Förhandsbesked mervärdesskatt första halvåret 2004

2.1 Utbyte av medlemsrevers mot en s.k. spelrätt i en golfklubb

X Golfklubb hade sedan starten av den som önskat bli medlem krävt en kapitalinsats i form av ett räntefritt reverslån till klubben. Dessutom betalade medlemmen varje år en årsavgift. Reverslånet återbetalades när medlemmen lämnade klubben. För att få en stabilare ekonomi övervägde golfklubben att omvandla reverslånen till ej återbetalningsbara kapitalinsatser mot att medlemmen erhöll en s.k. spelrätt, dvs. rätt att spela på klubbens golfbana. Denna spelrätt fick – vid medlemmens utträde ur klubben – överlåtas av denne till någon som sökte bli ny medlem till ett pris som överenskoms mellan dem. Klubben frågade om mervärdesskatt skulle utgå vid omvandlingen av reverslånet.

Nämnden (W, N, On, O, P, R) gjorde följande bedömning.

De i handlingarna beskrivna förfarandet, som såvitt nu är i fråga innebär att medlemmen avstår från sin fordran enligt medlemsreversen mot en s.k. spelrätt, utgör närmast ett sätt för föreningen att försäkra sig om ett stabilare ekonomiskt underlag för den av föreningen bedrivna verksamheten genom ett kapitaltillskott från medlemmen. Ett sådant förfarande medför enligt nämndens mening inte att föreningen omsätter en tjänst i mervärdesskattehänseende.

Förhandsbesked 2004-04-29. Ej överklagat.

3.1 Fråga om elevhem skall anses som stadigvarande bostad

Enligt huvudregeln i 3 kap. 2 § första stycket ML är omsättning av fastigheter och överlåtelse och upplåtelse av rättigheter till fastigheter undantagen från skatteplikt. Ett av undantagen från denna regel är uthyrning till en kommun enligt 3 § andra stycket. Sådan uthyrning är således skattepliktig men det föreligger vissa undantag, t.ex. – såvitt nu är aktuellt – om uthyrningen avser stadigvarande bostad.

X AB avsåg att till en kommun hyra ut en fastighet, som efter ombyggnad skulle användas som elevhem vid ett kommunens gymnasium. Genom sitt speciella program hade gymnasiet elever från hela landet. Elevbostäderna användes endast under terminerna, huvudsakligen måndag–fredag. De flesta eleverna reste hem under veckosluten och ingen var folkbokförd på fastigheten. Förutom elevbostäderna skulle byggnaden inrymma samlingslokal och matsal samt expeditionslokal för föreståndaren. X AB önskade få besked om huruvida uthyrningen under de nämnda omständigheterna kunde anses avse stadigvarande bostad.

Nämnden (W, N, On, O, R) fann att uthyrningen inte avsåg stadigvarande bostad och att elevhemmet utgjorde en integrerad del i undervisningsverksamheten. Uthyrningen var därmed skattepliktig. Nämnden anförde bl.a. följande.

I dåvarande Riksskattenämndens meddelanden 1969:63.8 angående kost vid anstalter, skolor och hem anfördes att det bl.a. vid åtskilliga skolor drevs sådan verksamhet som – förutom tillhandahållande av kost och logi – huvudsakligen hade annat ändamål än tillhandahållande av skattepliktiga tjänster. Skattskyldighet till mervärdesskatt ansågs därför inte föreligga för den som bedrev en sådan skola. Det sagda gällde bl.a. internatskolor och liknande inrättningar huvudsakligen inrättade för undervisningsändamål.

Tillhandahållande av kost och logi i folkhögskoleverksamhet har vid tillämpning av den numera upphävda lagen (1968:430) om mervärdeskatt ansetts ingå som en del i undervisningsverksamhet och har därmed inte utgjort skattepliktig omsättning enligt nämnda lag (RÅ 1988 not. 524).

Det kan även nämnas, vilket bolaget också påpekat, att enligt 2 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152) anses som specialbyggnad i form av skolbyggnad även byggnad som används som elevhem i viss undervisningsverksamhet. Bakgrunden härtill är att sådana byggnader har ansetts ha sådan anknytning till de skolor som eleverna är knutna till (SOU 1979:32 s. 278).

Förhandsbesked 2004-05-11. Ej överklagat.

3.2 Uthyrning till kommun av vissa bostadsmoduler för s.k. tröskelboende för hemlösa

En kommun avsåg att från ett av sina fastighetsbolag hyra vissa bostadsmoduler för uthyrning till hemlösa för att så småningom successivt slussa över dessa till ett normalt boende i det vanliga bostadsbeståendet. Den första frågan var om bostadsmodulerna kunde betraktas som byggnader och således fastighet enligt ML. De skulle placeras på plint- eller balkgrund. De skulle vara anslutna till det allmänna elnätet och till kommunalt vatten och avlopp. Tiden att resa dem och utföra vissa kompletteringsarbeten skulle vara 2–3 veckor och lika lång tid tog det att demontera dem. I ärendet hade uppgetts att bostadsmodulerna inte var en boendeform i enlighet med 5 kap. 5 och 7 §§ socialtjänstlagen (2001:453) eller 9 § 8 och 9 lagen (1993:387) om stöd och service till vissa funktionshindrade, LSS.

Nämnden (W, E, On, O, P, R, S) fann, bl.a. med hänvisning till artikel 4.3 a tredje stycket i det sjätte mervärdesskattedirektivet och domen i målet C-315/00 ang. Rudolf Maierhofer, att modulerna var att betrakta som byggnader vid tillämpningen av ML:s bestämmelser.

Den andra frågan gällde om uthyrningen skulle komma att avse stadigvarande bostad eller om verksamheten i stället utgjorde social omsorg vilket i det förra fallet skulle innebära att uthyrningen inte var skattepliktig men i det andra fallet att den var det.

