Ersättningsanspråk – redovisning av tillgång och skuld

2.2.1 Föreställningsramen

Redovisningsrådet har år 1995 publicerat ”Föreställningsram för utformning av finansiella rapporter” (nedan Föreställningsramen). Föreställningsramen är en översättning av ”Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements” utgiven av IASB (f.d. IASC) år 1989. Föreställningsramen behandlar grundläggande begrepp och principer för utformning av finansiella rapporter. Syftet är bl.a. att ge vägledning vid hanteringen av frågor som ännu inte blivit behandlade i någon rekommendation.

En tillgång definieras i Föreställningsramen som en resurs som kontrolleras av företaget till följd av inträffade händelser och som förväntas innebära ekonomiska fördelar för företaget i framtiden. Definitionen av en tillgång anger dess huvudsakliga egenskaper, men inte de kriterier som måste vara uppfyllda för att en tillgång ska tas in i balansräkningen. För att en tillgång ska redovisas i balansräkningen måste företagets förväntan om ett framtida ekonomiskt värde vara tillräckligt välgrundad (sannolik) och värdet kunna beräknas tillförlitligt.

Föreställningsramen anger alltså att bedömningen huruvida en post ska redovisas i balansräkning ska göras i två steg. Först ska avgöras om posten motsvarar definitionen. Därefter ska (för post som inryms i definitionen) prövas om:

1. de ekonomiska fördelar som är förknippade med posten sannolikt kommer att tillföras eller lämna företaget i framtiden och

2. postens kostnad eller värde kan mätas på ett tillförlitligt sätt.

Enligt Föreställningsramen är försiktighetsprincipen en del av de finansiella rapporternas kvalitativa egenskaper. Principen anges innebära att de bedömningar som måste göras under osäkerhet ska göras med viss försiktighet så att tillgångar och intäkter inte överskattas och så att skulder och kostnader inte underskattas. Det kan inte utläsas om försiktighetsprincipen innebär att graden av sannolikhet ska vara högre för att redovisa tillgångar i balansräkningen jämfört med att redovisa skulder.

2.2.2 RR 11 Intäkter

Enligt 2 kap. 4 § ÅRL ska värderingen av posterna i balans- och resultaträkningen göras med iakttagande av rimlig försiktighet. Det innebär särskilt att endast konstaterade intäkter får tas med i resultaträkningen. För tolkning av begreppet ”konstaterade intäkter” hänvisas i förarbetena till den av IASB utgivna rekommendationen IAS 18 Revenue. Redovisningsrådet har senare (oktober 1999) utkommit med RR 11 Intäkter med i huvudsak motsvarande innehåll. RR 11 behandlar den typ av intäkter som har sin grund i ett avtal mellan två parter om försäljning av vara eller utförande av tjänst eller utnyttjande av tillgångar. RR 11 behandlar alltså inte redovisning av intäkter till följd av att det inträffar oväntade eller oplanerade händelser, men ger ändå viss vägledning. En intäkt ska enligt RR 11 redovisas i resultaträkningen när det är sannolikt att de framtida ekonomiska fördelarna kommer att tillfalla företaget och dessa fördelar kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. En motsvarande normgivning finns i BFN:s allmänna råd om redovisning av intäkter i näringsdrivande icke-noterade företag och koncerner, BFNAR 2003:3.

2.2.3 RR 12 Materiella anläggningstillgångar och RR 15 Immateriella tillgångar

RR 12 och R 15 innehåller också regler av allmänt intresse vid frågor om redovisning av tillgångar. I RR 15 definieras en tillgång som en resurs som ett företag har kontroll över till följd av inträffade händelser och som förväntas ge företaget ekonomiska fördelar i framtiden. Företagets förmåga att utöva kontroll över de framtida ekonomiska fördelarna har normalt sin grund i rättigheter, som kan göras gällande i domstol. En tillgång ska redovisas i balansräkningen om, och endast om, a) det är sannolikt att de framtida ekonomiska fördelar som kan hänföras till tillgången kommer att tillfalla företaget och b) tillgångens anskaffningsvärde kan beräknas på ett tillförlitligt sätt.

