Rättsfall

1 Inledning

Med retroaktiv företagsombildning menas att ett aktiebolag tar över och beskattas för resultatet i en enskild firma (eller ett handelsbolag) som uppkommit före verksamheten överlåtits. Att denna möjlighet finns tycker jag är bra. Problemet är att den vilar på en praxis som inte är förenlig med inkomstskattelagens bestämmelser om i vilka situationer en verksamhetsöverlåtelse får ske med retroaktiv verkan.1 Det innebär att fältet lämnas öppet att på diverse kreativa sätt försöka tillförskaffa sig otillbörliga skatteförmåner. Det innebär också en stor osäkerhet för samtliga inblandade parter, eftersom ingen faktiskt med säkerhet vet hur en sådan ombildning i praktiken ska genomföras.2

2 Regeringsrättens dom

Under 1997 överfördes verksamheten i ett handelsbolag till en fysisk person (enskild firma). Därefter överfördes verksamheten till ett aktiebolag.3 Aktiebolagets första räkenskapsår omfattade perioden 4 februari 1997 – 30 juni 1998. I samband med att verksamheten överläts till aktiebolaget överfördes också den enskilda firmans resultat för tiden den 1 januari 1997 till den dag verksamheten överläts. Den enskilda firmans resultat kom därför att beskattas i aktiebolaget, och först vid taxeringen 1999.

Kammarrätten accepterade att den enskilda firmans resultat beskattades hos aktiebolaget. Eftersom resultatet kom att beskattas vid taxeringen 1999, i stället för 1998, ansågs emellertid en otillbörlig skatteförmån föreligga och förfarandet godtogs inte.

Regeringsrätten hade först att pröva om den enskilda firmans resultat fick tas över och beskattas av ett aktiebolag. Om svaret på denna fråga blev ja gällde det att besvara frågan om det kunde anses som en otillbörlig skatteförmån att beskattningen sköts upp ett taxeringsår?

Regeringsrätten konstaterade att stöd för retroaktiva övertaganden kan hämtas från några äldre rättsfall, och då framförallt RÅ 1974 not. A 724. Mot bakgrund av att det ”praktiska rättslivet anpassat sig till denna praxis” ansåg man att det inte fanns skäl att ändra denna. Vidare fann Regeringsrätten att övertagandet inte medförde att beskattningsåret blev längre än 18 månader (1 januari 1997 – 30 juni 1998) och att det därför kunde godtas. Detta måste tolkas som att Regeringsrätten ansåg att någon otillbörlig skatteförmån inte förelåg.4

3 Bokföringsnämndens yttrande i målet

I det aktuella målet inhämtade Regeringsrätten yttrande från Bokföringsnämnden (BFN). Bokföringsnämnden kom, inte helt oväntat, fram till att retroaktiva överlåtelser inte kan godtas i bokföringen. Det överlåtande företaget ska på vanligt sätt redovisa intäkter och kostnader som uppkommit i den enskilda firman fram till verksamheten överlåts. Och det övertagande aktiebolaget ska på motsvarande sätt inte bokföra den enskilda firmans intäkter och kostnader.

Eftersom BFN:s yttrande uppenbarligen saknade betydelse för Regeringsrättens bedömning kan man bara spekulera i varför det inhämtats. Utifrån de rättsfall som behandlat frågan gör jag den bedömningen att gällande praxis endast omfattar frågan vem som ska beskattas för inkomsten i den enskilda firman. Eftersom det är frågan om avgöranden från Regeringsrätten omfattar praxis t.ex. därför inte frågan om vem som ansvarar för uppkomna förpliktelser. Det innebär att om den enskilda firman brustit i sitt åtagande till en kund, är det den enskilda näringsidkaren som kan ställas till svars och inte aktiebolaget. Enligt praxis kan inte heller moms eller arbetsgivaravgifter överlåtas med retroaktiv verkan.5 En orsak till varför Regeringsrätten inhämtat BFN:s yttrande kan vara att man, mot bakgrund av gällande författningar och kopplingen mellan civilrätt och skatterätt, övervägt att ändra praxis och därför önskat belysa frågan så mycket som möjligt.

4 Retroaktivt bedriven verksamhet eller särskild inkomstberäkning

Enligt min uppfattning kan gällande praxis om retroaktiv överlåtelse inte innebära att aktiebolaget beskattas för resultatet i den enskilda firman som om det själv bedrivit verksamheten. För sådan tolkning krävs att retroaktiv överlåtelse godtas civilrättsligt. Vad som måste avses är att näringsinkomsten, beräknad enligt 13-40 kap. IL, får tas över och beskattas i aktiebolaget.