Nämndens majoritet (W, E, On, O, S) fann att fråga var om uthyrning av stadigvarande bostad. I motiveringen hänvisade nämnden bl.a. till Regeringsrättens praxis avseende den aktuella avgränsningen (RÅ 1993 ref. 30 och RÅ 1997 not. 245) och anförde därefter bl.a. följande.

I ärendet är även vissa bestämmelser i lagen (1995:1518) om mervärdesskattekonton för kommuner och landsting, LMK, av intresse. Vid utbetalning av ersättning enligt nämnda lag skulle enligt 6 § i dess ursprungliga lydelse bl.a. bestämmelserna om avdragsförbud för stadigvarande bostad enligt 8 kap. 9 § 1 ML tillämpas. Vad som rymdes i begreppet ”stadigvarande bostad” visade sig emellertid vara svårtolkat när det gällde kommuns tillhandahållande av bostäder som innefattade ett visst mått av omsorg. Med hänsyn till att gränsdragningen mellan lokaler för stadigvarande bostad och lokaler för vård och omsorg således ofta var svår att göra, gjordes genom lagstiftning 1998 (SFS 1998:588) ett förtydligande varvid det i reglerna infördes en bestämmelse som angav vilka boendeformer som skulle berättiga till ersättning för ingående mervärdesskatt enligt LMK. En koppling gjordes till de boendeformer som reglerades i 20 och 21 §§ dåvarande socialtjänstlagen och 9 § 8 och 9 LSS. För dessa borde rätt till ersättning från kommunkontosystemet föreligga oavsett om de var att betrakta som social omsorg eller som stadigvarande bostad. Någon prövning av om det var fråga om stadigvarande boende eller inte behövde således inte göras i dessa fall. En sådan ordning innebar att en klar åtskillnad gjordes gentemot hyreslägenheter som inte var inrättade enligt dåvarande socialtjänstlagen eller LSS. – – –

Nämnden gör följande bedömning.

De aktuella bostadsmodulerna har tre olika utföranden och skall användas för ett s.k. temporärt tröskelboende för hemlösa med syfte att anpassa dem till ett normalt boende. Vistelsetiden för den enskilde kommer att variera mellan en vecka och ett par år, allt beroende på den enskildes förutsättningar. I anläggningen kan kommunen visserligen anses bedriva ett slags omsorgsverksamhet men den primära verksamheten är dock att erbjuda de hemlösa bostäder. Dessa kommer att användas för ett mer eller mindre permanent boende där inslaget av omsorg får anses begränsat. Av de i det föregående redovisade förarbetsuttalandena får anses framgå att lagstiftarens avsikt är att det endast är i särskilt angivna fall som avdragsförbudet för stadigvarande bostad inte skall tillämpas när bostäder tillhandahålls i en omsorgsverksamhet.

P och R var skiljaktiga och fann uthyrningen skattepliktig och anförde.

Avsikten med kommunens verksamhet är att anpassa de hemlösa till ett boende i det allmänna bostadsbeståndet och verksamheten får förutsättas bedriven mot bakgrund av det ansvar som kommunen har enligt 2 kap. 2 § socialtjänstlagen (2001:453). Fråga får därför anses vara om sådant socialt bistånd som avses i sjätte direktivet. Även om den hemlöse allt efter sina förutsättningar kommer att omfattas av kommunens verksamhet under kortare eller längre tid är enligt vår uppfattning det primära syftet med verksamheten inte att bereda den hemlöse ett permanent boende utan att genom verksamheten anpassa denne till ett boende i det allmänna bostadsbeståndet. Det förhållandet att vistelsen i förekommande fall kan komma att fortgå under en förhållandevis lång tid bör därför inte tillmätas någon avgörande betydelse (jfr RÅ 1991 not. 82). Analogt med EG-domstolens i det föregående redovisade uttalande i domen i mål C-287/ 00 bör vid bedömningen också beaktas att verksamhet avseende social omsorg om möjligt inte bör hindras av att ökade kostnader uppkommer på grund av att för verksamheten nödvändiga tillhandahållandena direkt eller indirekt drabbas av mervärdesskatt.

Förhandsbesked 2004-06-18. Överklagat av sökanden.

3.3 Social omsorg?

En ekonomisk förening tillhandahöll hemtjänst, ledsagarservice och avlösarhjälp till stödbehövande äldre personer, varvid föreningen framförallt riktade sina tjänster till finsktalande. Föreningens tjänster avsåg dels stödbehövande, vilka kommunens sociala myndigheter bedömt vara i behov av bistånd men som köpte tjänsterna direkt av föreningen, dels stödbehövande som bl.a. på grund av språksvårigheter upplevde kontakten med biståndsbedömarna som ”jobbig” och därför köpte tjänsterna direkt av föreningen utan biståndsbedömning. Samtliga tjänster var av sådant slag som kommunen tillhandhöll i sin biståndsverksamhet. Föreningen frågade om tjänsterna i båda de omfrågade fallen utgjorde social omsorg enligt 3 kap. 7 § ML och därmed var undantagna från skatteplikt enligt 4 § första stycket samma kapitel.

Nämnden (W, E, On, O, P, R, S) gjorde följande bedömning.

Av den praxis som finns rörande tillämpningen av undantaget för social omsorg framgår att avgörande för bedömningen är tjänstens natur och att därvid förekomsten av individuell behovsprövning är ett betydelsefullt moment som talar för att fråga är om social omsorg. Enligt förutsättningarna i ärendet har vissa personer blivit föremål för biståndsbedömning och har härvid ansetts berättigade till tjänster som till sitt innehåll är av sådant slag som föreningen tillhandahåller. Dessa biståndsbeslut får förutsättas vara fattade mot bakgrund av det ansvar som kommunen har enligt 2 kap. 2 § första stycket SoL. De tjänster som föreningen tillhandahåller dessa omsorgsberättigade personer får härigenom anses ha sådan anknytning till offentligrättslig reglering som i enlighet med RÅ 2003 ref. 21 krävs för att tjänsterna skall anses utgöra social omsorg. En sådan bedömning överensstämmer också med principen om skatteneutralitet mellan verksamhetsformer vid tillhandahållande av likadana varor och tjänster. Till den del föreningen tillhandahåller tjänster åt personer som inte har blivit föremål för beståndsbedömning enligt SoL är dessa tjänster inte av sådant slag att de i enlighet med det ovan anförda utgör social omsorg.