2.2.4 RR 16 Avsättningar, ansvarsförbindelser och eventualtillgångar

För att en tillgång ska föreligga krävs enligt ovanstående att det finns en resurs som kontrolleras av företaget till följd av inträffade händelser. Det finns också situationer med möjliga tillgångar, s.k. eventualtillgångar. Denna företeelse behandlas i RR 16. En eventualtillgång definieras som en möjlig tillgång som härrör från inträffade händelser och vars förekomst bekräftas endast av att en eller flera osäkra framtida händelser, som inte helt ligger inom företagets kontroll, inträffar eller uteblir. Eventualtillgångar uppstår vanligen genom oväntade händelser som ger upphov till ett möjligt inflöde av resurser till företaget, exempelvis ett anspråk framställt i en rättstvist med oviss utgång. Eventualtillgångar ska inte redovisas som tillgångar i balansräkningen, eftersom det skulle medföra att osäkra intäkter blev redovisade. Upplysning ska lämnas om en eventualtillgång när ett inflöde av resurser är troligt, dvs. mer sannolikt än inte. Eventualtillgångar ska bedömas fortlöpande för att säkerställa att förändringar återges i de finansiella rapporterna. När ett inflöde blir så gott som säkert är det inte längre fråga om en eventualtillgång. Tillgången redovisas då i balansräkningen.

2.2.5 RR 26 Händelser efter balansdagen

Bedömningen av en tillgång eller skuld kan påverkas av händelser som inträffar mellan balansdagen och den dag då årsredovisningen undertecknas. Denna fråga behandlas av Redovisningsrådet i RR 26 Händelser efter balansdagen. När beloppen i balans- och resultaträkningen fastställs ska sådana händelser beaktas som bekräftar förhållanden som förelåg på balansdagen. Som exempel nämns bl.a. en rättsprocess som avgörs slutligt efter balansdagen och som bekräftar att företaget hade en förpliktelse redan på balansdagen. Avgörandet medför att företaget redovisar en skuld i balansräkningen.

2.2.6 Övrigt

RR 16 och RR 26 ska tillämpas för räkenskapsår som påbörjas fr.o.m. den 1 januari 2002 respektive den 1 januari 2003. Både RR 16 och RR 26 har sitt ursprung i IAS 10 Contingencies and Events Occuring After the Balance Sheet Date (numera Events After the Balance Sheet Date). IAS 10 har sedan länge varit till ledning även för redovisningspraxis i Sverige. Exempelvis har BFN i ett yttrande den 12 december 1995 till Kammarrätten i Stockholm i mål nr 6671-1994 avseende räkenskapsåret 1989, uttalat följande: ”Information om förhållanden som rådde på balansdagen kan bli känd först senare. Det är inte självklart hur man skall handskas med sådan information. Enligt BFN:s uppfattning, som har stöd i den av IASC utgivna rekommendationen IAS nr 10 som handlar om bl.a. händelser som inträffar efter balansdagen, skall i princip sådan information som finns tillgänglig vid upprättandet av bokslut beaktas.” Principer som anges i IAS 10 har också tagits in i Redovisningsrådets rekommendation RR 2 Varulager, publicerad i december 1992. I punkt 23 anges: ”Hänsyn skall dock tas till efter balansdagen tillgänglig information som undanröjer osäkerhet om förhållanden som rådde på balansdagen.”

Redovisningsrådets normgivning riktar sig i första hand till företag vars aktier är föremål för offentlig handel eller genom sin storlek har ett stort allmänt intresse. BFN har anpassat ett antal av rådets rekommendationer till icke-noterade företag, dock inte RR 16 och RR 26. BFN har i punkt 9 i sin vägledning till ”BFN:s allmänna råd (BFNAR 2000:2) om tillämpning av Redovisningsrådets rekommendationer och uttalanden” (reviderad i december 2001 och juni 2002) sagt att de icke-noterade företagen i princip inte behöver följa Redovisningsrådets rekommendationer som BFN inte anpassat, men att vägledning kan hämtas från en sådan rekommendation om vad som bör anses vara god redovisningssed.