Eftersom det inte kan vara fråga om att den överlåtna verksamheten ska anses ha bedrivits av aktiebolaget berörs inte kapitalinkomster eller övriga skatter och avgifter som arbetsgivaravgifter, moms, fastighetsskatt, särskild löneskatt m.m.6 Dessa skatter och avgifter ska redovisas på samma sätt i den enskilda firmans skatte- och näringsdeklarationer som om en företagsombildning skett på vanligt sätt. Mot denna bakgrund är rubriken Retroaktiv företagsombildning missvisande och borde i stället ha uttryckts som Särskild inkomstberäkning vid ombildning. Jag har dock valt rubriken Retroaktiv företagsombildning eftersom den är vedertagen.

5 Ombildning och särskild inkomstberäkning i tre steg

En retroaktiv ombildning med särskild inkomstberäkning omfattar följande tre steg.

1. Aktiebolaget förvärvar den enskilda firmans tillgångar och skulder till skattemässiga värden.

2. Den enskilda näringsidkaren gör ett tillskott till bolaget motsvarande den vinst som uppkommit i den enskilda firman och som har överförts till bolaget.

3. Vid taxeringen överförs den inkomst av näringsverksamhet som uppkommit i den enskilda firman till aktiebolaget. Det görs genom deklarationsposter i den enskilda firmans näringsbilaga och i aktiebolagets inkomstdeklaration.

Det första steget bör inte förorsaka några problem, eftersom denna fråga är reglerad genom bestämmelserna i 23 kap. IL om underprisöverlåtelser. Varför ett tillskott enligt punkten 2 måste göras motiveras i avsnitt 6. Punkten tre bör inte föranleda några större problem om min tolkning är riktig, dvs. att praxis endast innebär särskild inkomstberäkning av näringsinkomster.

Ett sådant synsätt innebär bl.a. att frågan om och hur inkomstbeskattning av det överförda resultatet ska ske avgörs utifrån gällande regler för enskild näringsverksamhet, dvs. där intäkterna och kostnaderna uppkommit. Resultat vid avyttring av andelar ska i enskild näringsverksamhet, med undantag från andelar i kooperativa föreningar, beskattas i inkomstslaget kapital. Innehåller den enskilda firmans resultat sådana vinster ska de inte tas upp i aktiebolaget, utan beskattas i inkomstslaget kapital hos den enskilda näringsidkaren. Avyttringen har ju skett i den enskilda näringsverksamheten och ska därför beräknas enligt de regler som gäller för denna. Samma sak gäller det resultat som uppkommer vid avyttring av näringsfastighet.7

Eftersom resultatet ska beräknas enligt de regler som gäller för enskilda näringsidkare måste rätt till avdrag föreligga för t.ex. underskott från föregående år och resor till och från arbetet för den period verksamheten bedrivits i den enskilda firman. Vidare bör t.ex. föregående års avsättning och påförda avgifter för egenavgifter i den enskilda firman påverka den näringsinkomst som ska tas upp i aktiebolaget.

Ett annat exempel är personalförmåner. En enskild näringsidkare är inte anställd i den enskilda firman och avdrag kan därför inte göras för t.ex. ett gymkort såsom för personalkostnad.8 När nu resultatet överförs till aktiebolaget innebär det inte att avdrag kan göras i aktiebolaget, utan dessa kostnader måste återläggas i den enskilda firmans näringsbilaga. Eftersom något arbetsgivarförhållande inte föreligger förrän bolagets bildats kan inte heller uttag i den enskilda näringsverksamheten anses vara lön. Näringsidkarens uttag kan inte heller beskattas som förbjudet lån. För att uttag ska kunna beskattas såsom för lön eller förbjudet lån krävs att överlåtelsen civilrättsligt anses ha skett retroaktivt.

6 Tillskott motsvarande årets vinst

I praktiken har vid retroaktiva ombildningar det överförda resultatet bokförts som intäkt i det övertagande bolaget. Jag har tidigare förespråkat att det bara är den överlåtna vinsten som ska noteras, t.ex. som Intäkt av engångskaraktär.9 Detta bokföringssätt strider kanske inte direkt mot BFN:s yttrande, att det övertagande företaget inte ska ”bokföra de affärshändelser som är hänförliga till tid före det att överlåtelsen de facto ägt rum”. Mot bakgrund av att det är fråga om en ren skattemässig transaktion utan anknytning till bokföringen torde det trots allt bara komma ifråga att föra över resultatet genom en deklarationspost.

