Om likhet inför skattelag

I denna artikel diskuterar jag kortfattat likhetsprincipens skatterättsliga innebörd, bl.a. mot bakgrund av den nyligen genomförda skattemyndighetsfusionen. Framställningen bygger på ett föredrag som jag höll vid det seminarium som anordnades av TOR/Skattenytts stiftelse i Båstad den 8–10 maj 2004.

1 Inledning

Den västerländska juridiken har en grundnorm som uttrycker och sammanfattar tanken på rättvisa och rättssäkerhet: Lika fall skall behandlas lika. Mot denna tanke står det nyckfulla godtycket. Likhetsprincipen återkommer i regeringsformens krav på likhet inför lagen oavsett ras, religion m.m., men också i konkreta paragrafer. Alla som mördar skall straffas, alla som tjänar pengar skall betala skatt.

Föreställningen om total likhet är emellertid en ideologi, en falsk verklighetsuppfattning. Men relativa likheter finns. Sådan likhet som motiverar likabehandling är precis som andra rättsliga fenomen en social konstruktion, låt vara att den är baserad på lång tids erfarenhet om hur människor bäst kan fungera tillsammans.

Principens innebörd måste i själva verket vara att relativt likartade, jämförbara fall ska behandlas lika.1 På skatterättens område kommer ett sådant realistiskt synsätt till tydligt uttryck i EG-domstolens sätt argumentera. Domstolens likhetsproblematisering har nämligen baserats på frågan om huruvida två fall är jämförbara eller ej.

Mitt utrymme är begränsat och jag ska här nöja mig med att belysa några särskilda frågeställningar om likabehandling i skattejuridiken. Jag ska säga något om hur man kan avgränsa den skatterättsliga likhetsprincipen från andra rättsprinciper på skatterättens område. Därefter diskuterar jag konstitutionella och förvaltningsrättsliga förutsättningar för lika behandling av lika fall i skatterätten. Jag ska också ta upp betydelsen för likhetsprincipens upprätthållande av att man uppmärksammar administrativ praxis som rättskälla. Denna relation är särskilt aktuell med hänsyn till den nyligen genomförda skattemyndighetsfusionen. Till sist pekar jag mycket kortfattat på några faktorer vilka jag uppfattar som typiskt ägnade att väcka frågan om huruvida två lika/jämförbara fall föreligger eller ej.

2 Avgränsning av likhetsprincipen i skatterätten

Termen rättsprincip är en vag beteckning som måste preciseras för att få ett innehåll. En vanlig uppfattning, företrädd av bl.a. Dworkin, är att rättsprinciperna utgör en föreställning om en sammanhållande värdeordning för rättssystemet, ett slags ”kitt” som i bästa fall länkar samman olika regler och gör dem användbara. I denna egenskap kan principerna ge uttryck för grundläggande moraluppfattningar, som exempelvis den nu aktuella likhetsprincipen. Men det kan också vara fråga om en ändamålsenlig teknisk lösning på en principiellt betydelsefull och återkommande praktisk fråga. Ett exempel på den senare typen är kontinuitetsprincipen, som är ett uttryck för generella undantag från huvudregeln om att äganderättsövergång är en beskattningsgrundande händelse.

Likhetsprincipen kan sägas vara en allmänt spridd föreställning, baserad på en etisk tankegång om förutsättningar för rättvisa och rättssäkerhet. Principen kommer till direkt uttryck i Sveriges och vissa andra länders konstitutioner, liksom i föreställningar om mänskliga rättigheter och i EG-fördraget.

Likhetstanken återkommer också i flera sammanhang i skatterättslig teori, och den kan åtminstone delvis sägas utgöra den etiska grunden för typiska skatterättsliga principer som lika offer- och skatteförmågeprinciperna. Som exempel kan nämnas att likabehandling måste betraktas som förutsättning för horisontell skatterättvisa.2

3 Närmare om likhetsprincipens konstitutionella och förvaltningsrättsliga karaktär

Tanken att ”lika fall ska behandlas lika” kan spåras långt tillbaka i idéhistorien. Den rättssäkerhetsgrundsats som brukar uttryckas med orden ”likhet inför lagen” är yngre, men ändå flera hundra år gammal. En skillnad har med den sociala konstruktionen av likhet att göra. Före liberalismens genombrott kunde t.ex. ett brott begånget av en adelsman betraktas som olikt ett brott begånget av en egendomslös. Fallen var enligt den tidens uppfattning inte nödvändigtvis lika. Det är för den skull knappast rättvist att ge liberalismen all förtjänst av principen om allas likhet inför lagen. Redan i Domarreglerna slås nämligen fast följande: ”Lika brott kräver lika straff, och därföre skall man icke se därefter, att en är fattig eller rik, utan straffa den ena som den andra, där lika brott äro.”3