2.3.1 Försäkringsersättning – RÅ 1986 ref. 153

Målet gäller fråga om rätt beskattningsår för försäkringsersättning på grund av minkdöd (1979 års taxering, beskattningsår 1978). AB B & P (bolaget) hade den 15 oktober 1978 lämnat in en skadeanmälan till försäkringsbolaget avseende minkar som dött under året. Försäkringsbolaget meddelade i brev den 19 oktober att skadeanmälan hade mottagits. Brevet avslutades med en erinran om att det endast utgjorde ett formellt erkännande av mottagen anmälan och att ställning inte tagits till om ersättning skulle kunna utgå. Under januari 1979 meddelade försäkringsbolaget att skadan slutreglerats och att ersättning beviljats med 133.918 kr.

Taxeringsnämnden tog upp fordran till beskattning med 133.918 kr och medgav avdrag med 25.278 kr avseende redovisat lagervärde för de döda djuren. Bolaget gjorde gällande att någon definitiv rätt till försäkringsersättning inte förelåg förrän i början av år 1979 och att någon fordran därför inte behövde tas upp i bokslutet per den 31 december 1978. Länsrätten och kammarrätten konstaterade att skadan inträffat under år 1978 och att bolaget framställt ett befogat anspråk mot försäkringsbolaget. Bolaget ansågs därmed ha haft en fordran den 31 december 1978. Vad som framkommit visade inte att fordran var osäker. Bolaget skulle därför ha tagit med fordran i bokslutet för år 1978.

BFN uttalade följande i ett yttrande till Regeringsrätten: ”En fordran på försäkringsersättning uppkommer genom ett inträffat försäkringsfall. Detta tillsammans med försäkringsavtalet utgör grund för fordran. Värderingen av fordran på försäkringsersättning är sedan beroende på det underlag som finns för bedömningen av fordrans värde vid bokslutstillfället. Den bör m a o värderas med hänsyn till vad som verkligen beräknas inflyta. – Vad gäller frågan i målet, om fordringens värde bör reduceras med hänsyn till bokslutsvärdet av de döda djuren, gäller att det sammanlagda värdet på försäkringsfordran och de döda djurens lagervärde naturligtvis inte får överstiga det verkliga värdet av fordringen.”

Regeringsrätten anförde bl.a. följande: ”Först när det konstaterats att dödsfallen orsakats av sjukdom som omfattas av försäkringen och det klarlagts att övriga försäkringsvillkor är uppfyllda kan en fordran mot försäkringsgivaren anses föreligga. Såvitt utredningen ger vid handen har detta skett i januari 1979 då slutreglering av skadan ägde rum. Vid sådant förhållande har bolaget inte varit skyldigt att redan vid 1979 års taxering redovisa försäkringsersättningen som inkomst i rörelsen. På grund av det anförda skall bolagets taxeringar bestämmas i enlighet med självdeklarationen med däri upptaget utgående lagervärde på djuren med 25.278 kr.” Regeringsrätten biföll alltså bolagets överklagan.

Frågan hör till det s.k. kopplade området. Bolagets redovisning och god redovisningssed är därför avgörande för beskattningstidpunkten. De omständigheter som låg till grund för bolagets anspråk på försäkringsersättning inträffade under år 1978. En fordran skulle ha tagits upp som tillgång i bokslutet för år 1978 om fordran förelåg på balansdagen den 31 december 1978 och om den då var tillräckligt säker. Enligt Regeringsrätten förelåg ingen fordran på balansdagen. Med den bedömningen att det inte förelåg någon fordran, inte ens en möjlig tillgång, kunde händelserna efter balansdagen inte beaktas. Regeringsrätten synes alltså ha gjort en annan bedömning än BFN. Möjligen kan det istället vara så att Regeringsrätten bedömde att det fanns en fordran, men att den inte var tillräckligt säker för att tas in som tillgång i balansräkningen. Visserligen torde bolaget vid bokslutet ha haft kännedom om försäkringsbolagets slutreglering av skadan, men vad som numera gäller om att hänsyn ska tas till bekräftande händelser under tiden mellan balansdagen och upprättandet av årsredovisningen, var inte så etablerat vid den tiden. Domen är svårtolkad och det går därför inte att dra några bestämda slutsatser med avseende på nuvarande rättsläge.

