Rättsfall

Som komplettering till det årliga rättsfallsnumret kommer varje nummer av Skattenytt att innehålla en kvalificerad kommentar till rättsfall från domstolarna. Biträdande redaktör Roger Persson Österman är ansvarig för denna del. Förslag på rättsfall att kommentera mottas tacksamt till roger.persson@juridicum.su.se.

Rättsfall: Mål C-168/01 Bosal Holding

Författare: Anna Bärebring

EG-domstolen har i C-168/01 Bosal Holding fastslagit att skattemässig särbehandling av moderbolag på grundval av var dotterbolag genererar beskattningsbar inkomst strider mot etableringsfriheten. Målet gäller frågan om avdragsrätt för kostnader hänförliga till innehav i dotterbolag men har viktiga principiella konsekvenser för andra skatteregler där den skattemässiga behandlingen av moderbolag villkoras av var deras dotterbolag genererar beskattningsbar inkomst.

1 Inledning

Upprättandet av en fungerade inre marknad utgör en grundläggande målsättning inom gemenskapen.1 Den inre marknaden skall, enligt EG-fördraget, kännetecknas av avsaknaden av hinder för den fria rörligheten mellan medlemsstaterna.2 Undanröjande av hinder för gränsöverskridande inkomstöverföringar mellan närstående bolag har därtill identiflerats som en av de viktigaste åtgärderna för att möjliggöra upprättandet av en fungerande inre marknad.3

De svenska reglerna för koncernbidrag möjliggör en överföring av inkomst mellan koncernbolag där ägandet överstiger 90 procent av andelarna.4 Möjligheten till avdragsgilla koncernbidrag mellan bolag är dock begränsad till de fall då det mottagande bolaget är skattepliktigt i Sverige för den verksamhet som bidraget hänför sig till.5 I praktiken innebär detta att koncernbolag med skatterättslig hemvist i annan stat än Sverige endast omfattas av reglerna om avdragsgilla koncernbidrag under förutsättning att de har ett fast driftsställe här i landet till vilket koncernbidraget är att hänföra.

Frågan om de svenska reglerna, i dess nuvarande utformning, kan anses strida mot EG-rätten har ännu inte varit föremål för EG-domstolens (EGD) bedömning. I det vid EGD anhängiggjorda målet Marks and Spencer6 har dock frågan om gränsöverskridande förlustutjämning mellan koncernbolag i olika medlemsländer ställts på sin spets. Målet rör kortfattat frågan om huruvida det är förenligt med etableringsfriheten att neka ett brittiskt bolag avdrag för förluster i utländska dotterbolag då motsvarande förluster i brittiska dotterbolag hade varit avdragsgilla. I väntan på EGD:s avgörande i målet är det i höstas avgjorda målet Bosal Holding7 av stort intresse. Bakgrunden till målet är den holländska s.k. koncernfördelsregeln, enligt vilken kostnader hänförliga till innehav i dotterbolag inte skall räknas in i fastställandet av den beskattningsbara inkomsten för holländska moderbolag. Avdragsrätt medges dock under förutsättning att de aktuella kostnaderna indirekt är hänförliga till inkomst som ska beskattas i Nederländerna. Även om Bosal Holding rör frågan om avdragsrätten för kostnader hänförliga till innehav i dotterbolag kan det antas vara av stort principiellt värde även för andra skatteregler där den skattemässiga behandlingen av moderbolag villkoras av var dess dotterbolag genererar beskattningsbar inkomst. Med anledning av målet ges här ett par reflektioner med utgångspunkt i de svenska koncernbeskattningsreglerna.