Förhandsbesked 2004-04-28. Överklagat av Skatteverket.

3.4 Livsmedelsbutiks tillhandahållande av kassaservicetjänster

Svensk Kassaservice AB (Posten) avsåg att teckna avtal med X AB, som bedrev livsmedelsförsäljning i butik, om samarbete avseende den kassaservice som Posten var skyldig att tillhandahålla. Denna verksamhet skulle X AB bedriva helt avgränsad från den övriga verksamheten. Bolaget önskade besked om att de tjänster som tillhandahölls inom kassaserviceavtalet var sådana bank- och finansieringstjänster som var undantagna från skatteplikt.

Nämnden (W, E, On, O, P, R, S) anförde följande.

Bolagets ifrågavarande verksamhet, som får anses åtskild från bolagets övriga verksamhet, består enligt ansökningen i att förmedla insättningar och uttag på bankkonton, inlösen av checkar och postgiroutbetalningar, mottagning av dagskassor, förmedling av betalningar och kontrollräkning av kontanter. Sådana tjänster utgör till sin principiella karaktär banktjänster i mervärdesskattehänseende. Enligt EG-domstolens praxis skall de verksamheter som med stöd av artikel 13 B. d punkt 3 (transaktioner och förhandlingar rörande spar- och transaktionskonton, betalningar överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag av inkasso och factoring, anm. här ) är undantagna från skatteplikt bestämmas med hänsyn till sitt innehåll och inte med hänsyn till vem som tillhandahåller eller vem som mottar tjänsten (se p. 32 i domen i mål C-2/95 ang. Sparekassernes datacenter A/S). Skäl saknas att göra en annan bedömning av sådana tjänster som avses i punkt 4 (transaktioner och förhandlingar rörande valuta, sedlar och mynt använda som lagligt betalningsmedel, med undantag av samlarmynt, anm. här ).

Förhandsbesked 2004-06-15. Ej överklagat.

3.5 Fråga om bolag som ägs av en ideell förening och gör föreningens medlemstidning tillhandahåller en framställningstjänst

Från skatteplikt undantas enligt 3 kap. 13 § ML bl.a. omsättning av periodiska medlemsblad när en sådan publikation tillhandahålls bl.a. utgivaren. Enligt 19 § första stycket 2 undantas vidare från skatteplikt omsättning av tjänster som tillhandahålls en utgivare av sådana publikationer om tjänsterna avser framställning av publikationen, varmed förstås mångfaldigandet eller de tekniska tjänster som krävs för mångfaldigandet av publikationen, eller avser distribution av upplagan eller någon annan åtgärd som naturligt hänger samman med framställningen. Undantaget i 3 kap. 19 § ML fick sin nu gällande lydelse genom SFS 2002:1004. Av förarbetena, prop. 2002/03:5, framgår bl.a. att frågan om ändrad lagstiftning uppkommit med anledning av att begreppet framställning kommit att få en restriktiv tillämpning. En grundläggande förutsättning för ändringen var dels att skattefriheten inte skulle vara beroende av vem som tillhandahöll tjänsten, dels att de tjänster som tidigare utgjort framställnings- och kringtjänster även i fortsättningen skulle omfattas av undantaget.

Föreningen Y var en ideell förening och utgivare av en medlemstidning. För att effektivisera arbetet med medlemstidningen övervägde Y att överföra framställningen av tidningen till Y AB. Y skulle fortfarande vara ägare och utgivare av tidningen. Y AB skulle på uppdrag av föreningen svara för den tekniska framställningen (dels själva tryckningen, dels distributionen) men hade rätt att upphandla dessa tjänster. Bolaget skulle även svara för tidningens redaktionella innehåll såsom artiklar, krönikor, reportage, bilder m.m. Som ersättning för det redaktionella innehållet skulle bolaget få ett visst arvode samt uppbära intäkterna från annonsering m.m. Ersättningen skulle dock minst vara bolagets självkostnader. Bolaget ställde ett antal frågor för belysning av om dess tillhandahållande till föreningen avsåg vara eller tjänster.

Nämnden (W, N, On, O, P, R) fann att tillhandahållandet avsåg vara i form av ett periodiskt medlemsblad och inte tjänster. I motiveringen anfördes bl.a. följande.

Ändringen av 3 kap. 19 § första stycket 2 första strecksatsen ML innebär att undantaget numera gäller oberoende av vem som omsätter sådana tjänster som avses med bestämmelsen under förutsättningen att omsättningen sker till utgivaren. Däremot var inte avsikten att den betydelse begreppet framställning fått i tidigare praxis skulle förändras. Vidare måste även med den nu gällande lydelsen av bestämmelsen en bedömning göras av om ett tillhandahållande skall anses avse en vara i form av en färdig publikation eller en eller flera tjänster.

Enligt de ingivna avtalen skall bolaget svara dels för bl.a. framställning och distribution av publikationen ”(Y)”, dels för det redaktionella innehållet som artiklar, krönikor, reportage, bilder, redaktionellt arbete och redaktionell ledning samt med detta arbete sammanhängande arbetsuppgifter. Bolagets åtagande enligt avtalen innebär enligt nämndens mening att bolaget, på samma sätt som var fallet i avgörandena RÅ 1995 not. 392 och 393, tillhandahåller en färdig publikation och dessutom vissa tjänster i form av distribution m.m. Det med fråga 1 avsedda tillhandahållandet utgör således ett tillhandahållande av en vara i form av ett sådant periodiskt medlemsblad som avses i 3 kap. 13 § ML.