2.3.2 Skadestånd – Kammarrätten i Göteborg den 9 september 2003, mål nr 5847-01

I målet prövades frågan om rätt beskattningsår för erhållet skadestånd. Målet avsåg 1999 års taxering – beskattningsår 1998. S AB (bolaget) begärde under år 1996 skadestånd av Socialstyrelsen på grund av felaktigheter vid upphandling av texttelefontjänster under år 1995. Efter det att Socialstyrelsen motsatt sig betalning av skadestånd lämnade bolaget in en stämningsansökan till Stockholms tingsrätt. Under år 1997 tillerkände tingsrätten bolaget ett skadestånd med 10 mkr jämte ränta. Domen överklagades till Svea hovrätt som i dom den 6 november 1998 gjorde samma bedömning som tingsrätten. Hovrättens dom överklagades under år 1998 till Högsta domstolen av både Socialstyrelsen och bolaget. Den 27 januari 1999 träffades en förlikning som innebar att Socialstyrelsen samma månad betalade 12.179.000 kr till bolaget varefter parterna återkallade sina överklaganden. I årsredovisningen för år 1998, som undertecknades i juni 1999, tog bolaget inte upp någon fordran på Socialstyrelsen.

Skattemyndigheten (SKM) tog upp fordringsbeloppet 12.179.000 kr till beskattning vid 1999 års taxering. Länsrätten ansåg däremot att den aktuella fordran inte hade uppkommit före år 1999 eftersom processen fortskred genom att båda parterna överklagat hovrättens dom. Länsrätten biföll därför bolagets överklagan.

I överklagan till kammarrätten hävdade SKM att bolaget genom sitt krav på skadestånd fått en fordran på Socialstyrelsen och att om denna fordran inte uppkommit redan när den felaktiga upphandlingen skedde så hade fordran i vart fall uppkommit när tingsrätten fastställde bolagets rätt till skadestånd. SKM godtog dock att fordran vid denna tidpunkt var osäker. SKM ansåg att fordran skulle tas upp till beskattning för år 1998 när hovrätten hade fastställt tingsrättens dom och då förlikningen i januari 1999 bekräftade att den fordran som förelåg på balansdagen skulle värderas till 12.179.000 kr. Bolaget ansåg att fordringsförhållandet uppkommit först i samband med förlikningen i januari 1999 när bolagets anspråk erkändes av Socialstyrelsen. Med den bedömningen fanns det överhuvudtaget inte någon fordran på balansdagen, som senare kunnat bekräftas genom sådan information som framkommit mellan balansdagen och upprättandet av årsredovisningen.

På begäran av kammarrätten inkom BFN med ett yttrande. Enligt BFN ska man skilja på 1) när det föreligger en fordran och 2) vilket värde fordran ska tas upp till i redovisningen. Även om en fordran föreligger är det inte givet att en fordran ska redovisas. Vid värderingen av fordran, dvs. bedömningen av säkerheten i fordran, kan slutsatsen bli att en tillgång inte ska redovisas. BFN konstaterade att de omständigheter som låg till grund för bolagets anspråk på Socialstyrelsen var Socialstyrelsens handlande när den upphandlade texttelefontjänster under år 1995 och de regler som gäller för sådana upphandlingar, bl.a. om rätt till skadestånd. I princip uppkom därför en fordran för bolaget redan under år 1995. Emellertid ska endast fordringar som är säkra eller nästintill säkra åsättas ett värde i redovisningen. Dessutom gäller att en fordran ska värderas med rimlig försiktighet. Enligt BFN innebar hovrättens dom att bolagets anspråk på Socialstyrelsen blev så säkert att det förelåg grund för att redovisa fordran som tillgång i bokslutet för år 1998. Dessförinnan var fordran alltför osäker för att redovisas som en tillgång. Till grund för BFN:s bedömning låg att en enhällig dom från en överrätt normalt är tillräckligt för att en fordran på det utdömda beloppet ska anses vara tillräckligt säker för att kunna redovisas, även om domen överklagas. BFN ansåg vidare att den förlikning som ingicks mellan parterna i januari 1999 utgjorde en sådan händelse efter balansdagen som får anses bekräfta att det förelåg en fordran avseende det tilldömda skadeståndet och ränta på balansdagen år 1998. Även om bolaget av någon anledning inte ansett fordran tillräckligt säker efter hovrättens dom borde den ha tagits upp i bokslutet eftersom parterna förliktes innan bolaget upprättade bokslutet.