Även idag är det så, att likhetskonstruktionen inte omfattar allas människors förhållande till lagen i alla sammanhang. Ett exempel på detta är de skillnader i straffmätning som kan bli aktuella för en förstagångs- respektive en återfallsförbrytare. Det är därför värt att minnas, att principen om att lika fall ska behandlas lika ingalunda behöver betyda allas likhet inför lagen. Däremot är det en nödvändig betingelse för likhet inför lagen att lika fall behandlas lika.

Likhetsprincipen kommer till tydligt uttryck i 1 kap. 9 § RF. Principen är inte bara en målsättning, utan en konkret handlingsregel för myndigheterna. Däremot är inte riksdag och regering i sin normgivning bundna av bestämmelsen.4 Friheten att i lag respektive förordning gynna eller missgynna olika personer eller grupper är i Sverige en politisk maktbefogenhet.5 Likhetsprincipen måste däremot iakttas av skattemyndigheterna, både vid rättstillämpning i enskilda fall, och i uttalanden av typen Skatteverkets allmänna råd etc.

Det måste naturligtvis också särskilt uppmärksammas att den svenske lagstiftaren anses vara bunden av EG-rätten. Detta innebär att den svenske lagstiftaren inte får utnyttja sin frihet att gynna eller missgynna olika personer på ett sådant sätt, att det kommer i konflikt med bestämmelserna i EG-fördraget om fri rörlighet eller statsstöd. EG-domstolen är i praktiken en författningsdomstol, och en av dess viktigaste uppgifter är att konstruera likhet vid tillämpningen av EG-fördragets förbud mot diskriminering. På skatteområdet har ju Sverige också i sina många dubbelbeskattningsavtal förbundit sig att avstå från negativ särbehandling av utländska subjekt.

4 Likhetsprincipen och skattemyndighetsfusionen

I skattemyndigheternas verksamhet gäller dock som sagt kravet på likhet inför lagen utan undantag. Från och med 2004 har de tio självständiga regionala skatte- myndigheterna, tillsammans med sin modermyndighet Riksskatteverket, uppslukats av en nyinrättad jättemyndighet, kallad Skatteverket. Genom denna fusion har vi fått en skattemyndigheternas hydra, med ett huvud på varje plats där det tidigare funnits självständiga skattemyndigheter.

Den kanske viktigaste anledningen till reformen är att man vill komma till rätta med olikformig beskattning, t.ex. att avdragsyrkanden behandlas olika i olika delar av landet. Detta fenomen, dvs. att skattemyndigheter på olika platser gör olika tolkningar av skattelagstiftningen, har länge varit ett bekymmer för både företag och privatpersoner. Det finns gott om exempel. Förluster, ibland uppgående till många miljoner kronor, som uppkommit på likadant sätt, har fått dras av i vissa delar av landet men inte i andra. Identiska musikevenemang har kunnat bedömas på olika sätt av olika skattemyndigheter, med påföljd att momspåslaget kunnat variera stort. Löntagaravdrag för t.ex. dubbel bosättning har oftare godkänts på vissa platser, utan att man kunnat se tydliga skäl för det. Listan kan göras längre.

Även från politiskt håll och inom skatteförvaltningen har man länge uppfattat detta som ett problem. Och man har tagit i rejält för att åstadkomma en lösning. Skattemyndighetsfusionen är faktiskt inget mindre än ett försök att se till så att en av regeringsformens bestämmelser inte motverkar den rättsliga styrningen på skatteområdet. I 11 kapitlet 7 § RF finns det välkända förbudet mot s.k. ministerstyre. Innebörden av detta förbud är att varken regering, riksdag eller överordnad myndighet får bestämma hur en underordnad myndighet skall besluta i ett enskilt ärende. På skatteområdet har förbudet inneburit att RSV inte kunnat beordra landets olika skattemyndigheter att besluta på visst sätt i enskilda ärenden, rörande vissa skattskyldiga personer eller företag. SKV får ju inte heller utfärda bindande generella regler för hur skattelagstiftningen skall tolkas, utan kan bara lämna s.k. allmänna råd.6

Genom att vi nu fått en enda stor skattemyndighet blir förbudet mot ministerstyre inte längre tillämpligt inom skatteförvaltningen. I framtiden kommer således en skattedirektör vid myndighetens kansli att kunna ringa upp avdelningschefen i Göteborg, och tala om hur skattemyndigheten där skall behandla Volvo. Riktlinjer om lagtolkning, vilka åtminstone är bindande inom skatteförvaltningen, kan då snabbt säkra likformig lagtolkning och rättstillämpning från Ystad till Haparanda.