Förhandsbesked 2004-04-27. Ej överklagat.

3.6 Tjänster avseende framställning av periodisk medlemstidning

A erhöll vissa uppdrag som sammanfattningsvis benämndes layouttjänster för en mindre facklig tidskrift. B var redaktör för tidskriften och skrev och redigerade tidningen. Han skickade texter, bilder samt skisser över hur han önskade artiklarna placerade på sidorna till A. A monterade in text och bilder i ett layoutprogram och typograferade rubriker och text och gjorde layouten. Bilderna bearbetade och tryckanpassades i ett bildbearbetningsprogram. När arbetet var färdigt skickades materialet i form av en PDF-fil till B som korrekturläste detta. Därefter återsändes materialet till A, som vidarebefordrade korrekturet i form av en PDF-fil till tryckeriet. A frågade om tjänsterna var undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. 19 § första stycket 2 ML.

Nämnden (W, E, On, O, P, R, S) anförde, med bl.a. en inledande redogörelse för förarbetena till bestämmelsen, följande.

Med ”mångfaldigande” enligt 3 kap. 19 § första stycket 2 första strecksatsen förstås själva tryckningen (eller motsvarande) av en publikation. Med tjänster som krävs för mångfaldigandet avses sådana tekniska moment som är nödvändiga för att materialet tekniskt skall vara möjligt att mångfaldiga. Att t.ex. anpassa olika material som beställaren tillhandahåller, såsom texten och bilderna, till det tekniska system som skall användas vid tryckningen utgör en framställningstjänst. Däremot kan inte arbete som i vidare mening är inriktat på framställningen utgöra en sådan teknisk tjänst som krävs för mångfaldigandet av publikationen. Exempel på tjänster som i regel faller utanför tillämpningen av undantaget är bl.a. redaktionellt arbete (prop. 2002/03:5 s. 103).

– – –

Mot bakgrund av vad som upplysts i ärendet om innehållet i A:s verksamhet får denna enligt nämndens mening i allt väsentligt anses ingå som ett led i det tryckeritekniska arbetet och vara av ett slag som i vart fall tidigare har utförts av tryckerier. Med hänsyn härtill bör verksamheten, i enlighet med vad som anförts i de tidigare återgivna uttalandena i förarbetena, anses ingå i framställningen av den aktuella publikationen. I den mån A även kan anses tillhandahålla tjänster av redaktionellt slag får dessa tjänster anses underordnade framställningstjänsten och så obetydliga att de skall bedömas som ingående i den tjänsten.

Förhandsbesked 2004-06-15. Överklagat av Skatteverket.

3.7 Korttidsupplåtelse av lokalutrymme med tillgång till internetuppkoppling

X AB hade som affärsidé att i lokaler såsom caféer, tågstationer, flygplatser och liknande tillhandahålla visst utrymme med bord, stol och persondator med tillgång till internet. För en sådan arbetsplats och en kod för att kunna koppla upp sig mot internet betalade kunden – normalt per timme – en viss avgift genom att lösa biljett i automat eller betala på annat sätt. Bolagets fråga var om ett sådant tillhandahållande utgjorde upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet.

Nämnden (W, E, On, O, P, R, S) ansåg inte att tjänsten var undantagen från skatteplikt som en fastighetsupplåtelse.

Vid bedömningen av den mervärdesskatterättsliga karaktären av sådant tillhandahållande som bl.a. innefattar att en del av en fastighet ställs till kundens disposition uppkommer frågan om transaktionen skall anses som ett nyttjande av fast egendom eller i stället som tillhandahållande av tjänster för vilka den fasta egendomen är en underordnad men ändå avgörande förutsättning (jfr p. 31 i Generaladvokatens yttrande i målet C-150/99 rörande Stockholm Lindöpark AB).

Den tjänst som bolaget tillhandahåller kunder består enligt de ingivna allmänna villkoren av en specifik arbetsplats med bord och stol samt pc med internetaccess. Kunden kan som användare surfa på internet, skicka och läsa mail m.m. Kundens åtaganden enligt villkoren har helt och hållet anknytning till denna användning. Enligt nämndens meningen är det denna tjänst som kunden efterfrågar och tillhandahållandet av fastighetsutrymmet med visst möblemang utgör endast ett medel för bolaget att på bästa sätt tillhandahålla den tjänst som kunden efterfrågar (jfr domen i målet C-349/ 96 angående Card Protection Plan Ltd.).

Förhandsbesked 2004-06-15. Överklagat av sökanden.

3.8 Fråga om tjänster avseende s.k. likviditetsgaranti

X AB var fondkommissionär och verksamt bl.a. som likviditetsgarant för olika bolag, vars aktier var noterade på Stockholmsbörsen (kundbolag). Likviditetsgarantin innebar att bolaget i den dagliga handeln ställde köp- och säljpriser på handelsposter i kundbolagets aktier. I praktiken gick detta till så att bolaget lade in köp- och säljorder i den elektroniska orderboken på Stockholmsbörsen. Dessa fick avvika från varandra med högst en viss bestämd procentsats. X AB fick därvid vara berett att köpa och sälja aktier i kundbolaget till angivna kurser. Förfarandet medförde att likviditeten i kundbolagets aktie främjades. Som betalning erhöll X AB en fast ersättning samt en viss ersättning för varje av bolaget omsatt aktie. Bolaget frågade om tjänsterna var undantagna från skatteplikt som bank- och finasieringstjänster, alternativt som tjänster avseende värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet.

Nämnden (W, E, On, O, P, R, S) gjorde följande bedömning.