BFN:s bedömning var alltså att bolaget enligt god redovisningssed borde ha redovisat en fordran på Socialstyrelsen avseende det tilldömda skadeståndet jämte ränta i bokslutet för år 1998. Kammarrätten fann inte skäl att göra någon annan bedömning och biföll därmed SKM:s överklagan av länsrättens dom. Domen har av bolaget överklagats till Regeringsrätten som när detta skrivs inte fattat beslut om prövningstillstånd.

På samma sätt som i RÅ 1986 ref. 153 är bolagets redovisning och god redovisningssed avgörande för beskattningstidpunkten. De omständigheter som låg till grund för bolagets anspråk på skadestånd inträffade under år 1995 när Socialstyrelsen gjorde den felaktiga upphandlingen. Vid detta tillfälle bör en s.k. eventualtillgång ha uppkommit, dvs. en möjlig tillgång vars förekomst endast kan bekräftas av att en eller flera osäkra händelser, som inte helt ligger inom företagets kontroll, inträffar eller uteblir. Frågan var sedan om bolaget på balansdagen den 31 december 1998 hade en fordran som var så säker att den skulle ha tagits upp som tillgång i bokslutet. Genom Svea hovrätts dom i november 1998 blev bolagets fordran så säker att den normalt sett borde ha tagits med i bokslutet. Någon anledning att anta att Högsta domstolen skulle pröva skadeståndet fanns inte heller. Vidare hade bolaget och Socialstyrelsen ingått förlikning i januari 1999. Detta utgjorde en sådan bekräftande händelse som undanröjde den osäkerhet som av någon orsak ändå kunde ha funnits. Det bör därmed vara helt klart att fordran skulle ha tagits upp i bokslutet för år 1998.

BFN har i sitt yttrande till kammarrätten uttalat att endast fordringar som är ”säkra eller nästintill säkra” ska åsättas ett värde i redovisningen. Det framgår inte om uttalandet endast avser sådana fordringar som uppkommit som en eventualtillgång, dvs. en möjlig tillgång, eller om uttalandet är mer generellt. Det kan därför inte av domen dras några bestämda slutsatser om fordringar som uppkommit som en eventualtillgång bedöms annorlunda jämfört med fordringar i allmänhet.

2.3.3 Återbäring av överskottsmedel från SPP, kammarrättsdomar

Under år 2004 har ett antal kammarrättsavgöranden kommit avseende vid vilken tidpunkt fordran på överskottsmedel från SPP ska redovisas. Frågan har främst gällt om en tillförlitlig beräkning av värdet kunnat göras vid bokslutet.

Bakgrunden är i korthet följande. SPP offentliggjorde i december 1998 ett beslut om att en del av överkonsolideringen skulle tillgodogöras kundföretagen. I oktober 1999 informerades kundföretagen om hur stort belopp som allokerats till respektive företag. SPP:s förslag till villkor för återbetalningen ansågs emellertid oförenligt med konkurrensrättsliga regler och först den 28 april 2000 fastställde SPP:s styrelse omarbetade och av Konkurrensverket accepterade villkor för nyttjande av medlen. SPP informerade om dessa villkor på sin hemsida omedelbart efter beslutet och senare även i brev till företagen daterat den 10 maj 2000. Villkoren innefattade bl.a. en till varje företag initial kontant utbetalning på upp till 100.000 kr eller 20 procent av de till företaget allokerade medlen. Utbetalningarna skulle påbörjas den 31 augusti 2000. Resterande medel kunde användas som avräkning mot 80 procent av ordinarie ITP-premier för anställda i företaget. SPP ställde också i utsikt att en andrahandsmarknad för försäljning av dispositionsrätter skulle öppnas i bolagets regi senare under år 2000.

