Proportionalitetsprincipen

1 Inledning

Proportionalitetsprincipen har tidigare inte uppfattats som någon av de mer framträdande rättsprinciperna i den svenska skatterätten. Ett ökat inflytande av europarätten har emellertid medfört att principen numera på ett tydligare sätt kommit att inta en given plats även i skatterätten. Det hänvisas idag allt oftare till den i lagförarbeten, domar och doktrin. Principen förekommer i EG-rätten liksom i flera av medlemsstaternas rättssystem. Den spelar också en central roll i den rättspraxis som har utvecklats i anslutning till Europakonventionen. Eftersom både EG-rätten och Europakonventionen utgör viktiga beståndsdelar av den svenska rätten, har principens innebörd i europarätten även betydelse för svensk skatterätt.1

I svensk rätt anses proportionalitetsprincipen gälla som en allmän rättsgrundsats, men den har också kodifierats på olika håll i lagstiftningen. Inom skatterätten har detta främst skett i den lagstiftning som reglerar olika former av tvångsåtgärder och sanktioner. Två av de mest centrala skattelagarna – inkomstskattelagen och taxeringslagen – saknar emellertid uttryckliga föreskrifter om att proportionalitetsprincipen skall iakttas. Den kan dock indirekt spåras i flera av de lagrum som föreskriver att någon form av skönsmässig bedömning skall företas.

Kännetecknande för proportionalitetsprincipen är att den riktar ljuset mot förhållandet mellan mål och medel.2 Detta kan uttryckas mer eller mindre kärnfullt: ”Man skall inte ta till mer våld än nöden kräver.” eller ”Man skall inte skjuta sparvar med kanoner.”3 Utan ett sammanhang är principen emellertid tämligen meningslös. Den måste relateras till ett konkret ärende och den kräver en juridisk, politisk och värdemässig referensram.4

Proportionalitetsprincipen har betydelse i såväl lagstiftningen som rättstillämpningen. Frågan är vem som skall göra proportionalitetsavvägningen – lagstiftaren eller den som skall tillämpa lagen? Det ankommer givetvis på lagstiftaren att i första hand göra denna bedömning, varvid olika lösningar kan komma i fråga. Man kan välja att förlita sig på att principen får genomslag såsom den allmänna rättsgrundsats som den anses utgöra och helt underlåta att lagstifta om att den skall beaktas. En annan möjlighet är att införa allmänt hållna proportionalitetsregler i lagstiftningen och lämna utrymme åt myndigheter och domstolar att göra den närmare proportionalitetsavvägningen. Ett tredje alternativ innebär att lagstiftaren tar större eget ansvar och utformar mer detaljerade bestämmelser, varvid det skönsmässiga utrymmet för rättstillämparens proportionalitetsbedömning begränsas.

2 Proportionalitetsprincipen i europarätten

Med europarätt avses här Europakonventionen och EG-rätten. Proportionalitetsprincipen anses genomsyra hela Europakonventionen, och det finns ett nära samband mellan denna princip och den s.k. diskretionära prövningsrätten (margin of appreciation).5 Inskränkningar i de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna får nämligen enligt Europakonventionen göras till förmån för vissa allmänna intressen. Vad som är i det allmännas intresse är enligt Europadomstolen i princip en fråga som de enskilda staternas inhemska organ är bäst lämpade att avgöra. Därför åtnjuter de enskilda staterna i detta hänseende en mer eller mindre omfattande s.k. diskretionär prövningsrätt, och Europadomstolen är i motsvarande mån återhållsam i sin prövning. Det är av denna anledning viktigt att fastställa hur stor den diskretionära prövningsrätten är på olika områden. Europadomstolen ger visserligen inte någon tydlig vägledning i frågan, men av dess praxis kan i alla fall utläsas att vissa omständigheter ansetts ha särskilt stor betydelse vid denna bedömning. Hit hör den aktuella rättighetens karaktär, syftet med den åtgärd som kan inskränka rättigheten i fråga och frågan huruvida det för det aktuella området föreligger en hög grad av rättsharmonisering inom Europa.

Europakonventionen är numera inkorporerad i den svenska rätten och således direkt tillämplig i Sverige. I den svenska grundlagen finns också särskilda bestämmelser för vissa av de fri- och rättigheter som skyddas av konventionen. I 2 kap. RF har en särskild fri- och rättighetskatalog intagits. Här återfinns bl.a. skyddet för den personliga integriteten i 2 kap. 6 § och egendomsskyddet i 2 kap. 18§. Även proportionalitetsprincipen har konstitutionellt skydd i svensk rätt. Detta kommer till uttryck i 2 kap. 12 § andra stycket RF och 2 kap. 18 § första stycket RF.

