Rättsfall

Författare: Anders Palm

Regeringsrätten: Löneskatt ej obligatorisk på pensionsavsättningar utan avdrag

Långt ifrån alla har insett att också icke avdragsgilla och icke kreditförsäkrade pensionsåtaganden, utom i vissa fall, kan skuldföras enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen) och därmed utlösa löneskatt på ökad avsättning. Sedan 90-talets slut sker detta i delpost enligt 8 a § tryggandelagen under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser. Även när redovisningen inte uttryckligen hänvisar till den nämnda delposten finns det risk att pensionsavsättning likväl presumeras vara hänförlig till tryggandelagen och utlösa löneskatt på ökning. Dock är även löneskatt på avsättning utan skatteavdrag avdragsgill. Nämnas bör också att avkastningsskatt aldrig tas ut på avsättningar som byggts upp utan avdragsrätt.

Men vad gäller om avsättning uttryckligen gjorts på annan delpost under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser eller under någon helt annan rubrik? Sådan redovisning (som aldrig ger avdragsrätt) är inte tillåten, har skattemyndigheterna hävdat och hänfört avsättningen till skuld enligt tryggandelagen och tagit ut löneskatt. Därmed har då även avsättningar som t.ex. gjorts motsvarande för pensionsutfästelse pantförskriven kapitalförsäkring ofta kunnat bli föremål för övervägande om löneskatt.

Men i ett fastställt förhandsbesked har regeringsrätten nu (dom 23 juni 2004 i mål nr 2798-2003) förklarat att löneskatt inte tas ut på avsättningar som redovisas på annat sätt än enligt tryggandelagen, dvs. på annan delpost under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser än enligt 8 a § tryggandelagen eller under någon helt annan rubrik.

Samtidigt bör beaktas att också avsättningar utan avdragsrätt, som redovisas enligt tryggandelagen, ger rätt till den årliga ”ränteavdragsposten” h) i löneskatteschemat (se kammarrättens i Stockholm dom 2002-12-05, mål nr 1997-2001). Eftersom frågan inte är om utan när löneskatt på pensioner ska tas ut – löneskatt betalas ju på alla pensionsutbetalningar medan all minskning av avsättning som gjorts enligt tryggandelagen är avgående post i löneskatteunderlaget – kan löneskatt på ökad avsättning ses som en förskottering av den kommande definitiva löneskatten. På 100.000 kr i ökad avsättning betalas 24.260 kr, som är en avdragsgill kostnad och belastar företaget med 17.467 kr efter skatteavdraget. Se det nettobeloppet som ett utlägg eller fordran på staten som den enligt posten h) i form av minskad löneskatt på vart års nya löneskattegrundande pensionskostnader betalar årlig ränta på med 24,26 % × 85 % × IB pensionsavsättning × föregående kalenderårets genomsnittliga statslåneränta. Vid statslåneräntan 5 %, som vi väl minst kan räkna med när nuvarande lågränteläge är tillända, betyder detta 1.031 kr i årlig ”ränta” på utlägget 17.467 kr, dvs. 5,90 procent. ”Räntan” utgör en konstant på 118 % på statslåneräntan, vilket bör vara attraktivt för företag som kan räkna med bestående överlikvididitet.

Avsättningar utanför tryggandelagen berättigar inte till avdragsposten h). Och för att möta kommande löneskatt så att den kostnaden tas samtidigt med intjänandet och inte först när pensionen betalas ut, bör sådan avsättning ökas med kommande löneskatt, beräknad enligt gällande procensats för löneskatt. Sådan avsättning för kommande löneskatt är inte avdragsgill, har regeringsrätten förklarat i samma förhandsbeskedsärende.

Så normalt bör det av flera skäl vara att föredra att även ej avdragsgilla avsättningar redovisas enligt tryggandelagen, även om konsekvensen av regeringsrättens dom är att redovisningen kan göras på annat sätt och löneskatten därmed skjutas upp.

Inledningsvis skrev jag dock att pensionsåtaganden i vissa fall inte kan (får) redovisas enligt tryggandelagen. Bakgrunden, som är historisk, kan vi lämna därhän och bara konstatera att åtaganden som är villkorade av fortsatt tjänst (”antastbar” pension) inte får redovisas enligt tryggandelagen så länge villkoret kvarstår. Samma förbud gäller kontoavsättning enligt tryggandelagen för åtaganden utanför faktisk allmän pensionsplan (definition i 4 § tryggandelagen) avseende personer med bestämmande inflytande (definition i 5 § st 2 tryggandelagen) i fåmansföretag, till den del pensionen är intjänad eller utfäst efter inträdet i ett pågående förhållande med sådant bestämmande inflytande. Genom svaret på fråga 2 i ett annat av regeringsrätten fastställt förhandsbesked (dom 29 juni 2004, mål nr 2799-03) har detta f.ö. ånyo bekräftats. Stiftelsetryggande enligt tryggandelagen får dock ske även av pension som utfästs till sådana personer, om den inte är antastbar, och tryggandet är avdragsgillt inom ramarna i 28 kap. IL.

I fråga om redovisning på ”konto” enligt tryggandelagen gäller därjämte att pensionsskuld utanför faktisk allmän pensionsplan inte annat än efter dispens från regeringen är tillåten i andra företagsformer än i aktiebolag, ömsesidigt försäkringsbolag, ekonomisk förening och sparbank (5 § tryggandelagen).

Om redovisning gjorts på ”konto” i strid med vad som sagts i de två föregående styckena riskeras dubbel löneskatt. Upplösning i framtiden av sådan felaktig redovisning kan nämligen leda till att skattemyndigheten vägrar godta att upplösningen räknas av i löneskatteunderlaget, fastän löneskatt i förfluten tid – felaktigt – betalats då avsättningarna byggdes upp. Endast upplösning av skuld enligt tryggandelagen ger ju rätt till minskning av löneskatteunderlaget och felaktig redovisning är ingen redovisning enligt tryggandelagen, kan skattemyndigheten mena, och därmed vägra att räkna av minskning. Det gäller alltså att noga beakta vad som får redovisas enligt tryggandelagen och medan tid är begära rättelse om löneskatt redovisats på uppbyggnad som inte är i överensstämmelse med tryggandelagen. Och om avsikten är att undvika omedelbar löneskatt på pensioner som får redovisas enligt tryggandelagen är tydlighet i redovisningen också viktig så att skatterätten inte hänför avsättning till tryggandelagen och tar ut löneskatt på ökning. Hur det annars kan bli visar underinstansens dom i det ovannämnda avgörandet i kammarrätten i Stockholm, även om ändringen i kammarrätten innebar att h)-posten på ett i just det fallet stort IB mer än väl tog ut löneskatten på skuldökningen.

Efter klargörandena i regeringsrätten kan reglerna för löneskatt, avkastningsskatt och avdrag för i balansräkningen gjorda avsättningar nu sammanfattas i följande matris:

Pensioner som betalas ut belastas med löneskatt och är avdragsgilla utan någon angiven begränsning. Upplösning av avsättning som gjorts utan skatteavdrag är icke skattepliktig intäkt. Om redovisning skett enligt tryggandelagen är upplösning därjämte avgående post i löneskatteschemat.

Roger Persson Österman

Civilekonom Anders Palm, pensionskonsult vid KPMG Skatt i Malmö