett första skede, aktierna med hälften till vardera barnet och om det ena efter en tid säljer sitt innehav till syskonet sker, enligt detta resonemang, en beskattning som vid försäljning till utomstående.

Förslaget skulle medföra att övergång av ägande undantas från beskattning i samband med generationsskiften inom familjen. Med andra ord, att undantag, i det sammanhanget, måste göras från gängse mönster vid arvs- och gåvobeskattning samt från principen för beskattning av underprisöverlåtelser av lös egendom.