Nya faktureringsregler

2.1 Vem är faktureringsskyldig?

Enligt huvudregeln i faktureringsdirektivet föreligger faktureringsskyldighet för varje beskattningsbar person för leverans av varor och tillhandahållande av tjänster till andra näringsidkare (jfr taxable person). Detta gäller oavsett om personen är betalningsskyldig för skatten eller inte (jfr liable to pay tax). De tidigare reglerna i mervärdesskattelagen (SFS 1994:200, ML) var inte uppbyggda på samma sätt som faktureringsdirektivet men reglerna skiljde sig inte materiellt från vad som gäller enligt direktivet. Bestämmelserna i ML har dock formulerats om så att de närmare ansluter till ordalydelsen i faktureringsdirektivet.

2.2 Vem kan fullgöra faktureringsskyldigheten?

Enligt huvudregeln i faktureringsdirektivet är det alltid säljaren som skall säkerställa att faktura utfärdas. Direktivet ger dock säljaren en möjlighet att låta kunden (självfakturering: jfr self-billing) eller en tredje person (utläggning av faktureringsfunktionen: jfr outsourcing) utföra uppgiften att utfärda faktura. Det innebär dock inte att säljarens ansvar för att en korrekt faktura utfärdas övergår till kunden eller till tredje person. För att ytterligare understryka denna princip togs det in ett uttalande om säljarens ansvar i rådets protokoll om antagandet av direktivet. Enligt uttalandet ligger ansvaret för fakturans felfrihet och giltighet som upprättats av en extern instans helt och hållet på den skattskyldige med beaktande av avtalet mellan dessa två parter.

Självfakturering har redan tidigare i vissa fall varit möjligt i Sverige men nu har en uttrycklig regel som tillåter självfakturering förts in i ML. Eftersom innebörden av självfakturering bl.a. är att förvärvaren själv upprättar sitt underlag för avdragsrätt för ingående mervärdesskatt, anges det uttryckligen i faktureringsdirektivet att medlemsstaterna skall ställa vissa villkor för att tillåta självfakturering. Det skall finnas ett i förväg träffat avtal mellan parterna och det skall finnas ett förfarande för godkännande av varje faktura av den faktureringsskyldige. I ML har det inte särskilt angivits hur ett sådant avtal och förfarande för godkännande skall se ut. Utfärdas en felaktig faktura av kunden åligger det säljaren att korrigera fakturan. Det är därför i detta avseende i säljarens intresse att det framgår av avtal vilka förutsättningar som gäller vid självfakturering. Det är även i köparens intresse att denne innehar ett fullgott underlag för avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. I propositionen överlämnas det till parterna att avgöra hur detta skall utformas men det anges att det är en fråga mellan parterna om ett sådant avtal skall vara skriftligt eller muntligt.6 Godkännandet av varje faktura anses kunna ske konkludent. Faktureringsdirektivet ger medlemsstaterna en möjlighet att införa ytterligare krav för självfakturering för omsättningar som sker på dess territorium. I ML har denna möjlighet utnyttjats. Enligt bestämmelserna måste det klart framgå av fakturan att det är köparen som har utfärdat fakturan. Denna bestämmelse har införts av kontrollskäl. Enligt uppgift från Skatteverket utlöser en uppgift om att självfakturering har skett en särskild granskningssignal vid en revision.

Det har även förts in en uttrycklig regel i ML som anger att det är möjligt att lägga ut faktureringsfunktionen till en tredje person. I detta fall finns inga särskilda villkor för sådan fakturering. Skälet till detta är att det även i ett sådant fall är säljaren som har ansvaret för att en faktura utfärdas och att fakturan är korrekt. I denna situation utfärdar den tredje personen inte heller sitt eget avdragsunderlag som vid självfakturering. Varken vid självfakturering eller vid utläggning av faktureringsfunktionen ställs några särskilda krav i ML på fakturor som utfärdas av tredje personer eller kunder som är etablerade utanför EU.