2 Skattereglers förenlighet med EG-fördraget

EGD konstaterar i Bosal Holding att frågan om huruvida den holländska koncernfördelsregeln kan anses förenlig med moder/dotterbolagsdirektivet8 skall bedömas utifrån den grundläggande gemenskapsrätten, i det här fallet etableringsfriheten.9 EGD:s ställningstagande att den nationella skattelagstiftningen, oaktat att den är grundad på en direktivbestämmelse, skall prövas utifrån fördraget och inte direktivet som sådant, torde ha sin grund i att direktivbestämmelser i sig måste vara förenliga med EG-fördragets grundläggande regler. För det fall flera tolkningsalternativ är möjliga av en gemenskapsrättslig bestämmelse i ett direktiv eller annan sekundär rättsakt skall den tolkning som är förenlig med fördraget väljas.10 Det faller sig därför naturligt att en prövning av omfattningen av den möjlighet till nekad avdragsrätt som ges enligt direktivet i första hand görs utifrån den fördragsfrihet som i grunden kränks. Hänvisningen till EG-fördraget medför att Bosal Holding blir än mer intressant för skatteregler som materiellt sett inte är kopplade till något gemenskapsdirektiv.

3 Etableringsfriheten

Den direkta beskattningen omfattas av medlemsstaternas skattesuveränitet men detta hindrar inte att gemenskapsrätten, och därigenom EG-fördragets regler om den fria etableringsrätten, likväl skall respekteras inom det direkta beskattningsområdet.11 Medlemsstaterna har därför att beakta att enskilda nationella skatteregler inte innebär diskriminering eller hinder för ekonomiska aktörers möjlighet att utnyttja etableringsrätten inom gemenskapen.12 Artikel 43 EG förbjuder enligt ordalydelsen inskränkningar av medborgares rätt att fritt etablera sig i en annan medlemsstat. Den fria etableringsrätten innebär en rätt för bolag att upprätta samt utöva verksamhet i annan medlemsstat samt att bilda och driva företag eller bolag på de villkor som gäller för etableringslandets egna bolag.13 Ordalydelsen i artikel 43 EG syftar i första hand till att säkerställa att den fria etableringsrätten upprätthålls i värdstaten, dvs. i etableringslandet. EGD har dock i flertalet rättsfall fastslagit att bestämmelserna om etableringsfrihet samtidigt innebär ett förbud att från ursprungsstatens sida förhindra att medborgare eller juridiska personer, vilka bildats i enlighet med medlemsstatens lagstiftning, utövar etableringsfriheten genom att etablera sig i en annan medlemsstat.14 Betydelsen av bestämmelserna om etableringsfrihet skulle enligt EGD helt förlora sin mening om ursprungslandet skulle tillåtas att hindra företag från att exempelvis etablera dotterbolag i andra medlemsstater.15

4 Hinder för den inre marknaden

I Bosal Holding konstaterar EGD att den holländska koncernfördelsregeln utgör ett hinder för etableringsfriheten. Det avgörande för domstolens ställningstagande tycks vara att regeln medför att bolag kan avskräckas ifrån att etablera dotterbolag i andra medlemsstater då sådana utländska dotterbolag endast i undantagsfall genererar beskattningsbar inkomst i moderbolagets etableringsland.16 Genom att den aktuella skatteregeln gör det mer fördelaktigt för ett bolag att etablera ett dotterbolag i den egna medlemsstaten får regeln antas verka avskräckande från att etablera ett dotterbolag i en annan stat.17 Appliceras EGD:s resonemang om när en skatteregel utgör ett hinder för etableringsfriheten på de svenska koncernbeskattningsreglerna finns det anledning att anta att de svenska reglerna utgör ett liknande hinder för den inre marknaden. Genom att avdragsrätten för koncernbidrag är villkorad av att mottagaren är skattepliktig för det mottagna bidraget i Sverige går ett bolag miste om viktiga skattemässiga fördelar ur koncernbeskattningshänseende när de väljer att etablera ett utländskt dotterbolag.18 Härigenom leder de svenska skattereglerna till att det blir mer fördelaktigt att etablera bolag i Sverige, vilket i sin tur verkar hindrande för etableringsfriheten. Den gängse uppfattningen i doktrinen tycks även vara att de svenska koncernbidragsreglerna strider mot EG-fördraget. Detta under förutsättning att den differentierade skattemässiga behandlingen av svenska koncernbolag, på grundval av var det mottagande bolagets har sin skattemässiga hemvist, inte kan rättfärdigas på objektiva grunder.19