Men jag tror inte att myndighetsfusionen kommer att vara tillräcklig för att åstadkomma fullständig likhet inför lagen. Det går inte att använda lagen för att beskriva verkligheten. Det som bör vara är inte alltid det som är. Bara för att det står i lagen alla skall behandlas likformigt vid taxeringen behöver det inte bli så. Vi har i Sverige en månghundraårig kultur av självständiga myndigheter. Denna kultur är stark även på skatteområdet. Känslan av oberoende kommer ibland till uttryck genom att regionala skattemyndigheter tolkar lagen olika, utan att snegla på varandras resultat.

Myndighetsfusionen måste därför kompletteras med en attitydförändring inom skatteförvaltningen, med innebörden att likformigheten uppmärksammas än mer, och får en stärkt position i myndighetens ambitionsprofil. När nu det nya Skatteverkets ledning får verklig makt att styra lagtolkningen, får denna ledning också ett reellt ansvar för att likheten inför lagen förverkligas. Ansvaret förutsätter kraftfulla insatser men jag tror att möjligheterna till framgång är stora.

Skattemyndighetsreformen är därför ett bra initiativ som kan medverka till ökad likhet inför skattelagen. Men Sverige är som vanligt inte bäst på allt. Förutsättningarna för direktstyrning är faktiskt redan bättre i de flesta europeiska länder, eftersom ministerstyreförbudet är en svensk konstitutionell uppfinning, känd i stort sett bara i Sverige och Finland. Bindande riktlinjer för tolkningen av skattelagstiftningen är en realitet sedan många år i t.ex. Danmark och Norge.

Man bör därför inse, att reformen åtminstone delvis är föranledd av att en regel i grundlagen (dvs. förbudet mot ministerstyre) faktiskt motverkar önskemålen om effektivitet och likformighet i modern myndighetsutövning. Det finns nog skäl att se över utformningen av själva ministerstyreförbudet, och ställa frågan om det är ändamålsenligt konstruerat.7

5 Likhet och betydelsen av administrativ praxis

1. Rättsprinciper kan konkurrera med varandra på ett sådant sätt, att det blir nödvändigt att välja vilken av dem som ska få väga tyngst. Det kan i själva verket sägas vara utmärkande för rättsprinciper att de ofta drar åt olika håll, och är aktuella samtidigt. Redan spänningsförhållandet mellan en interventionistisk respektive en icke-interventionistisk skattepolitik kan ses som ett uttryck för konkurrens mellan skatteförmåge- respektive neutralitetsprinciperna. Ett annan intressant relation råder mellan legalitets- och likhetsprinciperna. Problemet kan struktureras utifrån exempelvis följande principiella frågeställningar.

2. Antag att ett stort antal skattskyldiga under en längre tid taxerats enligt en viss administrativ praxis, men att även en annan behandling av de skattskyldiga skulle kunna uppfattas som förenlig med tillämpliga lagregler. Några frågor som då kan ställas är

1. om en skattskyldig har ett berättigat anspråk på att bli behandlad i enlighet med denna praxis, om den är gynnande för honom, eller

2. om fiscus kan avvika till nackdel för den skattskyldige.

3. Frågan blir också om den skattskyldige kan begära en avvikelse från den administrativa praxisen, för att i stället bli behandlad på ett sätt som bättre överensstämmer med den aktuella materiella skatteregeln, eller

4. om fiscus kan förvägra den skattskyldige detta, med hänvisning till att likhetsprincipen här bör gå före hänsynen till en enskild skatteregels ordalydelse.8

Det kanske inte överraskar någon om det intuitiva svaret blir att lagen måste gälla före allt annat, och att den administrativa praxisen således måste vika, i synnerhet om den behandling som den skattskyldige eftersträvar till skillnad från den administrativa praxisen tydligt faller inom lagtextens ordalydelse.9 Men problemet är mer komplicerat än så. Klart är att det i RR:s och HD:s praxis finns enstaka avgöranden där man prioriterat andra intressen t.o.m. på det s.k. föreskriftkravets bekostnad. Som exempel kan nämnas RÅ 1995 not. 84, där äldre vinstbolagsregler inte tillämpades på ett fall som uppenbarligen föll inom reglernas tillämpningsområde, samt NJA 1994 s. 607 där handelsbolagsägd fastighet värderades till taxeringsvärdet i stället för till marknadsvärdet vilket föreskrevs i 23 § B AGL.