2.3 Vilka omsättningar omfattas av faktureringsskyldigheten?

Enligt de tidigare reglerna i ML så skulle faktura utfärdas oavsett åt vem leveransen eller tillhandahållandet skett, dvs. oavsett om förvärvaren var en näringsidkare eller en privatperson. Enligt huvudregeln i faktureringsdirektivet föreligger faktureringsskyldighet endast vid försäljningar till en annan skattskyldig person eller icke skattskyldig juridisk person. Faktureringsskyldighet föreligger dock för distansförsäljningar och försäljningar av nya transportmedel oavsett vem som är förvärvare, dvs. även om förvärvaren är privatperson. Direktivet ger dock medlemsstaterna en möjlighet att utvidga faktureringsskyldigheten för omsättningar på medlemsstatens territorium. I ML har faktureringsskyldigheten utformats som huvudregeln i direktivet. Det innebär således en ändring jämfört med tidigare regler. Vid bedömningen av om faktureringsskyldigheten skulle utvidgas i förhållande till direktivets huvudregel bedömdes framförallt de mervärdesskattemässiga skälen till en sådan utvidgning.7 Regler som styr verifikationer, däribland fakturor, återfinns i olika lagstiftningar som har olika skyddsintressen och syften. I en lagstiftningsprodukt som liksom denna tangerar många olika områden är det viktigt att hålla isär dessa skyddsintressen och syften. Det är därför endast de bestämmelser som har sin grund i mervärdesskatterättsliga överväganden och skäl som bör föras in i mervärdesskattelagstiftningen.

I de fall omsättningen sker till en näringsidkare utgör fakturan underlag för dennes avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. Det är inte fallet då omsättningen sker till en privatperson som inte har avdragsrätt. I de fallen utgör fakturan framförallt en möjlighet att kontrollera säljarens redovisning av den utgående mervärdesskatten. I förarbetena har man vägt fördelen av denna kontrollfunktion genom en tvingande regel i ML mot det faktum att en generell skyldighet att utfärda en faktura enligt ML:s krav vid alla försäljningar till privatpersoner skulle vara betungande för företagen. I bedömningen har man vägt in det verifikationskrav som finns i BFL och som innebär att det för varje affärshändelse skall finnas en verifikation. Det har även beaktats att det enligt SBL finns ett krav avseende alla deklarationsskyldiga att i skälig omfattning genom räkenskaper, anteckningar eller på annat lämpligt sätt se till att det finns underlag för fullgörandet av deklarations- och annan uppgiftsskyldighet samt för kontroll av uppgiftsskyldigheten och beskattningen. Genom kraven i BFL och SBL är det möjligt att kontrollera den utgående mervärdesskatten på annat sätt än genom momsbärande faktura. Den motkontroll av den utgående skatten som kan ske hos en näringsidkare som är köpare föreligger inte då köparen är en privatperson eftersom det inte finns någon skyldighet för en sådan köpare att lagra mottagna fakturor. Lagstiftaren valde därför att inte föreskriva någon generell faktureringsskyldighet för säljare även vid försäljningar till privatpersoner.

Enligt huvudregeln i faktureringsdirektivet gäller faktureringsskyldigheten all leverans av varor och tillhandahållande av tjänster mellan näringsidkare och vid försäljning i vissa fall till privatpersoner på sätt som angivits. Direktivet ger dock medlemsstaterna en möjlighet att befria från faktureringsskyldighet för vissa särskilt angivna transaktioner som är befriade från skatt. Det gäller transaktioner enligt artiklarna 28.2.a, 28.3.b och 13 i sjätte mervärdesskattedirektivet. De utpekade transaktionerna är dels sådana där direktivet anger att dessa är skattebefriade, dels transaktioner där medlemsstaterna vid sitt inträde i unionen medgavs möjlighet att fortsätta att tillämpa kvalificerade undantag eller fortsätta undanta vissa angivna verksamheter. I förarbetena till ändringarna i ML gjordes bedömningen att det inte finns skäl att kräva faktureringsskyldighet i de fall där faktureringsdirektivet ger medlemsstaterna en möjlighet att befria från faktureringsskyldighet om det inte av kontrollskäl eller andra skäl bör krävas att faktura utfärdas.8 Med undantag av två fall ansågs det inte föreligga sådana skäl att kräva faktureringsskyldighet i de fall befrielse från skatteplikt föreligger med stöd av artikel 13, 28.2.a och 28.3.b i sjätte direktivet. De transaktioner för vilka faktureringsskyldighet inte föreligger är därför följande.