5 Möjligheten att rättfärdiga hinder mot etableringsfriheten

Värt att notera i Bosal Holding är att EGD går direkt på frågan om den nationella skatteregeln utgör ett hinder mot etableringsfriheten. Frågan om diskriminering berörs endast som ett led i att besvara de argument som anförts till försvar för den holländska koncernfördelsregeln. Av EGD:s praxis följer att diskriminering föreligger när skilda regler tillämpas på jämförbara fall eller när samma regel tillämpas på skilda fall.20

I Bosal Holding har den nederländska regeringen utifrån territorialitetsprincipen anfört att den skattemässiga särbehandlingen av moderbolag med utländska dotterbolag inte strider mot etableringsfriheten då utländska dotterbolag inte befinner sig i en jämförbar situation med dotterbolag som bedriver skattepliktig verksamhet inom landet.21 Frågan om dotterbolagen befinner sig i en jämförbar situation eller inte avfärdas av EGD som irrelevant då det är de inhemska moderbolagen som är föremål för den skattemässiga särbehandlingen på grundval av var deras dotterbolag bedriver skattepliktig verksamhet. Avgörande för EGD:s ställningstagande tycks vara att samtliga moderbolag, oaktat var deras dotterbolag har sin skattemässiga hemvist, är föremål för allmän bolagsskatt i Nederländerna samt att dotterbolagens inkomst, oavsett var den genereras, inte beskattas i moderbolagen.22

Den nederländska regeringen samt kommissionen anförde vidare i Bosal Holding att en obegränsad avdragsrätt för moderbolag utan hänsyn till var dotterbolagen bedriver sin beskattningsbara verksamhet skulle medföra en större utarmning av skattebasen än vad som är fallet vid en minskning av skatteintäkterna.23 Det anförda argumentet skiljer sig dock inte i sak från argument om skyddet för minskade skatteintäkter, vilket enligt EGD:s tidigare praxis24 inte utgör grund för rättfärdigande, och kan därför inte anses utgöra ett godtagbart argument för det förevarande hindret mot etableringsfriheten.25

EGD:s avfärdande av de ovan två berörda grunderna för rättfärdigande av hinder mot etableringsfriheten är intressant i relation till de svenska koncernbidragsreglerna. Av Bosal Holding följer att de relevanta jämförelseobjekten vid en analys av möjligheten att objektivt rättfärdiga reglerna är de svenska koncernbidragsgivande bolagen. Möjligheten att motivera en särbehandling av svenska koncernbolag utifrån argumentet att utländska och inhemska bolag inte befinner sig i en jämförbar situation får efter Bosal Holding troligen ses som starkt begränsad. Vidare framstår möjligheten till att rättfärdiga hindrande skatteregler utifrån hänsynstagande till de nationella skattebaserna som i princip obefintlig. Varken värnandet om den svenska skattebasen eller skyddet mot minskade skatteintäkter kan troligen ses som ett fullgott argument för att rättfärdiga de svenska koncernbidragsreglernas hindrande verkan på etableringsfriheten.