Av EG-domstolens praxis framgår att med uttrycket ”transaktioner rörande värdepapper” avses transaktioner som kan skapa, förändra eller utsläcka parternas rättigheter eller skyldigheter avseende värdepapper (EG-domstolens dom i mål C-235/00, CSC Financial Services p. 33). Vad beträffar uttrycket ”förhandlingar” i det nu aktuella undantaget i sjätte direktivet anförde domstolen bl.a. att förhandlingsverksamhet är en tjänst som utförs för en avtalsparts räkning och för vilken denna utger vederlag såsom för fristående förmedlingsverksamhet (p. 39).

Regeringsrätten har i avgörandet RÅ 2003 ref. 94 ansett att omsättning av tjänst i form av ett åtagande att förvärva aktier som eventuellt inte blivit tecknade vid en emission och för vilken s.k. garantiprovision utgått, inte var undantagen från skatteplikt eftersom den inte påverkade parternas rättigheter eller skyldigheter avseende de aktuella instrumenten. Åtagandet kunde inte heller anses utgöra en bank- eller finansieringstjänst.

Åtagandet i förevarande fall att ställa köp- och säljkurser avseende uppdragsgivarens aktier mot provision kan, på sätt som var fallet i den nämnda domen i Regeringsrätten, inte anses som en sådan omsättning eller transaktion som påverkar parternas rättigheter och skyldigheter avseende aktierna. Tjänsten kan därför inte anses utgöra värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet i mervärdesskatterättslig mening. Den kan inte heller anses utgöra en bank- eller finansieringstjänst.

Förhandsbesked 2004-03-05. Ej överklagat.

3.9 Omsättningsland vid försäljning till köpare i annat EG-land

Enligt 3 kap. 30 a § första stycket 1 ML undantas från skatteplikt omsättning av varor som transporteras av säljaren eller köparen eller för någonderas räkning från Sverige till ett annat EG-land, om köparen är registrerad i ett annat EG-land som skattskyldig till mervärdesskatt för omsättning av varor eller tjänster eller för förvärv av varor.

X AB sålde kartong till ett företag i Storbritannien som var registrerat till mervärdesskatt där. Varorna levererades dock inte direkt till köparen utan till ett svenskt tryckeri som på uppdrag av den brittiske kunden utförde vissa tryckeriarbeten på kartongen. Efter det att trycktjänsterna utförts transporterades kartongen genom tryckeriets försorg till köparen i Storbritannien. Denne skulle komma att redovisa köpet i sin mervärdesskattedeklaration.

Nämnden ( W, E, N, P, R, S) anförde.

Det aktuella förfarandet innefattar såväl omsättning av en vara i form av kartong mellan bolaget och det brittiske kunden som tillhandahållande av en tjänst mellan det svenska tryckeriet och kunden. Syftet med den aktuella undantagsbestämmelsen är, som framgått ovan, att varutransaktioner inom gemenskapen skall beskattas i destinationsmedlemsstaten. För att så skall ske krävs, såvitt nu är i fråga, att varan av säljaren, köparen eller för någonderas räkning transporteras till ett annat EG-land, men det saknar betydelse vem som står för transporten.

Det är från början parternas avsikt att kartongen skall transporteras till den brittiske kunden och så kommer också att ske så snart tryckeriarbetena är utförda. Den brittiske kunden kommer också att tillställa bolaget dokumentation att så har skett. Ordalydelsen av bestämmelsen i 3 kap. 30 a § första stycket 1 ML kan inte anses utgöra något hinder mot att bolagets omsättning undantas från skatteplikt och en sådan tillämpning överensstämmer också med bestämmelsens syfte. På grund härav och under förutsättning att de av bolaget närmare angivna villkoren för transaktionen är uppfyllda saknas det enligt nämndens mening skäl att inte undanta omsättningen från beskattning.

Förhandsbesked 2004-02-09. Ej överklagat.

4.1 Fråga om skattskyldighet för viss persontransportverksamhet i en allmännyttig ideell museijärnvägsförenings regi och direkt effekt av sjätte mervärdesskattedirektivet

Enligt 4 kap. 8 § första stycket ML räknas inte som yrkesmässig verksamhet en verksamhet som, såvitt nu är i fråga, bedrivs av en ideell förening när inkomsten av verksamheten utgör sådan inkomst av näringsverksamhet för vilken skattskyldighet inte föreligger för föreningen enligt 7 kap. 7 § första och andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229)

Y-föreningen var en allmännyttig ideell förening som enligt sina stadgar hade till huvuduppgift att bevara järnvägsmaterial från i första hand Y-nätet och att skapa och trafikera en museijärnväg på någon del av detta nät. Föreningen var frikallad från inkomstskatt för inkomsterna från driften av järnvägen. Ärendet gällde föreningens skattskyldighet till mervärdesskatt för denna del av föreningens verksamhet och, för det fallet att skattskyldighet förelåg, om transporten kunde anses utgöra personbefordan. Föreningens uppfattning var att järnvägsdriften vid en tillämpning av 4 kap. 8 § första stycket ML inte var en yrkesmässig verksamhet men att bestämmelserna stod i strid med det sjätte mervärdesskattedirektivet och att direktivet i nu aktuella delar hade s.k. direkt effekt.

Nämnden (W, E, On, O, P, R, S) delade föreningens uppfattning och anförde bl.a. följande.

Den artikel i direktivet som aktualiseras är artikel 4 punkterna 1 och 2. I punkt 1 anges att med ”skattskyldig person” avses varje person som självständigt någonstans bedriver någon form av ekonomisk verksamhet som anges i punkt 2, oberoende av syfte och resultat. Enligt punkt 2 första meningen skall de former av ekonomisk verksamhet i punkt 1 omfatta alla verksamheter av producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster, däribland gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamhet inom fria yrken.