Man bör dock vara försiktig med att dra slutsatser av dessa mål. Framför allt går det inte att av domskälen utläsa några hänvisningar till likhetsprincipen. I det första fallet förefaller något slags billighetsskäl ha varit avgörande för utgången och i det andra fallet angavs önskemålet om neutralitet. Det rör sig dessutom om fall där den skattskyldige gynnats av utgången, och man bör därvid komma ihåg, att RR tidigare någon gång tillämpat regler analogt när dessa varit till den skattskyldiges fördel.10

3. Det är också svårt att finna ett principiellt och generellt gångbart svar de lege ferenda på de ställda frågorna, och detta oavsett om en avvikelse från etablerad administrativ praxis skulle leda till en förmånligare eller strängare behandling av den skattskyldige. Slutsatserna blir helt beroende av i vilken utsträckning man uppmärksammar administrativ praxis som rättskälla, samt vilka intressen man anser vara viktigast att tillgodose.

4. Det sagda leder mig till att tentativt skissera följande uppfattningar och principiella svar på de inledningsvis ställda frågorna (i – iv).

1. En för de skattskyldiga fördelaktig administrativ praxis, vilken framstår som en av flera rimliga tolkningar av tillämpliga regler, bör normalt alltid följas av Skatteverket. Även om den administrativa normen endast med viss svårighet kan förenas med lagtexten, kan det vara motiverat för skattemyndigheten att hålla fast vid den.

2. I normalfallet bör därför skattemyndigheten inte ”plötsligt” börja tillämpa ett strängare synsätt, om dess hittillsvarande praxis är förenlig med lagtexten. Med hänsyn till förtroendet för skattesystemet bör myndigheten avstå från sådana förändringar, även om dess tidigare praxis inte nödvändigtvis framstår som den närmast till hands liggande tolkningen av lagtexten. Ändringar bör troligen bara vidtas om starka skäl talar för detta. Sådana skäl skulle kunna vara nya viktiga erfarenheter, eller ändrade samhällsförhållanden av väsentligt slag.

3. När det gäller skattedomstolarna framstår dock som det enda rimliga, att dessa måste göra självständiga rättsliga bedömningar av uppkomna frågor. Någon generell kvasibundenhet till administrativ praxis bör väl inte komma ifråga överhuvudtaget. Icke desto mindre framstår en långvarig och spridd administrativ praxis som något att fästa vikt vid även i domstol.

4. Jag anser också att den skattskyldige som upptäcker att lagen explicit ger honom möjlighet till en generösare behandling än vad som följer av administrativ praxis, alltid bör kunna utkräva denna större generositet om den administrativa praxisen inte har stöd i lagen. Intresset av att upprätthålla förtroendet för skattesystemet talar entydigt för att en medborgare måste kunna åberopa sin rätt enligt lag, oavsett om ärendet avgörs av skattemyndighet eller domstol.

5. Att förvägra denna rätt med hänvisning till likhetsprincipen skulle öppna för erosion av skattesystemets legitimitet och kanske också för godtycklig rättstillämpning. Om däremot såväl administrativ praxis som en annan tolkning har stöd i lagtexten, bör åtminstone skattemyndigheten hålla fast vid etablerad praxis i avvaktan på eventuellt ingripande från lagstiftaren. I konsekvens med vad som sades under (i) framstår det dock som rimligt att göra avvikelser om ändrade samhällsförhållanden eller nya erfarenheter motiverar det. Naturligtvis bör ändringar av praxis vara generella.

6 Konstruktionen av likhet

1. Den uppmärksamme läsaren har naturligtvis noterat att jag inte konkretiserat vilka fall som bör uppfattas som lika och vilka som bör uppfattas som olika, varken principiellt eller i mer konkreta termer. Frågan är förstås mycket omfattande, och utrymmet gör att jag nöjer mig med en mycket kortfattad exemplifierande inventering.

Jag vill betona att jag inte här diskuterar frågan om likhet vid vanliga tolkningsoperationer, dvs. då rättstillämparen avgör vad som principiellt ska inordnas under angivna rekvisit i viss lagtext. Det förefaller mig något långsökt, men inte omöjligt, att använda likhetsprincipen i sådana fall. Antag t.ex. att man tolkningsvis bestämmer att förmån av skattefri motion inte ska omfatta golfspel (dvs. som s.k. personalvårdsförmån) Frågan om huruvida golfspel egentligen borde jämställas med innebandy faller utanför min diskussion. Däremot ska enligt likhetsprincipen alla skattskyldiga som åtnjuter förmån av fri golf behandlas lika.