När det gäller skatterätten är den diskretionära prövningsrätten generellt sett omfattande. Hur stor den är beror på vilken fri- eller rättighet som hotas. Detta torde i sin tur i viss mån bero på vilken del av skatterätten det är fråga om. Beträffande materiella skatteregler är det närmast den enskildes äganderätt (egendomsskyddet) och hans eller hennes ekonomiska intressen som skall ställas mot det allmännas intresse av att t.ex. finansiera den offentliga sektorn. Äganderätten skyddas genom artikel 1 i första tilläggsprotokollet. Vid tvångsingripanden av något slag kan det handla om den enskildes integritet i form av hans eller hennes rätt till respekt för sitt privat- och familjeliv, sitt hem och sin korrespondens enligt artikel 8 i konventionen medan sanktionsbestämmelserna aktualiserar det skydd som den enskilde har enligt artikel 6.

Den diskretionära prövningsrätten är enligt Europadomstolen särskilt stor vad gäller de materiella skattereglerna. Detta motiveras av egendomsskyddets nära anknytning till politikens allmänna inriktning samt olika ekonomiska och sociala ambitioner. Skattelagstiftningen tjänar här som ett viktigt redskap för att uppnå dessa mål. Det är mot denna bakgrund som man skall betrakta proportionalitetsprincipen, dvs. hur den tillämpas vid en avvägning mellan enskilda och allmänna intressen. Att de enskilda staterna härvid har stor frihet bekräftas av konventionspraxis.6

Proportionalitetsprincipen förekommer också i EG-rätten och tillhör där en av de allmänna rättsprinciper som flutit in i gemenskapsrätten via bl.a. medlemsstaternas nationella rättsordningar. Den har inte bara betydelse för gemenskapen och dess institutioner utan också för medlemsstaterna vid implementeringen, tolkningen och tillämpningen av gemenskapsrätten. EG-domstolen har i åtskilliga avgöranden hänvisat till principen såsom en grundläggande rättsprincip och preciserat dess närmare innebörd för gemenskapsrättsliga ändamål. I den definition som EG-domstolen har givit den kan man dock tydligt känna igen drag från den nedan behandlade tyska proportionalitetsprincipen. Principen finns nu också inskriven både i EG-fördraget och i EU:s stadga om de grundläggande rättigheterna. Det är framför allt på jordbruksområdet7 och området för de fria varurörelserna8 som den tillämpats flitigt, men under senare år har den haft ett betydande inflytande även på andra rättsområden, däribland skatterätten.9 Trots att medlemsstaternas suveränitet till stor del fortfarande är oinskränkt på skatteområdet, har EG-domstolen under åren ändå haft tillfälle att pröva olika nationella skattereglers överensstämmelse med gemenskapsrätten. I flera av dessa mål har domstolen tillämpat proportionalitetsprincipen. Det finns ett viktigt samband mellan t.ex. området för den fria rörligheten och skatterätten genom att medlemsstaterna kan tänkas vilja begränsa den fria rörligheten i syfte att effektivisera skattekontrollen. EG-domstolen har då med stöd av proportionalitetsprincipen markerat var gränsen för sådana inskränkningar går.

3 Metod

Att en proportionalitetsbedömning skall göras är oftast okontroversiellt. Hur denna skall utföras framstår som mera oklart. Det finns gott om förslag. Gemensamt för dessa är att de behandlar ett eller flera led i en beslutsprocess.

Proportionalitetsprincipen innebär att någon form av intresseavvägning måste göras. I den juridiska och kanske främst i den rättsfilosofiska litteraturen förekommer olika teorier om och metoder för hur man bör förfara vid sådana avvägningar.10 Mot bakgrund av den tekniska utvecklingen kan man begrunda om det idag skulle gå att omsätta teorin i praktiken och göra ett program eller en ”uträkningsmaskin” som kan producera en sorts datorunderstödda sammanvägningar och avvägningar. En sådan ”maskin” skulle visserligen inte kunna räkna ut vad som är rätt eller orätt, bra eller dåligt, men den skulle möjligen kunna tydliggöra de olika moment i en kedja av sammanvägningar och avvägningar som så småningom leder fram till ett beslut. Syftet skulle inte vara att ersätta människan med en dator utan att utrusta henne med ett lämpligt redskap. Det är inte säkert att resultaten därmed skulle bli bättre eller riktigare. De skulle emellertid kunna bli mindre godtyckliga och slumpmässiga och mer robusta. Behovet av ett sådant instrument kan även motiveras av människans begränsade förmåga att intuitivt analysera en viss typ av information.11

