Jag kan nu blicka tillbaka på ett händelserikt år på rättsfallssidan. Året inleddes hektiskt med det s.k. Sipano II-avgörandet och många andra spännande mål följde. Flera av dessa har vi lyckats bevaka och kommentera med hjälp av ledande skatteexperter. Avsikten har varit att erbjuda Skattenytts läsekrets (den bästa av läsekretsar) mervärde i form av kvalificerade rättsfallskommentarer. Detta mervärde skall komplettera de kanaler som idag snabbt förmedlar nya rättsfall, som Skatteverket och Pointlex. Min ambition är att fortsätta på samma sätt nästa år.
Förslag på rättsfall att kommentera mottages tacksamt per e-post roger.persson@juridicum.su.se eller på telefon 08-16 13 17.
God jul och gott nytt år till er alla!
Rättshandlingars verkliga skatterättsliga innebörd – en kommentar till RÅ 2004 ref 27
Regeringsrätten har i RÅ 2004 ref 27 tagit ställning till i vad mån skatteflyktsförsök kan angripas utan stöd av skatteflyktslagen.
1 Inledning
Hur skatteflykt skall angripas har debatterats livligt.1 I RÅ 2004 ref 27 har Regeringsrätten tagit ställning till i vad mån skatteflyktsförsök kan angripas när skatteflyktslagen inte kan tillämpas. I artikeln skall diskuteras vilka slutsatser man kan dra om Regeringsrättens syn på i vilka situationer skatteflyktsförsök kan angripas, dels med stöd av att rättshandlingar bedöms enligt sin verkliga skatterättsliga innebörd, dels med stöd av skatteflyktslagen.2
Först skall kortfattat några terminologiska frågor behandlas. Därefter behandlas målet och slutligen diskuteras vilka slutsatser som kan dras av RÅ 2004 ref 27.
Se under senare tid t.ex. Gäverth Svensk Skattetidning 1996 s. 741 ff, Silfverberg Skattenytt 1999 s._274 ff, Arvidsson Svensk Skattetidning 1999 s. 209 ff, Hultquist, Legalitetrsprincipen vid inkomstbeskattningen 1995 främst s. 373 ff och Svensk Skattetidning 1999 s. 264 ff, Bergström Skattenytt 2003 s._10 ff och s. 645 f samt Möller Skattenytt 2003 s. 574 f.
Dessa frågor har senast diskuterats av mig i Skattenytt 2003 s. 10 ff och Möller Skattenytt 2003 s. 574. Denna debatt skall inte upprepas här utan läsaren hänvisas till dessa artiklar med vidarehänvisningar.
2 Vad menas med genomsyn och verklig innebörd?
I den skatterättsliga litteraturen sägs emellanåt att skatteflyktsförsök kan angripas med stöd av genomsyn.3 Det innebär att en eller flera transaktioners uppgivna innehåll ses igenom och istället läggs den verkliga innebörden till grund för beskattningen. Termen genomsyn används så vitt jag kunnat finna knappast av Regeringsrätten i dess domskäl. Istället talar man om rättshandlingars verkliga innebörd.
I RÅ 2004 ref 27 uttrycker Regeringsrätten detta på följande sätt.
”Allmänt gäller att beskattning skall ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning avtalen åsatts (jfr RÅ 1998 ref 19). En sådan bedömning kan avse inte bara en enstaka rättshandling utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar: I detta ligger också att s.k. skenavtal inte skall läggas till grund för beskattning.”
I RÅ 1998 ref 19 var det fråga om en omstrukturering av en koncern där den skattskyldige genom ett antal märkliga bolagsrättsliga transaktioner försökte bli ägare till aktierna i Z istället för i Y utan att det blev fråga om beskattning. Regeringsrätten ansåg dock att transaktionernas verkliga innebörd var att den skattskyldige sålt aktierna i Y med aktierna i Z som vederlag.
Jag återkommer senare till varför målen RÅ 1998 ref 19 och RÅ 2004 ref 27 fick olika utgång.
Se vidare litteraturen i not 1.
3 RÅ 2004 ref 27
Här skall kortfattat och starkt förenklat målet RÅ 2004 ref 27 behandlas.
En kvinna, H, upplät skogsavverkningsrätter till underpris på en av henne ägd fastighet till två bolag, som hennes make kontrollerade, och som sedan i sin tur upplät skogsavverkningsrätterna till marknadspris till en av parterna oberoende såg, Edanesågen.
Det var ostridigt i målet att de av mannen ägda bolagen hade ekonomiska problem och var i stort behov av likvida medel. Bolagen hade dessutom möjligheter att kvitta bort vinsterna vid upplåtelserna av skogsavverkningsrätterna. H hade utgått ifrån att beskattningen för hennes del skulle ske först senare enligt då gällande femte stycket av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen, vilket blev fallet i målet.4
Länsrätt och kammarrätt uttagsbeskattade H för upplåtelserna till mannens bolag, och samtidigt ansågs hon ha upplåtit skogsavverkningsrätterna till Edanesågen. Avverkningsrätterna ansågs ha upplåtits till Edanesågen med mannens bolag som mellanhand och det skedde endast för att tillföra mannens bolag kapital.