ARTIKEL 28.2.A I SJÄTTE DIREKTIVET

1. Tillhandahållande av läkemedel till sjukhus eller av receptbelagda läkemedel som regleras i 3 kap. 23 § 2 ML.

2. Införande eller ackvisition av annonser i periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter som anges i 13 och 14 §§.

ARTIKEL 28.3 B OCH BILAGA F I SJÄTTE DIREKTIVET

1. Bilaga F1, tillträde till sportevenemang som regleras i 3 kap. 11 a § ML.

2. Bilaga F2, tjänster som tillhandahålls av författare, konstnärer m.fl. Sverige har utnyttjat möjligheten i p 2 enligt 3 kap. 11 § 1 ML.

3. Bilaga F16, tillhandahållande av sådana byggnader och sådan mark som avses i artikel 4.3. Sverige har utnyttjat möjligheten i p 16 enligt 3 kap. 2 § ML.

4. Bilaga F17, passagerartransporter. Sverige har utnyttjat möjligheten att undanta internationella transporter enligt 5 kap. 5 § första stycket ML.

ARTIKEL 13 I SJÄTTE DIREKTIVET

1. Undantag på fastighetsområdet enligt 3 kap. 2 § ML med beaktande av 3 kap.3 § ML.

2. Undantag för sjukvård inkluderande sjuktransporter, sjukvårdande behandling, tjänster som tandvård, social omsorg tillhandahåller som regleras i 3 kap. 4 § ML.

3. Undantag för utbildning enligt 3 kap. 8 § ML.

4. Undantag för bank- och finansieringstjänster och för värdepappershandel enligt 3 kap. 9 § ML.

5. Undantag för försäkringstjänster enligt 3 kap. 10 § ML.

6. Undantag inom kulturområdet enligt 3 kap. 11 § ML.

7. Undantag inom idrottsområdet enligt 3 kap. 11 a § ML.

8. Undantag för produktion och utsändning av radio- och televisionsprogramenligt 3 kap. 20 § ML.

9. Undantag för modersmjölk, blod eller organ från människor enligt3 kap. 23 § 3 ML.

10. Undantag för lotterier enligt 3 kap. 23 § 5 ML.

11. Undantag för vissa interna tjänster enligt 3 kap. 23 a § ML.

De två situationer där faktureringsskyldighet fortfarande föreligger är dels 3 kap. 19 § första stycket 2 ML, dels 3 kap. 24 § ML. I det första fallet avses situationer där tjänster tillhandahålls en utgivare av periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter och tjänsten avser framställning (mångfaldigande) av publikation eller de tekniska tjänster som krävs för mångfaldigandet. I en sådan situation är det som avgör om befrielse från skattskyldighet föreligger om mottagaren av tjänsten faller inom tillämpningsområdet för bestämmelsen. I alla de fall mottagaren inte faller inom tillämpningsområdet skulle en faktura ändå utfärdas av tillhandahållaren. I de fall som avses i 3 kap. 19 § första stycket 2 ML föreligger enligt 10 kap. 11 § första stycket ML även en rätt till återbetalning av ingående skatt. Det andra fallet är av speciellt slag då den omfattar näringsidkares försäljning av verksamhetstillgångar som utgör inventarier, vid vilkas förvärv något avdrag för ingående skatt inte har kunnat åtnjutas. Ofta säljs tillgångarna till återförsäljare och andra skattskyldiga näringsidkare som kan tänkas sälja dem vidare. I detta fall är det av betydelse att en faktura utfärdas där det framgår att försäljningen skett utan mervärdesskatt med hänvisning till undantaget i 3 kap. 24 § ML.

3.1 Fullständig faktura

Det fanns flera skäl till varför det vid arbetet med faktureringsdirektivet ansågs angeläget att harmonisera innehållet i en faktura inom gemenskapen. Ett av skälen var den ökade internationaliseringen av handeln men ett annat skäl var utvecklingen av den elektroniska handeln. Faktureringsdirektivet innehåller därför en uttömmande lista över vilka uppgifter som skall framgå av en faktura. Förteckningen över de obligatoriska uppgifterna gäller enbart de situationer när näringsidkaren är faktureringsskyldig. Listan innehåller inte alla de uppgifter som medlemsstaterna tidigare krävde i de respektive nationella lagstiftningarna. I arbetet med faktureringsdirektivet gjordes en avvägning mellan behovet av ett harmoniserat fakturainnehåll, myndigheters kontrollbehov och behoven hos de aktörer som måste tillämpa mervärdesskattelagstiftningen på ett korrekt sätt. Det har uttryckligen angivits att medlemsstaterna inte får kräva andra eller ytterligare uppgifter än vad som framgår av direktivet. De obligatoriska uppgifterna är följande.