Bland de olika europeiska varianter av proportionalitetsprincipen som idag förekommer kan man starkt förenklat och något tillspetsat påstå att det finns två ytterligheter: en systematisk (tysk) metod och en mer intuitiv (engelsk) metod. Enligt den ”tyska” metoden sker proportionalitetsbedömningen stegvis efter vissa närmare angivna kriterier medan den ”engelska” kännetecknas av att sunt förnuft och gott omdöme utgör ledstjärnor.12

Enligt den systematiska tyska proportionalitetsprincipen skall prövningen ske med utgångspunkt i följande tre kriterier: 1. En åtgärd måste vara lämplig för att underlätta eller uppnå det avsedda målet (lämplighetskriteriet). 2. Åtgärden måste vara nödvändig i den bemärkelsen att det inte finns något annat medel som är mindre ingripande (nödvändighetskriteriet). 3. Åtgärden får inte vara oproportionerlig med hänsyn till den begränsning som den medför för ett motstående intresse (proportionalitet i strikt bemärkelse). Denna tyska syn på hur en proportionalitetsbedömning bör gå till har påverkat både EG-rätten och den svenska rätten.

4 Mål och medel

Centralt för proportionalitetsprincipen är som sagt förhållandet mellan mål och medel. För att detta samband skall kunna granskas måste såväl målet som medlet i fråga identifieras och preciseras. Avgränsningen av det aktuella sammanhanget blir då viktig. Vad som utgör mål i ett sammanhang kan nämligen vara medel i ett annat. Ett föreläggande om att inkomma med självdeklaration kan tjäna som exempel. Målet är i detta sammanhang att den skattskyldige skall lämna in sin deklaration. Medlet är föreläggandet. Men en inlämnad självdeklaration skulle också kunna betraktas som ett medel. Deklarationen utgör då medlet för att få till stånd en korrekt taxering. Taxeringen är målet. Taxeringen kan sedan i sin tur ses som ett medel att få till stånd en korrekt skatteberäkning. Den korrekta skatteberäkningen är då målet, osv.

Betydelsen av att skilja mellan mål och medel har uppmärksammats i doktrinen.13 Det har hävdats att det föreligger en principiellt viktig skillnad mellan oproportionerliga medel och oproportionerliga mål. En distinktion har då gjorts mellan åtgärder som verkligen strider mot proportionalitetsprincipen och sådana som i stället bör betraktas som rent maktmissbruk. Den åsikten har framförts att om lagstiftaren beslutar att orimliga åtgärder skall vidtas för att uppnå ett visst godtagbart mål bör åtgärden underkännas med stöd av proportionalitetsprincipen. Är däremot själva målet orimligt bör, enligt detta synsätt, beslutet ogiltigförklaras på grund av att lagstiftaren överskridit sina befogenheter.

Om resonemanget tillämpas i ett skatterättsligt sammanhang kan man diskutera om exempelvis en konfiskatorisk lagstiftning skall anses strida mot proportionalitetsprincipen eller betraktas som ett uttryck för att lagstiftaren har överskridit sina befogenheter.

5 Det skatterättsliga sammanhanget

Som ovan understrukits är proportionalitetsprincipen meningslös om den inte sätts in i ett sammanhang. I ett konkret ärende kan det skatterättsliga sammanhanget sägas bestå av de faktiska omständigheterna, de relevanta skatterättsliga källorna och den värdegrund som normalt, men inte alltid, kommer till uttryck i källorna. Dessa delar kan i sin tur benas upp i olika komponenter som var och en kan ha betydelse för bedömningen av huruvida en viss åtgärd är förenlig med proportionalitetsprincipen eller ej.

Proportionalitetsbedömningens omfattning och noggrannhet påverkas självfallet av de faktiska omständigheterna i det enskilda fallet. Relevanta omständigheter är bl.a. själva sakfrågan men även sådana aspekter som ärendets komplexitet, skattesubjektets och skatteobjektets karaktär samt skattebeloppets storlek.

Naturligtvis är sakfrågan14 och den konkreta åtgärden utgångspunkter för bedömningen. Det kan t.ex. röra sig om en lagstiftningsåtgärd, ett taxeringsbeslut, en skatterevision eller ett skattetillägg. Som ovan beskrivits kan man exempelvis med stöd av den praxis som utvecklats av Europadomstolen dra slutsatsen att åtgärder som riskerar att kränka den enskildes personliga integritet kräver en noggrannare proportionalitetsprövning än åtgärder som gäller den materiella skatterätten.