– – –

Bestämmelsen i 4 kap. 8 § första stycket ML stämmer inte överens med den uppbyggnad och systematik som används i sjätte direktivet. Regeln i ML är subjektsinriktad utan närmare begränsning till vissa slags varor eller tjänster medan direktivet präglas av ett transaktionstänkande med undantag för skatteplikt för omsättning av vissa varor och tjänster. Dessa skillnader leder till att en tillämpning av undantaget i 4 kap. 8 § ML och direktivets bestämmelser kan leda till olika beskattningsresultat.

Bestämmelsen om yrkesmässig verksamhet i 4 kap. 8 § ML står således inte i överensstämmelse med sjätte direktivet. Fråga är då om direktivet i detta fall skall äga företräde framför ML. För att så skall bli fallet fordras att direktivets aktuella bestämmelser har direkt effekt.

Enligt artikel 249 (tidigare artikel 189) i EG-fördraget är ett direktiv bindande för varje medlemsstat till vilket det är riktat i vad avser det resultat som skall uppnås. Direktiv skall enligt EG-domstolens praxis ges företräde framför däremot stidande nationella regler i det fall en avvikelse innebär att en direktivbestämmelse ger en enskild rättighet och denna rättighet beskärs genom nationell lagstiftning (jfr t.ex. rättsfallen van Gend en Loos mål 26/62 och Costa mål 6/64). Om en direktivbestämmelse ger upphov till rättigheter som kan åberopas inför nationella domstolar och myndigheter och om den är klar, precis och ovillkorlig har den denna s.k. direkta effekt. Detta gäller även bestämmelser i sjätte direktivet (se t.ex. Ursula Becker mål C 8/81).

Bestämmelsen i artikel 4.1 är enligt nämndens mening till sitt innehåll så klar och precis samt ovillkorlig att den får anses uppfylla villkoren för när en bestämmelse skall anses ha direkt effekt.

En särskild omständighet i detta ärende är att föreningen åberopar den direkta effekten av bestämmelsen i sjätte direktivet för att hävda sin skyldighet att betala mervärdesskatt. Med hänsyn till att mervärdesskattesystemet, som bl.a. omfattar rätt till avdrag eller återbetalning av mervärdesskatt, till sin art är sådant att det kan vara förmånligt att vara skattskyldig, bör det förhållandet att fråga är om att ålägga skattskyldighet inte leda till en annan bedömning än att de aktuella bestämmelserna har direkt effekt.

– – –

Det saknas anledning för nämnden att bedöma om föreningens verksamhet eventuellt skulle anses undantagen från skatteplikt med stöd av artikel 13 A.1 n i sjätte mervärdesskattedirektivet som gäller vissa kulturella tjänster, eftersom direktivet i förevarande fall inte kan åberopas mot föreningen.

– – –

Av handlingarna framgår att föreningen i bl.a. ordinarie trafik enligt tidtabell med tåg transporterar passagerare mellan olika platser. Vid sådant förhållande och med hänsyn till omständigheterna i övrigt bör enligt nämndens mening den av föreningen bedrivna passagerartrafiken vid bestämmande av skattesats anses som personbefordran i mervärdesskattehänseende.

Förhandsbesked 2004-03-11. Ej överklagat.

5.1 Lantmäteriverkets tillhandahållande på vissa villkor av kartmaterial på disketter

Enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 8 är skattesatsen 6 procent för upplåtelse eller överlåtelse av rättigheter som omfattas av 1, 4 eller 5 § lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk (URL), dock inte när det är fråga om fotografier, reklamalster, system och program för automatisk databehandling eller film, videogram eller annan jämförlig upptagning som avser information. Enligt 1 § första stycket URL har den som skapat ett litterärt eller konstnärligt verk upphovsrätt till verket. Till litterära verk hänförs bl.a. kartor. Upphovsrätten innefattar – med vissa i lagen angivna inskränkningar – en uteslutande rätt att förfoga över verket genom att framställa exemplar därav eller göra det tillgängligt för allmänheten. Som framställning av exemplar avses även att verket överförs på anordning, genom vilket det kan återges.

Lantmäteriverket tillhandahåller i sin verksamhet geografiska produkter (kartor) under samlingsnamnet Geografiska Sverigedata (GSD). Det har befogenhet att besluta om avgifter för upplåtelse av rättigheter till landskaps- och fastighetsinformation. I ansökningen om förhandsbesked önskade verket svar på frågan vilken skattesats som skulle tillämpas vid upplåtelse av rättigheter till upphovsrättsligt skyddat kartmaterial fixerat på digitalt medium, som anpassas till kundens behov och som skall nyttjas i dennes eget datasystem. Som underlag hade verket gett in två avtal som exempel på hur upplåtelserna reglerats. Det ena avtalet gällde en kommun. Kartmaterialet var lagrat på en eller flera CD-skivor, varifrån det fördes över till en server för distribution i kommunens intranät. Kartmaterialet fick bearbetas t.ex. genom att annan information tillfördes. Bearbetningen gjordes med kommunens programvaror. Materialet kunde sedan användas för handläggning av markärenden m.m. Det andra avtalet gällde ett serviceföretag inom åkerinäringen. Även här var materialet lagrat på CD-skivor. Materialet fick laddas ner på hårddisk och utnyttjas i åkeriverksamhet hos de åkare som var delägare i serviceföretaget genom t.ex. utskrifter och spridning av sådant material i verksamheten.

Nämnden (W, N, On, O, P, R) fann att omsättningarna att tillhandahålla kartmaterialet avsåg upplåtelse av upphovsrättsligt skyddat litterärt verk (karta) och anförde bl.a. följande.