Överförs vinsten genom en deklarationspost måste näringsidkaren göra ett tillskott med ett belopp motsvarande årets vinst. För att en otillbörlig skatteförmån inte ska uppkomma får detta inte öka anskaffningsutgiften på aktierna. Ett alternativt sätt att behandla årets vinst är att se det som löneuttag, dvs. som tillskott och uttag som lön.

En enskild näringsverksamhet har påbörjats under 2003. Den 1 december ombildas med retroaktiv verkan den enskilda firman till ett aktiebolag. Fram till november 2003 har den enskilda firman gjort en vinst på 200.000 kr. Inga tillskott eller uttag har gjorts i den enskilda firman, varför balansräkningen endast innehåller 200.000 i tillgångar och eget kapital. Aktiebolaget förvärvar tillgångarna för 200.000 kr. Detta belopp kan näringsidkaren ta ut från den enskilda firman utan beskattningskonsekvenser. Om resultatet beskattas i aktiebolaget, utan tillskott görs av näringsidkaren, blir vinsten bara belastad med bolagsskatt. Genomförs ombildningen på detta sätt uppkommer en otillbörlig skatteförmån och det föreligger inte längre skäl att bortse från att IL endast tillåter retroaktiva överlåtelser vid fusion.

7 Hur redovisas ombildningen i bokföringen och vid taxeringen?

Den enskilda näringsidkaren avslutar den löpande bokföringen med ett bokslut. Att upprätta detta torde vara relativt oproblematiskt, eftersom samtliga tillgångar och skulder har överlåtits på balansdagen.10 Till taxeringen ska en näringsbilaga upprättas och lämnas på vanligt sätt. Det innebär att det bokförda resultatet ska justeras med kostnader som inte ska dras av, vinster och förluster som beskattas i kapital, inrullat underskott från föregående år etc. För ett uppnå ett nollresultat dras slutligen ett belopp motsvarande överskottet av som en justerad avdragspost.

Aktiebolaget bokför förvärvet av den enskilda firmans tillgångar och skulder. I regel förvärvas tillgångarna till skattemässiga värden, men det kan också ske till marknadsvärden. Förvärvet noteras i bokföringen i princip som vilket annat förvärv som helst. Är det fråga om apport kan det bli lite besvärligare, eftersom viss del noteras som aktiekapital eller överkursfond. Tillskottet från näringsidkaren (se avsnitt 6) bokförs mot fritt eget kapital. Vid taxeringen tar aktiebolaget upp samma belopp som dragits av i den enskilda firman. Det sker genom en justerad intäktspost i inkomstdeklarationen.

8 Kammarrättens dom av den 27 februari 2004

Med stöd av den aktuella regeringsrättsdomen har Kammarrätten i Stockholm accepterat att det övertagande bolaget beskattades för en period på tjugoåtta månader (dom 2004-02-27 mål nr 958-02). Hur kan denna bedömning vara förenligt med Regeringsrättens skrivning att: ”övertagandet innebär emellertid inte att bolaget beskattas för en längre period än arton månader”? Kammarrätten måste ha tolkat det som om Regeringsrätten åsyftat att räkenskapsåret (bolagets beskattningsår utan hänsyn till den enskilda firman) inte får vara längre än arton månader.

Skulle denna tolkning vara riktigt är Regeringsrättens skrivning högst märklig och helt meningslös, eftersom enligt gällande författningar får beskattningsåret aldrig får vara längre arton månader.11 Vi får också den märkliga effekten att i de fall retroaktiva överlåtelser är reglerade i IL (fusion) medges inte ett beskattningsår för den överlåtna verksamheten som överstiger arton månader, men för de retroaktiva överlåtelser som inte är förenliga med IL skulle det vara acceptabelt.12

9 Avslutning

Som jag ser det kan man ur gällande praxis inte utläsa mer än att inkomst av näringsverksamhet i den enskilda firman får beskattas hos det övertagande aktiebolaget. Övriga transaktioner vid och i samband med ombildningen måste ske enligt gällande författningar. Vid en sådan tolkning blir det också relativt klart vad som gäller och lätt att tillämpa.

Skulle det däremot vara möjligt att göra en mer extensiv tolkning av gällande praxis, och göra gällande att verksamheten ska ansetts ha bedrivits i aktiebolaget, blir det riktigt krångligt. Då kan jag också förutse många år av praktiska problem och diskussioner mellan Skatteverket och skattskyldiga. Och om dessutom underinstanserna släpper på kravet att en otillbörlig skatteförmån inte får uppkomma kan jag också förutse att antalet processer drastiskt kommer att öka, eftersom det är något som det allmänna knappast kan acceptera.

Roger Persson Österman

Mats Brockert arbetar vid Skatteverkets huvudkontor, verksamhetsstödsavdelningen.