Vid förhandlingarna efter påpekanden från Regeringsrätten anslöt sig Skatteverket till Regeringsrättens uppfattning att H inte kunde beskattas både för upplåtelser till mannens bolag och till Edanesågen av samma avverkningsrätter.
Regeringsrätten fann att den verkliga innebörden av de olika transaktionerna var att H upplåtit skogsavverkningsrätterna till underpris till mannens bolag, som sedan i sin tur upplåtit dem till Edanesågen. H kunde därför endast bli uttagsbeskattad för upplåtelserna till underpris till mannens bolag.
Regeringsrätten uttalade att förfaranden av denna typ endast kunde angripas med stöd av skatteflyktslagen, men i målet var det inte möjligt att pröva detta eftersom det inte förelåg något yrkande om detta i målet.
Denna regel, som är ett undantag för principen om beskattning enligt bokföringsmässiga grunder, är tillämplig när betalning skall erläggas under flera år. Regeringsrätten antydde relativt klart att denna regel inte var tillämplig, men eftersom parterna utgått ifrån att regeln var tillämplig, ansåg sig inte Regeringsrätten ha anledning att överväga om H inte skulle beskattas omedelbart för upplåtelsen av skogsavverkningsrätterna.
4 Slutsatser
Först kan konstateras att de skattskyldiga ofta, som i detta mål, åberopar att deras rättshandlingar är civilrättsligt giltiga och att det allmänna i praktiken normalt är av bundna av dessa avtals uppgivna innebörd. Regeringsrätten betonar klart i RÅ 2004 ref 27 att rättshandlingar skall beskattas enligt sin verkliga innebörd, om denna avviker från den uppgivna innebörden.
Regeringsrätten påpekar att omständigheterna i målet pekar på att H:s avtal med mannens bolag inte vilat på affärsmässig grund och att obeskattade medel tillförts bolaget. Regeringsrätten menar att dessa motiv för rättshandlingarna inte innebär att dessas verkliga innebörd var en annan än den uppgivna, dvs. en upplåtelse till mannens bolag och sedan en upplåtelse från dessa till Edanesågen. Enligt Regeringsrätten är motiven för rättshandlingarna närmast av intresse vid en prövning enligt skatteflyktslagen, som ju som sagt inte var aktuell i målet.
Regeringsrätten har mycket klart uttalat att det inte går att skatterättsligt omklassificera rättshandlingar där den verkliga och den uppgivna innebörden sammanfaller, även om förfarandet medför skattefördelar.
H hade i och för sig på ett enklare sätt kunnat hjälpa sin makes bolag genom att upplåta avverkningsrätterna och sedan överfört de erhållna medlen till makens bolag. Det valda förfarandet kan sägas vara en omväg, delvis motiverad av skatteskäl. Det ställs dock i skattepraxis inga krav på att man väljer det enklaste och ”rakaste” alternativet. Med stöd av 2 § i den första lydelsen av skatteflyktslagen kunde skatteflyktsförsök som innebar en omväg i förhållande till ett normalt förfarande angripas.5 Denna regel fungerade dock inte i praktiken och avskaffades snart.
Regeringsrätten har genom RÅ 2004 ref 27 förklarat principerna för hur skatteflyktsförsök skall angripas. Skatterättsligt felaktigt rubricerade rättshandlingar kan angripas om deras verkliga innebörd är en annan än den uppgivna. I övriga situationer får skatteflyktslagen användas. Frågan är då vad som skiljer RÅ 2004 ref 27 från RÅ 1998 ref 19, där beskattning skedde med stöd av förfarandets verkliga innebörd.
I RÅ 2004 ref 27 hade den skattskyldiga verkligen för avsikt att upplåta skogsavverkningsrätterna till mannens bolag som sedan kunde vidareupplåta dem, även om skattereglerna utnyttjades på ett av lagstiftaren inte förutsett sätt. I RÅ 1998 ref 19 var däremot avsikten att via några säregna transaktioner avyttra aktierna i ett bolag med aktier i annat bolag som vederlag, utan att skatt skulle utgå. Regeringsrätten konstaterade då fullt riktigt att förfarandets uppgivna var en annan än dess verkliga innebörd.
Sammanfattningsvis kan konstateras att Regeringsrätten uttalat om den skattskyldige verkligen har för avsikt att genomföra en eller flera rättshandlingar på det sätt som uppgetts, försök att kringgå skatteregler endast kan angripas med stöd av skatteflyktslagen.
Sture Bergström är professor i finansrätt vid Lunds universitet.
Roger Persson Österman
Se närmare Hultquist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen 1995 s. 388 ff.