Det enskilda ärendets komplexitet utgör också en viktig omständighet. Flertalet taxeringar kan karakteriseras som massärenden. Granskningen av dessa ärenden kräver ett schablonmässigt förfarande. Det blir normalt inte fråga om att redovisa proportionalitetsprincipens tillämpning i t.ex. ett ärende med förenklad självdeklaration. I mer komplicerade fall och när det är fråga om riktigt långtgående ingripanden i den personliga integriteten, t.ex. tvångsåtgärder, kommer saken i ett annat läge.

En något mer kontroversiell fråga är om det enskilda skattesubjektets karaktär skall beaktas vid proportionalitetsavvägningen. Har det någon betydelse om en åtgärd riktar sig mot en privatperson eller ett företag, en fysisk person eller en juridisk person, ett stort eller litet företag etc.? Det är knappast möjligt att ge något allmängiltigt svar på sådana frågor.

Ytterligare en relevant omständighet som kan tänkas ha betydelse är skattens karaktär. En åsikt som har framförts är att det knappast torde vara rimligt att tillåta lika ingripande åtgärder i ärenden om t.ex. fordonsskatt som i ärenden om t.ex. inkomstskatt och mervärdesskatten. Även beträffande de två sistnämnda skatterna har skillnader påpekats. I de fall där den enskilde agerar uppbördsman, såsom beträffande mervärdesskatten, har det då framhållits att man från statens sida skulle kunna ställa ganska hårda krav på kontroll av att den enskilde inte försnillar av andra erlagda skattemedel. Då det däremot gäller att kartlägga hur mycket den enskilde skall avstå i skatt eller avgift av sin egen egendom bör man enligt detta synsätt ställa försiktigare krav på den enskilde.15 Motsvarande åsikter har framförts även beträffande andra skatteregler. Det har ansetts rimligt att en företagare som skall betala in preliminärskatt för sina anställda får finna sig i en långtgående kontrollskyldighet, eftersom företagaren i det fallet också agerar som någon form av uppbördsman och har till uppgift att leverera andras medel till skattemyndigheten. Vid inkomstbeskattningen, där den enskilde är motpart till fiskus, har det inte ansetts nödvändigt eller ens rimligt att kontrollbefogenheterna går lika långt.16

Även skattebeloppets storlek kan ha betydelse. Som exempel kan nämnas att man bl.a. av förarbetena till vissa av de författningar med vars stöd tvångsåtgärder får vidtas klart kan utläsa att åtgärderna inte får användas för att t.ex. utreda skatteärenden som rör mindre belopp.17 Att beloppets storlek väger tungt bekräftades i Regeringsrättens dom i RÅ 1991 ref.75. Avgörandet gällde ett revisionsärende, i vilket det fanns kostnader som uppgick till avsevärda belopp och därmed kunde påverka skattebeloppets storlek. Det reviderade bolaget hade begärt att vissa handlingar skulle undantas från revisionen. Regeringsrätten tillämpade proportionalitetsprincipen och fann därvid att bl.a. beloppens storlek motiverade att handlingarna inte skulle undantas från revisionen.

Till sammanhanget bör man också hänföra ett tidsmässigt perspektiv. En proportionalitetsbedömning som görs innan ett beslut skall fattas skiljer sig i vissa väsentliga avseenden från en bedömning som görs i efterhand. I det första fallet är utgångspunkten att beslutsfattaren skall ta ställning till om och i så fall på vilket sätt åtgärden skall/bör vidtas. I det andra fallet gäller det att i efterhand granska en åtgärd som redan har vidtagits och bedöma om och i så fall hur den borde ha vidtagits. Här kan man av naturliga skäl säkrare bedöma konsekvenserna av det fattade beslutet.

6 Avslutande kommentar

Proportionalitetsprincipen aktualiserar frågor som ofta inte har några på förhand givna svar. De ställda frågorna kan dock tjäna syftet att öka medvetenheten och transparensen i beslutsprocessen. Detta gäller i första hand beslutsfattarna. Men även de skattskyldiga kan därigenom uppmärksammas om att de kan bevaka sin rätt i detta avseende. Följden torde kunna bli att de i framtiden oftare åberopar proportionalitetsprincipen i samband med t.ex. ett överklagande. Detta kan i sin tur tänkas öka medvetenheten hos den som skall tillämpa reglerna och på så sätt ytterligare mana till eftertanke vid beslutsfattandet. Därmed är mycket vunnet.

Christina Moëll

Christina Moëll är docent i finansrätt vid Juridiska fakulteten, Lunds universitet.