Upphovsrätten innefattar enligt 1 kap. 2 § första stycket URL en principiell ensamrätt att förfoga över ett verk dels genom att framställa exemplar av det, dels genom att göra det tillgängligt för allmänheten. – Vad gäller framställning av ett exemplar av ett litterärt verk medför enbart det förhållandet att ett verk som är återgivet i digital form visas på en bildskärm inte att ett exemplar framställs av verket eftersom detta inte fixeras på bildskärmen. Om ett verk i digital form visserligen fixeras inne i en dator, t.ex. på en hårddisk, men fixeringen är osjälvständig, t.ex. försvinner efter ett ögonblick eller när datorn stängs av, framställs inte heller något exemplar av verket. Om man däremot gör en självständig fixering av verket, t.ex. genom att lagra det på datorns hårddisk eller på en datadiskett, framställs ett exemplar av verket (prop. 1996/97:111 s. 32; jfr även Olsson ” Upphovsrättslagstiftningen – En kommentar” s. 56. f.). – I de i ärendet aktuella fallen skall GSD lagras på licenstagarens server respektive hårddisk för att sedan användas i licenstagarens verksamhet. I enlighet med det i föregående stycke nämnda bestämmelserna får Lantmäteriverket genom de aktuella avtalen anses ha upplåtit en rätt att förfoga över det aktuella verken genom att framställa exemplar av dessa (- – -).

Förhandsbesked 2004-05-05. Ej överklagat.

5.2 Tillämplig skattesats på vissa skolfotokataloger

Enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML skall skatt tas ut med 6 procent för bl.a. omsättning av böcker, broschyrer, häften och liknande alster under förutsättning att de inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam. Enligt punkt 2 samma stycke skall den reducerade skattesatsen även tillämpas på omsättning av program och kataloger för verksamhet som avses i punkterna 5 (konserter, teater m.m.), 6 (biblioteks- och museiverksamhet m.m.), 7 (djurparker) samt 10 (idrottsverksamhet).

X AB framställde skolfotokataloger. Katalogernas utformning kunde variera. I ärendet hade tre olika slags kataloger med varierande innehåll getts in. Den ena katalogen innehöll, förutom traditionella klassfotografier med de avporträtterades namn, text med information om skolan, dess lärare och ledning, praktiska råd inför kontakter med skolan m.m. De andra två katalogerna hade ett mer okonventionellt innehåll. En innehöll således klassfotografier där eleverna intog mer eller mindre tillgjorda poser. Den innehöll också fotografier på enskilda elever, lärare och annan skolpersonal med anknytande text som t.ex. kunde vara humoristisk eller andra kommentarer av eller om vederbörande. Den andra hade ett ännu mer omfattande textinnehåll tillsammans med fotografier av enskilda elever m.fl. samt teckningar. Bolaget frågade om den reducerade skattesatsen 6 procent skulle tillämpas på skolfotokatalogerna.

Nämnden (W, E, N, P, R, S) fann att den reducerade skattesatsen skulle tillämpas på samtliga de olika katalogerna och anförde bl.a. följande.

Av förarbetena till bestämmelserna (prop. 2001/02:45 s. 43) anförs att den Kombinerade tull- och statistiknomenklaturen, EG:s tulltaxa, lämpar sig väl att använda som ledning för att avgränsa de varor som skall beskattas med den reducerade skattesatsen. Avsikten är således att om varan ingår i tulltaxenumren 4901–4905 föreligger en presumtion för att varan omfattas av tillämpningsområdet för tredje stycket 1 och motsatsvis är presumtionen att vara inte omfattas av tillämpningsområdet för denna punkt om den ingår i ett annat tulltaxenummer. Reklamtrycksaker, affärskataloger o.d. hänförs till 4911. Det sagda förhindrar dock enligt förarbetena inte att en praxis i viss mån kan komma att utvecklas som enbart har bäring på den mervärdesskatterättsliga bedömningen. – – –

– – – I anmärkningarna till kapitel 49 och av de förklarande anmärkningarna till nr 4901 och 4911 anges bl.a. följande. Nr 4901 skall tillämpas för bl.a. samlingar av tryckta reproduktioner av t.ex. konstverk och teckningar med tillhörande text samt häftade eller bundna planschverk. Tryckta bilder utan text klassificeras dock enligt nr 4911. Nr 4901 omfattar inte tryckalster som inte är avsedda för egentlig läsning, såsom tryckta kort med personliga hälsningar och inte heller andra med bilder försedda tryckalster som i allmänhet klassificeras enligt 4911. Detta nummer omfattar reklamtrycksaker, affärskataloger o.d., bilder, planscher samt fotografier samt trycksaker av annat slag.

– – –

Såvitt framgår av anmärkningarna till nr 4911 i tulltaxan utgör de kataloger som omfattas av detta nummer trycksaker som ges ut i ett avsättningsfrämjande syfte såsom affärskataloger av olika slag och bok-, musik- och konstkataloger. Inte någon av de aktuella skolfotokatalogerna har denna karaktär.

Skolfotokatalogerna kan enligt nämndens uppfattning inte, vilket Skatteverket gjort gällande, ses som substitut för vanlig klassfotografier. Bolaget säljer för övrigt ungefär lika många klassfotografier som skolfotokataloger per år. Syftet med utgivningen kan till inte ringa del antas vara att katalogen med tiden skall få karaktären av en minnesbok eller liknande. Utan text förlorar katalogen i detta hänseende mycket av sitt värde för köparen. Härtill kommer att såväl katalogen (2) som katalogen (3) utöver namnen på eleverna innehåller en inte ringa mängd text.

Förhandsbesked 2004-02-05. Överklagat av Skatteverket.

6.1 Avdragsrätt för ingående mervärdesskatt hänförlig till förvärv för leverans av s.k. fri kraft

I RÅ 1996 ref. 10 har avtal om leverans av fri elektrisk kraft i utbyte mot rättigheter till stömfallsfastigheter bedömts som avtal om upplåtelse av fastighet mot ersättning i form av de förvärvade rättigheterna. De kontinuerliga leveranserna av den fria kraften har i sig inte ansetts utgöra omsättningar enligt ML. Mot denna bakgrund har det ifrågasatts om ingående skatt som hänför sig till sådana leveranser är avdragsgill.