Redovisningsrådets Akutgrupp uttalade sig i augusti 1999 om hur kundföretagen ska redovisa återbäringen från SPP. Akutgruppens bedömning är att kundfö retagen ska redovisa den återbäring som SPP beslutat om som en tillgång i balansräkningen när återbäringen kan beräknas på ett tillförlitligt sätt, och att nuvärdet av återbäringen ska beräknas och redovisas i enlighet med synsättet i RR 3, Redovisning av fordringar och skulder med hänsyn till räntevillkor och dold räntekompensation. BFN har senare i ett allmänt råd (BFNAR 2000:1) angivit att Akutgruppens uttalande är tillämpligt i sin helhet för alla företag oavsett storlek. Det allmänna rådet beslutades och trädde i kraft den 25 oktober 2000. I den vägledning som BFN publicerade tillsammans med BFNAR 2000:1 framgår följande beträffande tidpunkten för redovisning av fordran på SPP: ”Enligt BFN:s uppfattning föreligger förutsättningar för en redovisning av en fordran när den bokföringsskyldige tagit del av SPP:s gällande villkor och kunnat göra en bedömning av på vilket sätt och i vilken takt återbäringsreglerna kan utnyttjas. Beroende på omständigheterna i det enskilda fallet kan redovisningen därmed aktualiseras i april 2000 eller vid en senare tidpunkt.”

SPP:s beslut den 28 april 2000 om att allokera överskottsmedel till kundföretagen var en händelse som gav upphov till förväntade ekonomiska fördelar. Det förhållandet att kundföretaget kunde utnyttja överskottet innebar att det även förelåg en kontroll. Kundföretagets fordran på SPP uppfyllde alltså definitionen på tillgång. Den avgörande frågeställningen för redovisnings- och beskattningstidpunkten gällde alltså inte förekomsten av en tillgång, utan om kriterierna för ett intagande i balansräkningen var uppfyllda, dvs. kraven på ett sannolikt inflöde av ekonomiska resurser och en tillförlitlig beräkning av värdet. Kravet på ett sannolikt inflöde förutsätter en bedömning att företaget kommer att uppfylla de villkor som gäller för att man ska kunna tillgodogöra sig det allokerade beloppet. Kravet på en tillförlitlig beloppsberäkning förutsätter att kundföretaget kan göra en bedömning av när i tiden det allokerade beloppet kan komma företaget till del.

Kammarrätten i Göteborg har i tre domar den 1 april 2004 (mål nr 54-03, 5396-03 och 5398-03) prövat om ifrågavarande aktiebolag hade tillräcklig information vid upprättandet av årsredovisningen för att kunna göra en tillförlitlig beräkning av värdet på fordringen gentemot SPP. I det förstnämnda målet var balansdagen den 30 april 2000 och i de två övriga målen var balansdagen den 30 juni 2000. I domarna har kammarrätten fäst avgörande vikt vid om BFNAR 2000:1 trätt i kraft samt om en marknad för handel med dispositionsrätter till överskottsmedel kommit igång. Eftersom bolagens årsredovisningar färdigställts före ikraftträdandet av BFNAR 2000:1 och innan en marknad för dispositionsrätter kommit igång har kammarrätten ansett att det saknats förutsättningar att beskatta bolagen med större intäkt än som redovisats, vilket motsvarat den kontantersättning som SPP enligt villkoren skulle utbetala. Domarna har överklagats av Skatteverket.

Kammarrätten i Stockholm har i en dom den 11 maj 2004 (mål nr 6509-03) i ett motsvarande fall gjort en annorlunda bedömning. Bolaget i fråga hade balansdag den 30 april 2000 och när bolaget upprättade sin årsredovisning hade BFN:s allmänna råd inte trätt i kraft. Kammarrätten konstaterade att några vägledande uttalanden som talar för en annan tidpunkt för redovisningen av den aktuella återbäringen än den som akutgruppen angett, inte har förekommit. Akutgruppens uttalande fick därför anses utgöra god redovisningssed även för bolaget. Eftersom det inte framkommit annat än att bolaget den 30 april 2000 haft tillgång till den information som krävdes för att kunna göra en tillförlitlig beräkning av värdet av återbäringen från SPP, togs det till bolaget allokerade beloppet i sin helhet upp till beskattning. Domen har överklagats av bolaget.