1 Om tolkningars mångfald
Artikeln av Elofsson & Gäfvert i Skattenytt nr 11/2003 utgör ett exempel på att vi lever i tolkningens tid och visar på ett illustrativt sätt att ofrånkomliga tolkningskon?ikter möter överallt. Det är i tolkningarnas mångfald som slaget om verkligheten står. I centrum för Elofssons & Gäfverts replik står uttalandet att de gjort en annan tolkning av Rå 1992 ref. 44 än den jag presenterade i min artikel. I nära anslutning till denna olikhet i rättsfallstolkningen kommer – såvitt jag kan utläsa av repliken – en avvikande tolkning av internationella redovisningsnormer och en annorlunda tolkning av arten för relationen mellan systemen för redovisning respektive beskattning.
2 Juridiska tolkningar och andra tolkningar
En domstol måste tolka lagen så att den kan avkunna en dom i ett speciellt fall. Domaren kan inte som vetenskapsmannen förteckna ett antal alternativa tolkningar utan att ta ställning för en viss tolkning. Men även jurister arbetar med flera sinsemellan konkurrerande och överlappande klassi?kationer av tolkningsteorier. Den juridiska tolkningsdoktrinen behöver inte sammanfalla med en analys som utgår från ett övergripande systemsynsätt. Likväl måste den juridiska tolkningen då det gäller frågor rörande företagsbeskattning beakta det intrikata systemsamspel som råder mellan redovisning och företagsbeskattning.
Den omdiskuterade avdragsregeln i inkomstskattelagen (IL) stipulerar i 3 § att framtida garantiutgifter skall dras av enligt bestämmelserna i 4 eller 5 § med belopp som sätts av i räkenskaperna. Trots formuleringen finns det en latent kon?ikt inbyggd i bestämmelsen då det gäller relationen till redovisningen. Medan kopplingen i normalfallet innebär att skattesystemet accepterar redovisningssystemets belopp och nyttjar dessa belopp vid taxeringen kan avdragsregeln tolkas på flera sätt.
När det gäller avdragsregelns omfattning, dvs vilken typ av utgifter som regeln gäller, ges endast information mer indirekt i den avslutande bisatsen ”för att täcka risker med anledning av garantiåtagandena vid beskattningsårets utgång.” Närmare beskrivning än så av garantiutgifternas art etc. ges inte, vilket innebär att avgränsningen mot andra framtida utgifter både i rum och tid är oklar och därför torde få utläsas av rättspraxis.
Skatteregeln kan tolkas som att framtida garantiutgifter skall dras av, men definition av vad som skatterättsligt avses med termen garantiåtaganden – exempelvis att termen används med samma innebörd som i civilrättsligt sammanhang – framgår inte av bestämmelsen. Det är skälet till att se skatteregeln i relation till redovisningsnormer för avsättning för framtida utgifter.
3 Internationella redovisningsnormer
I min tidigare artikel visade jag ingående hur International Accounting Standards Board (IASB) reglerat redovisningen av framtida utgifter som har anknytning till en redan intäktsredovisad affärstransaktion. Elofsson & Gäfvert förefaller dock tolka dessa internationella redovisningsnormer på ett annorlunda sätt, men jag är inte övertygad om rimligheten i deras tolkning. Måhända är det enbart postens rubricering på balansräkningens passivsida som skiljer tolkningarna. IASB har således genom IAS 37 utformat detaljerade föreskrifter kring hur avsättningar skall beaktas i årsredovisningen. En väsentlig fråga är om det svenska skattesystemet enligt den systemtolkning som görs av Elofsson & Gäfvert accepterar ovan citerade internationella redovisningsnorm IAS 37 så att den får full genomslagskraft vid inkomstbeskattningen. Repliken ger inget svar.
Rekommendationen IAS 10 fokuserar på sådana förhållanden som faktiskt förefanns på balansdagen men synligt bekräftas genom händelser som inträffar efter balansdagen. I en del fall skall årsredovisningen göras om. Några exempel på sådana händelser är ett avgörande av domstol, en kunds konkurs, försäljning av lagervaror (indikerande prisfall) och upptäckten av förskingring. Det gäller också om den övergripande förutsättningen av företagets fortgående verksamhet ”going concern” inte längre föreligger. Frågan är om det svenska skattesystemet enligt den systemtolkning som görs av Elofsson & Gäfvert accepterar ovan citerade internationella redovisningsnorm IAS 10 så att den får full genomslagskraft vid inkomstbeskattningen. Repliken ger inget besked härom.