1. Datum för utfärdande. Detta är ett nytt krav i förhållande till de tidigare reglerna i ML.

2. Ett löpnummer baserat på en eller flera serier, som ensamt identifierar fakturan. Syftet med kravet på löpande nummerserier är att minska risken för bedrägerier genom att det skall gå att konstatera att en verifikation saknas. Krav på denna uppgift har inte funnits i ML eller i SBL tidigare men regleras för bokföringsskyldiga i 5 kap. 6 § BFL.

3. Den skattskyldiges registreringsnummer för mervärdesskatt under vilket varorna har levererats eller tjänsterna har tillhandahållits. Krav på uppgift om den skattskyldiges registreringsnummer, eller då den skattskyldige inte är registrerad dennes personnummer eller organisationsnummer eller en likvärdig uppgift, finns i dag i 11 kap. 5 § 6 ML.

4. Det registreringsnummer för mervärdesskatt under vilket varorna levererats eller tjänsterna tillhandahållits kunden om kunden är skyldig att betala skatt på levererade varor eller tillhandahållna tjänster eller om det är en gemenskapsintern leverans av varor. Det fanns redan tidigare ett krav i 11 kap. 5 § 7 ML på att det i fakturan skulle anges att omvänd skattskyldighet föreligger. Det fanns även ett krav i tidigare 11 kap. 5 a § ML att säljarens registreringsnummer till mervärdesskatt och det registreringsnummer till mervärdesskatt under vilket köparen gör sitt förvärv skulle anges på fakturan.

5. Fullständigt namn och adress för den skattskyldiga personen och hans kund. Enligt de tidigare reglerna i 11 kap. 5 § 3 ML skulle utfärdarens och mottagarens namn och adress eller någon annan uppgift genom vilken de kan identifieras anges på fakturan. Genom den nya lydelsen av bestämmelsen ställs ett krav på uppgift om namn och adress för den skattskyldiga personen och hans kund.

6. De levererade varornas mängd och art eller de tillhandahållna tjänsternas omfattning och art. Denna bestämmelse är mer precist utformad än de tidigare reglerna i 11 kap. 5 § 4 ML enligt vilken endast skall anges transaktionens art på fakturan.

7. Datum då leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänster utförts eller slutförts eller det datum då förskotts- och 9 a conto-betalning erlagts, om ett sådant datum kan fastställas och det skiljer sig från datum för fakturans utfärdande. Bestämmelsen är nödvändig för att det skall vara möjligt att bestämma skatt- och redovisningsskyldighetens inträde. Krav på dessa uppgifter föreligger inte uttryckligen enligt de tidigare reglerna i ML. Det fanns dock en generell bestämmelse i 11 kap. 5 § 8 ML som angav att övrigt som kan ha betydelse för bedömningen av skattskyldigheten och mottagarens avdragsrätt eller rätt till återbetalning skulle anges på fakturan.

8. Beskattningsunderlaget för varje skattesats eller undantag, enhetspriset exklusive skatt, samt eventuell prisnedsättning eller rabatt om dessa inte är inkluderade i enhetspriset. Tidigare gällde enligt 11 kap. 5 § 1 ML att ersättningen skulle anges och enligt 11 kap. 5 § 2 ML skulle skattens belopp för varje skattesats anges på fakturan. Med ersättningen avses enligt 7 kap. 3 a § ML allt det som säljaren har erhållit eller skall erhålla för varan eller tjänsten från köparen eller en tredje part, inbegripet sådana bidrag som är direkt kopplade till priset för varan eller tjänsten. Den tidigare lydelsen av 11 kap. 5 § 8 ML reglerade kreditnotor vid nedsättning av priset.

9. Tillämpad mervärdesskattesats. Enligt de tidigare reglerna i 11 kap. 5 § 2 ML skulle skattens belopp för varje skattesats anges.