X AB hade enligt ett avtal år 1945 förvärvat ett område som utgjorde del av en fastighet med vilket förvärv följde all den andel i vatten, vattenkraft m.m. som tillkom eller kunde tillvinnas fastigheten. Köparen skulle till säljaren eller hans rättsinnehavare utan ersättning årligen leverera en närmare angiven mängd elektrisk ström. X AB frågade om det var berättigat till avdrag för den ingående skatt som belöpte på bolagets förvärv för att tillhandahålla frikraften, och detta oavsett om bolaget självt producerat den eller förvärvat den från utomstående producent.

Nämnden (W, E, On, O, P, R, S) gjorde följande bedömning.

[B]olagets verksamhet består i att producera och tillhandahålla elektrisk kraft; huvuddelen av produktionen sker i bolagets egna vattenkraftverk. I samband med att kraftverken uppfördes träffades avtal med fastighetsägare som innebar att dessa överlät eller upplät sin rätt till mark och vattenområden samt vattenfall på fastigheterna, s.k. fallrätter. Innehavet av fallrätterna har varit en nödvändig förutsättning för verksamheten. Förvärvet av aktuellt område av strömfallsfallsfastigheten (...) är därmed hänförligt till en verksamhet som medför skattskyldighet. Den frikraft som bolaget är skyldigt att leverera utgör, oaktat att upplåtelsen av den utgjort en skattefri transaktion, en kostnad för förvärvet av fastigheten och har således ett sådant samband med en verksamhet i vilken omsättningarna är skattepliktiga att den ingående skatten är avdragsgill enligt huvudregeln i 8 kap. 3 § första stycket ML. Det är utan betydelse för bedömningen om det är fråga om bolagets egen produktion av kraft eller från utomstående förvärvad kraft.

Förhandsbesked 2004-06-24. Ej överklagat.

7.1 Regeringsrättens domar t.o.m. 2004-07-31

Fhb 2001-11-12. Fråga om häst, som förvärvats och efter träning säljs vidare, är att anse som begagnad vara (vinstmarginalbeskattning), 02:04 s. 149 (6.1). RR ändrade (2004-06-21).

Fhb 2003-01-28. Fråga om tidskrift helt eller huvudsakligen är ägnad åt reklam, 03:11 s. 737 (7.3). RR ändrade (2004-02-25).

Fhb 2003-03-17. Uppläsningar och uppspelningar via telefon av litterära verk, 03:11 s. 729 (3.5). RR fastställde (2004-04-05).

Fhb 2003-06-25. Fråga om försäljning av kapitalvaror kombinerat med självriskförsäkring, 03:11 s. 738 (7.4). RR fastställde (2004-03-11).

Fhb 2003-10-22. Fråga om avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv av tjänster i samband med utgivande av konvertibla skuldebrev och nyemission av egna aktier, 04:04 s. 163 (6.1). RR fastställde (2004-05-19).

Fhb 2003-11-27. Fråga om förutsättningar föreligger för uttagsbeskattning av tjänster på fastighet, 04:04 s. 157 (2.2). RR fastställde (2004-05-24).

Fhb 2003-11-27. Fråga om ett fackförbund i visst fall kunde vara sådan näringsidkare som kan ingå i en mervärdesskattegrupp, 04:04 s. 159 (4.1). RR fastställde (2004-05-06).

7.2 Överklagade förhandsbesked som Regeringsrätten ännu inte avgjort (2004-07-31)

Fhb 2002-06-10. Restaurangföretags tillhandahållande av lunchmat till anställda, 02:11 s. 625 (8.1).

Fhb 2003-06-13. Omsättningsland vid nedläggning av kabel från Sverige över internationellt vatten, 03-11 s. 733 (5.2).

Fhb 2003-06-19. Begränsning av avdragsrätten i kulturell verksamhet då verksamheten stöds av kommun, 03:11 s. 739 (8.1).

Fhb 2003-06-19. Begränsning av avdragsrätten i kulturell verksamhet då verksamheten stöds av ett kommunalt bolag, 03:11 s. 740 (8.2).

Fhb 2003-09-29. Fråga om skattskyldighet föreligger för fastighetsförvaltande aktiebolag verksamhet avseende fastigheter som ägs av kommanditbolag i vilket aktiebolaget är komplementär, 04:04 s. 157 (2.1).

Fhb 2003-10-02. Fråga om tillhandahållna tjänster är att anse som försäkringstjänster, 04:04 s. 158 (3.1).

Fhb 2003-10-08. Fråga om uttagsbeskattning när ett restaurangföretag mot ersättning tillhandhåller måltider till sin personal. Också fråga bl.a. om beräkningen av beskattningsunderlaget, 04:04 s. 161 (5.2).

Fhb 2003-12-12. Fråga om skattesats vid skådespelerskas medverkan i en biograffilm, 04:04 s. 160 (5.1).

Fhb 2004-02-05. Tillämplig skattesats på vissa skolfotokataloger, denna artikel (5.2).

Fhb 2004-04-28. Fråga om social omsorg, denna artikel (3.3).

Fhb 2004-06-15. Fråga om vissa tjänster avser framställning av periodiskt medlemsblad, denna artikel (3.6).

Fhb 2004-05-15. Korttidsupplåtelse av lokalutrymme med internetuppkoppling, denna artikel (3.7).

Fhb 2004-06-18. Fråga om uthyrning till kommun av vissa bostadsmoduler för s.k. tröskelboende för hemlösa, denna artikel (3.2).

Carl-Gustaf Wingren

Carl-Gustaf Wingren är ordförande i Skatterättsnämnden, avdelningen för indirekt skatt