Den tolkning jag gjort är att om man vill beskatta det som normalt anses utgöra inkomst måste skatterätten anknyta till världen utanför skattesystemet. Den materiella skatterättens mål har av hävd varit att fastställa skattesubjektet och därefterutföra en multiplikation med skattesatsen. Enligt min tolkning ger Rå 1992 ref. 44 stöd för att redovisningsnormerna får genomslag i beskattningen. En annan skattesystemtolkning skulle kunna vara att reglerna i 16 kapitlet 3–5 §§ IL antingen tar över eller utgör en begränsning av de ovan citerade internationella redovisningsnormerna. IAS 37 och IAS 10 skulle med en sådan tolkning inte accepteras fullt ut av skattesystemet.
Elofsson & Gäfvert och undertecknad har med olika resultat sökt tolka de internationella redovisningsnormerna inom det aktuella området. Därtill kommer den väsentliga skatterättsliga frågan: vad lägger bestämmelserna i 16 kapitlet 3–5 §§ IL till eller drar ifrån i förhållande till de internationella redovisningsnormerna? Med andra ord exakt i vilka avseenden inskränker eller utvidgar skatteregeln det som redovisningsnormerna föreskriver? I den delen får repliken från Elofsson & Gäfvert tolkas som föga klargörande. Enligt min uppfattning måste man analysera terminologin och systemrelationen för att söka vägledning.
Inryms termen framtida garantiutgifter då den framträder i IL i sådana företeelser som omfattas av de ovan citerade internationella redovisningsnormerna? Eller är framtida garantiutgifter i denna kontext en skattesystemspecifik term? Om man hävdar det senare uppkommer automatiskt frågan hur termen – åtminstone approximativt och för praktiskt bruk – kan härledas ur företagets redovisningssystem och vilken redovisningsterm som bäst kan förknippas med framtida garantiutgifter. På något sätt måste man nämligen skapa en brygga som förbinder redovisningstermen framtida garantiutgifter med skattetermen framtida garantiutgifter. Elofsson & Gäfvert avstår från att närmare diskutera detta intrikata spörsmål.
Är det i ett visst fall uppenbart att anknytningen till ett visst redovisningsområde är odiskutabel, följer enligt doktrinen de skatterättsliga konsekvenserna av den civilrättsliga bedömningen. I ett annat fall kan det förhålla sig så att en viss civilrättslig term har givits en specifik skatterättslig innebörd, vilket det enligt min tolkning kan vara fråga om då det gäller framtida garantiutgifter. Huruvida Elofsson & Gäfvert delar den bedömningen framgår inte av deras replik.
4 Kammarrättspraxis och tolkningar
Elofsson & Gäfvert lägger i sin replik stor vikt vid ett antal kammarrättsdomar och det förefaller som om författarna tillmäter kammarrättspraxis ett betydande värde. Huruvida kammarrättsdomarna är överklagade eller inte diskuteras ej. Därmed är frågan öppen om det i något eller några fall gäller överklagade kammarrättsdomar, där Regeringsrätten inte lämnat prövningstillstånd.
Det aktualiserar frågan om vilket rättskällevärde en kammarrättsdom har för vilken Regeringsrätten inte lämnat prövningstillstånd. Man bör vara medveten om att Regeringsrätten kan vägra prövningstillstånd oavsett om en överklagad kammarrättsdom är riktig eller felaktig, exempelvis därför att en felaktig kammarrättsdom bedöms sakna prejudikatsintresse.
Det centrala i Elofsson & Gäfverts replik synes vara att vi gjort olika tolkningarav Rå 1992 ref. 44. All förståelse – såväl av varandra som av de spår i den andliga eller materiella kulturen som människor lämnat efter sig och av den natur som omger oss – är alltid bunden till en bestämd person och ett bestämt sammanhang i tid och rum: en bestämd kontext där förståelsen uppnås.
Därmed har indirekt också påståtts att det är nästan omöjligt eller åtminstone ytterst sällsynt med en gemensam förståelse av ett visst fenomen. Frågan om en viss tolknings sanning, rimlighet, legitimitet eller trovärdighet kan inte ges ett definitivt svar: den som tar del av ett tolkningsresultat får bedöma om han eller hon för tillfället accepterar den presenterade tolkningen.
Jag håller gärna med Elofsson & Gäfvert att bestämmelserna om framtida garantiutgifter är komplexa i sin uppbyggnad. Men jag går ett steg vidare och hävdar att de skatteregler vi nu diskuterar är över?ödiga. Anledningen är att yttre skattesystemexterna rättsfakta numera är tillräckligt preciserade genom de internationella redovisningsnormerna för att även kunna nyttjas för beskattningsändamål. Vågar man tolka repliken från Elofsson & Gäfvert som ett tyst bifall till detta synsätt?
Christer Westermark
Christer Westermark är doktorand i företagsekonomi och författare till böcker inom ämnesområdet redovisning och företagsbeskattning.