10. Den mervärdesskatt som skall betalas, såvida inte en särskild ordning tillämpas, för vilken direktivet utesluter en sådan uppgift. Detta reglerades tidigare i 11 kap. 5 § 2 i ML. Tillägget om att detta inte skall göras i de fall en särskild ordning tillämpas avsåg ordningen för begagnade varor. Enligt 9 a kap. 16 § ML får skattens belopp eller underlag för beräkning av beloppet inte anges. När det gäller vinstmarginalbeskattning för resetjänster har den faktureringsskyldige en möjlighet att redovisa mervärdesskatten och beskattningsunderlaget enligt en särskild ordning enligt vilken vinsten beskattas i stället för de enskilda transaktionerna. Redovisas mervärdesskatten enligt den särskilda ordningen får resebyrån enligt 9 b kap. 5 § ML underlåta att redovisa skattens belopp eller underlag för beräkning av beloppet i fakturan.

11. Vid befrielse från skatt eller när kunden är skyldig att betala skatt, skall en hänvisning göras till den relevanta bestämmelsen i ML eller till motsvarande bestämmelse i det sjätte direktivet eller till en annan uppgift om att leveransen är skattebefriad eller att kunden är skattskyldig, s.k. omvänd skattskyldighet. Enligt de tidigare reglerna i ML skulle det av fakturan framgå att skattskyldighet förelåg enligt 1 kap. 2 § första stycket 2, 3 eller 4 b ML, dvs. vid omvänd skattskyldighet. I den praktiska tillämpningen har det med stöd av 11 kap. 5 § 8 ML ansetts att det även i andra fall då mervärdesskatt inte har debiterats bör skälet för detta framgå av fakturan (se RSV:s handledning för mervärdesskatt 2003 s. 401). Syftet med kravet är att det skall underlätta skattekontrollen för skattemyndigheten. Den skattskyldige kan välja att i stället för en hänvisning till bestämmelse i det sjätte direktivet eller motsvarande bestämmelse i ML ange annan uppgift om att leveransen är skattebefriad eller att det är fråga om omvänd skattskyldighet. Väjs detta senare alternativ så skall uppgiften om att det är fråga om en skattebefriat tillhandahållande respektive omvänd skattskyldighet tydligt framgå av fakturan. Det angavs i propositionen att det bör överlämnas till RSV att ange riktlinjer för angivande av sådan uppgift om detta skulle anses behövligt.10 Hur ett angivande av denna uppgift skall ske får således avgöras i den praktiska tillämpningen.

12. Vid leverans av ett nytt transportmedel inom gemenskapen skall de uppgifter framgå som anges i artikel 28 a. 2. i sjätte direktivet. Detta krav, som avser uppgift om att fråga är om ett nytt transportmedel, ställdes redan tidigare i dåvarande 11 kap. 5 a § andra stycket ML.

13. Vid tillämpning av vinstmarginalsystemet skall en hänvisning göras till artikel 26 eller 26a i sjätte mervärdesskattedirektivet eller till bestämmelserna i 9 a kapitlet eller 9 b kapitlet i ML eller till en annan uppgift om att vinstmarginalsystemet tillämpas. De tidigare bestämmelserna innebar att det av fakturan skulle framgå övriga uppgifter som kan ha betydelse för bedömningen av skattskyldigheten, t.ex. uppgift om att säljaren har tillämpat vinstmarginalbeskattning vid försäljningen enligt 11 kap. 5 § 8 ML Ändringen i ML innebär en precisering av det tidigare kravet i lagstiftningen.