Möjligheten till ett objektivt rättfärdigande av hindrande skatteregler får, i ljuset av EGD:s praxis, ses som starkt begränsad. Endast argumenten om behovet att hindra skatteflykt och bevarandet av skattesystemets inre sammanhang har hittills godtagits. Grunden för rättfärdigandet av skatteregler utifrån principen om skattesystemets koherens har sedan Bachmann-målet26 tillämpats restriktivt av domstolen. Bosal Holding ändrar inte denna bild men bidrar ändå med viktiga pusselbitar till EGD:s inställning till argumentet om skattesystemets inre sammanhang. I Bosal Holding erinrar EGD om att ett rättfärdigande utifrån skattesystemets inre sammanhang kräver ett direkt samband mellan beviljandet av en skattemässig fördel och kompensationen därav avseende en och samma skattskyldig inom ramen för samma beskattning.27 Enligt EGD föreligger inte ett direkt samband när beviljandet av en skattemässig fördel och kompensationen av denna fördel genom skatteuttag riktar sig till olika skattskyldiga.28 Då moderbolag och dotterbolag utgör separata juridiska personer och separata skattesubjekt föreligger inget direkt samband varför argumentet om skattesystemets inre sammanhang inte är tillämpligt.29 Vidare konstaterar EGD att något direkt samband inte heller föreligger avseende den holländska regeln ”mellan de kostnader som ett moderbolag kan dra av [...] och de eventuella skattepliktiga inkomster som genererats i dess dotterbolag i den medlemsstaten eller i ett fast driftsställe som det utländska dotterbolaget har i Nederländerna.”30 Jag uppfattar EGD:s resonemang som att dessa omständigheter var för sig räcker för att något direkt samband inte kan anses föreligga.

För svenskt vidkommande är EGD:s förtydligande att direkt samband inte föreligger när beviljandet av en skattemässig fördel görs beroende av beskattningen av ett annat skattesubjekt intressant. I doktrinen har anförts att det nära sambandet mellan skatteförmånen och skatteplikten i de svenska koncernbidragsreglerna gör att förutsättningen för att rättfärdiga reglerna utifrån skattesystemets koherens trots allt är uppfylld.31 Det framstår som orimligt att särskilja frågan om det givande bolagets avdragsrätt ifrån det mottagande bolagets skatteplikt på grund av att det rör sig om två skilda skattesubjekt. Ett sådant särskiljande skulle medföra att all substans i argumentet om skattesystemets koherens går förlorat.32

Förvisso föreligger ett nära samband i de svenska koncernbidragsreglerna mellan avdragsrätten för det givande bolaget och skatteplikten i det mottagande bolaget. Jag anser dock att avgörande för svenskt vidkommande kommer att vara vilken vikt EGD i framtiden kommer att fästa vid att avdragsrätten respektive skatteplikten för koncernbidraget är kopplat till två olika skattesubjekt.

Till sammanhanget hör även att EGD i Lankhorst-Hohorst33 har konstaterat att argumentet om skattesystemets koherens inte är tillämpligt när ett koncernbolag missgynnas skattemässigt utan att någon kompenserande skatteförmån kan åberopas.34

6 Avslutande kommentarer

Frågan om hur långtgående slutsatser som kan dras av EG-domstolens uttalanden i Bosal Holding kan naturligtvis diskuteras. Viss försiktighet bör därför iakttas när man utifrån uttalanden i specifika mål drar generella slutsatser med tillämplighet på enskilda nationella skatteregler. EGD:s uttalande i Bosal Holding torde dock kunna ses som ett uttryck för att domstolen förtydligar att principen om skattesys temets koherens inte skall ses som ett skydd för skattsystemet i stort utan för koherensen avseende en enda skatteregels tillämpning vid beskattningen av ett enskilt skattesubjekt.35 Det är möjligt att principen om skattesystemets inre koherens sedan Bachmann-målet felaktigt uppfattats som en möjlighet för medlemsstater att rättfärdiga skatteregler inom de nationella skattesystemen där beskattningen av en skattskyldig villkoras av beskattningen av andra skattesubjekt.36

Möjligheten till ett objektivt rättfärdigande av koncernbidragsreglerna får naturligtvis konsekvenser för den svenska skattebasen. Frågan är dock om inte det fortsatta harmoniseringsarbetet inom skatteområdet bör inriktas på värnandet om de sammanlagda skattebaserna snarare än den enskilda medlemsstatens skattebas.37 Detta torde åtminstone vara en tänkvärd frågeställning när det gäller synen på gränsöverskridande förlustutjämning i allmänhet och de svenska reglerna om koncernbidrag i synnerhet.

Roger Persson Österman

Anna Bärebring, doktorand i skatterätt vid Internationella Handelshögskolan i Jönköping