3.2 Förenklad faktura

Det finns en möjlighet för medlemsstaterna att i vissa fall ställa krav på färre uppgifter på en faktura, dvs. tillåta en s.k. förenklad faktura. Det har även tidigare funnits en regel i dåvarande 11 kap. 5 § andra stycket ML som tillät att vissa uppgifter kunde utelämnas på en faktura om fakturan uppgick till ett mindre belopp. Skatteverket angav i sin handledning att med ett mindre belopp avsågs 500 kronor.11 Enligt bestämmelserna i faktureringsdirektivet, som har förts in i ML kan en förenklad faktura tillämpas i två fall. Dels då en faktura är på ett mindre belopp, dels då handelsbruket inom den berörda verksamhetssektorn, administrativ praxis eller de tekniska förutsättningarna för utställande av dessa fakturor gör det svårt att iaktta alla de krav som ställs på en fullständig faktura. En ytterligare förutsättning enligt faktureringsdirektivet är att medlemsstaterna om de vill tillåta tillämpning av förenklade fakturor, måste konsultera mervärdesskattekommittén och vid konsultationen ange vilka villkor som skall gälla för tillämpning av förenklade fakturor för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster på medlemsstatens territorium. Enligt direktivet är det inte möjligt att tillämpa förenklad faktura vid gränsöverskridande transaktioner där omsättningen anses ha skett inom landet. Det är således inte möjligt vid gemenskapsinterna transaktioner inom landet enligt 3 kap. 30 a § ML och 2 a kap. ML eller vid postorder enligt 5 kap. 2 a § ML och inte heller vid installation och montering av varor enligt 5 kap. 2 § första stycket 2 ML.

Bestämmelsen i faktureringsdirektivet anger de minimikrav på uppgifter som förenklade fakturor under alla omständigheter skall innehålla. Dessa uppgifter är följande.

• Datum för utfärdandet.

• Identifiering av säljaren.

• Identifiering av vilken typ av varor som har levererats eller tjänster som har tillhandahållits.

• Den skatt som skall betalas eller uppgifter som gör det möjligt att beräkna denna.

I propositionen angavs att mot bakgrund av de begränsningar som anges när förenklade fakturor får tillämpas finns inte skäl att kräva ytterligare uppgifter än de minimikrav som ställs enligt faktureringsdirektivet.12 De uppgifter som skall framgå av en förenklad faktura enligt ML överensstämmer därför med minimikraven enligt faktureringsdirektivet. I likhet med den tidigare regleringen i dåvarande 11 kap. 5 § andra stycket ML anges det inte något belopp i lagtexten när en faktura kan anses avse ett mindre belopp. I propositionen angavs att det bör överlåtas till Skatteverket att ange riktlinjer för detta.13 I 23 § mervärdesskatteförordningen (1994:223, MF) har Skatteverket medgivits möjlighet att meddela de tillämpningsföreskrifter som kan behövas avseende dels vad som avses med ”mindre belopp”, dels när sådant handelsbruk, administrativ praxis eller tekniska förutsättningar föreligger som kan anses nödvändiggöra användandet av förenklade fakturor. Skatteverket har ännu inte meddelat sådana tillämpningsföreskrifter. Skatteverket har dock i skrivelse den 23 februari 2004 angivit att för närvarande kan förenklad faktura endast användas när det är fråga om mindre belopp. Skatteverket anger vidare att verket under våren kommer att ge ut allmänt råd om beloppsgränsen och att som belopp har föreslagits 2 000 kr.

5.1 Lagringsskyldighet

I ML finns inga regler om lagring av fakturor. Det styrs i stället av SBL och BFL. För de som är bokföringsskyldiga enligt BFL omfattar kraven om lagring i BFL alla verifikationer, bl.a. fakturor. Skyldigheten att arkivera fakturor enligt BFL omfattar både utfärdade och mottagna fakturor. För deklarationsskyldiga gäller enligt SBL en skyldighet att se till att det finns underlag för fullgörandet av deklarations- och annan uppgiftsskyldighet och för kontroll av uppgiftsskyldighet och beskattning. Bestämmelserna omfattar både utfärdade och mottagna fakturor. I den nya lagstiftningen har en bestämmelse förts in i SBL som tydliggör att lagringsskyldigheten för en näringsidkare omfattar alla fakturor som denne är skyldig att ställa ut och som mottas, dvs. även fakturor som näringsidkarens kund (självfakturering) eller tredje person (utläggning av faktureringsfunktionen) har ställt ut.

5.2 Lagringsplats

En annan av huvudfrågorna i kommissionens förslag var frågan om var fakturor skall få lagras. Enligt kommissionens ursprungliga förslag skulle lagring kunna ske var som helst, under förutsättning att personen ständigt har omedelbar tillgång till alla uppgifter och att uppgifternas orubblighet och läsbarhet garanteras under hela perioden. Ytterligare krav fick ställas vid lagring i land utanför gemenskapen med vilka det inte finns överenskommelser om ömsesidigt bistånd liknande den inom gemenskapen. I det antagna faktureringsdirektivet har reglerna justerats något i förhållande till kommissionens ursprungliga förslag. Rätten att välja lagringsplats har begränsats och förenats med möjlighet för medlemsstaterna att ställa vissa villkor. Enligt faktureringsdirektivet får den skattskyldige bestämma lagringsplats om denne utan otillbörligt dröjsmål kan ställa alla lagrade fakturor till myndigheternas förfogande. Medlemsstaterna kan dock välja att kräva att alla fakturor som inte lagras på sådan elektronisk väg som säkerställer en fullständig åtkomst on-line av uppgifterna, skall lagras inom landet. Medlemsstaterna kan även välja att tillämpa en anmälningsplikt för sådana skattskyldiga personer som är etablerade inom medlemsstaten och som vill lagra fakturor utanför medlemsstatens territorium.

I svensk lagstiftning finns regler om plats för lagring i BFL. Innan faktureringsdirektivet implementerades i svensk lagstiftning fanns det endast två möjligheter att lagra räkenskapsinformation utomlands. Enligt en undantagsregel i 7 kap. 3 § BFL kan räkenskapsinformation i särskilda fall tillfälligt förvaras utomlands. Det krävs dock i sådant fall särskilda skäl för att frångå huvudregeln om lagring i Sverige. Det andra undantaget är den dispensmöjlighet som anges i 7 kap. 4 § BFL. Enligt bestämmelsen kan företag få tillstånd att förvara maskinläsbara medier utomlands.

Faktureringsdirektivet omfattar endast fakturor och gäller endast för mervärdesskatteändamål. För att reglerna i faktureringsdirektivet skall kunna tillämpas av företagen gjordes det i propositionen bedömningen att det krävs att reglerna om lagring av mervärdesskattefakturor enligt SBL och arkivering av verifikationer enligt BFL överensstämmer.18 För att inte företagen skulle hamna i en situation där viss del av räkenskapsinformationen får lagras utomlands (fakturor) medan resterande del av räkenskapsinformationen måste lagras inom Sverige valde lagstiftaren att låta de nya reglerna omfatta all räkenskapsinformation och inte bara fakturor.19 Enligt faktureringsdirektivet får medlemsstaterna begränsa rätten till fri lagring av fakturor till länder med vilka har ingåtts avtal om rättsligt instrument om ömsesidigt bistånd och administrativt samarbete med en räckvidd liknande den som finns inom EU. Lagstiftaren valde att av kontrollskäl utnyttja denna begränsning. I propositionen finns en beskrivning av de avtal som för närvarande finns avseende ömsesidigt bistånd och administrativt samarbete på skatte- och tullområdet samt internationell rättslig hjälp i brottmål.20 Det sätt på vilket direktivet är utformat och som även i den formen införts i svensk rätt, skall dock en jämförelse ske mellan de avtal som finns i förhållande till den stat i vilken lagring önskas ske och de i faktureringsdirektivet angivna direktiv som finns inom EU.21 Lagstiftaren har valt att ställa krav på att en anmälan sker till Skatteverket eller i vissa fall till Finansinspektionen om lagring skall ske utomlands. Anmälan om plats för förvaring skall ske i förväg och även varje ändring av denna plats skall anmälas i förväg. Enligt faktureringsdirektivet är ingen prövning möjlig i de fall där förutsättningarna är uppfyllda för lagring av fakturor utomlands. Den möjlighet som har funnits redan sedan tidigare att begära dispens enligt 7 kap. 4 § BFL för lagring utomlands kommer dock att fortsätta gälla. Dispensmöjligheten gäller för lagring utomlands i situationer som inte omfattas av de nya reglerna. Det torde innebära att om det föreligger en osäkerhet om tillåten lagringsplats kan i ett sådant fall en ansökan om dispens inges till Skatteverket. Skatteverket har på sin hemsida22 aviserat att verket i allmänna råd kommer att precisera förutsättningarna för lagring utomlands. Visserligen är sådana allmänna råd inte bindande men de ger dock uttryck för Skatteverkets uppfattning i skattefrågor.

Förutom den anmälningsplikt som gäller enligt de nya reglerna för att lagring skall tillåtas ske utanför Sverige, krävs att företaget på begäran av Skatteverket eller Tullverket medger omedelbar elektronisk åtkomst till räkenskapsinformationen under hela arkiveringstiden och att företaget genom omedelbar utskrift kan ta fram räkenskapsinformationen i Sverige i läsbar form eller mikroskrift. Lagstiftaren valde således att inte ställa det krav på fullständig åtkomst on-line som faktureringsdirektivet ger möjlighet till. I propositionen angavs att mot bakgrund av den remisskritik som framfördes mot otydligheten i begreppet ”on-line” så valde man att i stället knyta kraven till begreppet ”omedelbar” som redan tidigare finns i BFL.23 De krav som ställs i lagstiftningen innebär därför att det enligt dessa regler inte är möjligt att lagra pappersbaserad räkenskapsinformation utomlands. Det innebär vidare att det inte heller är möjligt att lagra räkenskapsinformation elektroniskt utanför Sverige om denna lagring inte uppfyller de krav som ställs i BFL.

5.3 Säkerställande av att uppgifterna i en faktura är oförändrade och korrekta

Som angavs i avsnitt 5.2 ovan kunde enligt kommissionens ursprungliga förslag lagring av fakturor ske i vilken form som helst om den skattskyldige personen ständigt har omedelbar tillgång till alla uppgifter och uppgifternas orubblighet och läsbarhet garanterades under hela lagringsperioden. För elektroniskt överförda fakturor gällde enligt kommissionens förslag att sådana måste lagras på elektronisk väg tillsammans med den avancerade elektroniska signaturen. Denna reglering baserades på att det enligt kommissionens förslag endast skulle vara tillåtet med elektroniskt överförda fakturor varmed innehållets äkthet och integritet skulle säkerställas genom en avancerad elektronisk signatur. Som redogjorts för i avsnitt 4 ovan så förändrades förslaget så att äkthet och integritet kan säkerställas antingen genom en avancerad elektronisk signatur eventuellt även baserad på ett kvalificerat certifikat eller genom EDI. Medlemsstaterna kan dessutom även välja att godta att elektroniska fakturor sänds på elektronisk väg enligt ”andra metoder”. Faktureringsdirektivet anger att fakturornas äkthet och innehållets integritet samt deras läsbarhet måste säkerställas under hela lagringsperioden.24 I det fall medlemsstaten väljer att godta att elektroniska fakturor överförs enligt ”andra metoder” så anges i faktureringsdirektivet att uppgifterna i sådana fakturor inte får ändras och att de måste vara läsbara under hela denna lagringsperiod.25 Lagstiftaren har som redogjorts för i avsnitt 4 valt att tillåta att elektroniska fakturor får överföras enligt ”andra metoder”. De krav som ställs på fakturor oavsett om de är pappersfakturor eller elektroniskt överförda fakturor är att de måste vara korrekta och oförändrade för att de skall kunna tjäna som underlag för redovisning och för deklaration. De regler som finns om lagring av räkenskapsinformation, bl.a. fakturor framgår av SBL och BFL. I SBL anges inte hur bevarande av deklarationsunderlag skall ske. I BFL finns regler som avser att försäkra att räkenskapsinformation inte förstörs eller förändras.26 Lagstiftaren valde dock att införa en regel i SBL som klargör att all lagring av fakturor skall ske på ett sådant sätt att uppgifterna fakturan är oförändrade och läsbara under hela lagringsperioden.

I faktureringsdirektivet finns en möjlighet för medlemsstaterna att kräva att uppgifter i faktura skall lagras i mottagen form. I BFL finns redan regler som gäller för bokföringsskyldiga om lagring av räkenskapsinformation i mottagen form.27 Lagstiftaren fann att det inte fanns anledning att ställa andra krav när det gällde lagring av fakturor mervärdesskattemässigt än vad som gäller enligt BFL. Fakturor skall därför som huvudregel lagras i mottagen form men motsvarande avvikelser som gäller för bokföringsskyldiga enligt BFL skall gälla för lagring av fakturor i mervärdesskattehänseende. Genom att en hänvisning till reglerna i BFL förts in i SBL gäller det även dem som inte är bokföringsskyldiga enligt BFL men som är skyldiga att bevara deklarationsunderlag enligt SBL.