2. Jag har valt att i det följande kortfattat precisera ett antal kriterier, eller faktorer, som typiskt sett kan komma att ge upphov till likhetsbedömningar. Ett första, i detta sammanhang kanske självklart sådant kriterium är rummet. Vid tillämpningen av skattelagstiftningen måste det normalt framstå som irrelevant var en skattskyldig är bosatt, var en inkomst uppkommit eller en transaktion företagits etc., med mindre lagstiftningen anger att detta ska tillmätas betydelse. EG-rätten är förstås en särskilt tydlig illustration av denna tankegång, med EG-domstolen som i sin egenskap av författningsdomstol vakar över att medlemsstaterna inte bryter mot icke-diskrimineringsreglerna i EG-fördraget.

Man kan mot bakgrund av det sagda, utan att närmare inventera rättspraxis, ändå sluta sig till att rummet inte annat än i särskilt angivna fall ska tillmätas skatterättslig relevans. Avvikelse från denna norm riskerar således att bryta mot principen om allas likhet inför lagen.

3. En annan faktor som kan aktualisera likhetsbedömningar, är schabloner av olika slag. Schablonerna kan användas för att uppmärksamma något som EG-domstolen ofta pekat på som en del av likhetsprincipen, nämligen att olika fall ska behandlas olika. Användningen av schabloner kan innebära att tämligen olika fall behandlas lika.

4. Likhetsprincipen kan också få särskild betydelse när en bestämmelse som t.ex. reglerar ett avdrag, ska tillämpas på olika branscher. Man kan i rättspraxis här spåra tendenser till olikbehandling av skattskyldiga. Det är därför viktigt att man uppmärksammar kriteriet bransch i denna diskussion. För egen del ser jag dock inte tillräckliga skäl för att man vid likhetsbedömningar generellt skulle bortse från vilken bransch eller vilket område skattskyldiga är verksamma inom. Det kan tvärtom framstå som sakligt och välgrundat att ta hänsyn till just den omständigheten att två skattskyldiga är verksamma inom olika branscher, och just på den grunden betrakta dem som olika fall som bör behandlas olika.11 Detta gäller naturligtvis i synnerhet vid urval av revisionsobjekt.

5. Det finns säkerligen fler faktorer som kan användas för analys av skattelag och praxis ifråga om likabehandling, såväl från deskriptiv som från normativ utgångspunkt. Som exempel kan nämnas behandlingen av män och kvinnor, respektive olika yrkesgrupper, vid löntagarbeskattningen.

När det gäller behandlingen av könen kan intressanta iakttagelser göras av lagstiftarens attityd och av den allmänna debatten i massmedia om hur skattepolitiken bör föras. I syfte att stimulera arbetsmarknaden för bl.a. hantverkare infördes under 1990-talet de s.k. ROT-avdragen. Dessa var egentligen inga avdrag, utan en skattereduktion som exempelvis den villaägare kunde bli berättigad till, som under beskattningsåret anlitat ett byggnadsföretag för att göra reparationer på villan. Riksdagen förväntas under oktober 2004 besluta om återinförande av reglerna.

Parallellt med dessa intervenerande skattesubventioner av en bransch där nästan alla de verksamma är män, har diskuterats införandet av ett skatteavdrag för s.k. hushållsnära tjänster, t.ex. städning och barnpassning. Syftet skulle vara likartat syftet med ROT-reglerna. På hushållsområdet är emellertid sannolikt de flesta verksamma personerna kvinnor. I debatten har framförts olika skäl för och emot skattesubventioner. Det är nog inte bara jag som fått intrycket av att en underliggande värdering hos vissa av de som är positiva till ROT men negativa till subventioner av hushållsnära tjänster är, att de förra (mansdominerade) är ”finare” och således mer skyddsvärda än de senare (kvinnodominerade).

Till denna diskussion måste naturligtvis läggas de olika aspekter på konkurrensneutralitet m.m. som oftast gör sig gällande när man överväger interventionistisk skattelagstiftning. Men icke desto mindre är mitt bestående intryck av ROT-respektive ”pigdebatten”, att alla de värderingar som betingar de olika uppfattningarna inte ventilerats. Och vem kan vara säker på att inte motsvarande svårigheter gör sig gällande i rättstillämpningen? Här krävs dock självfallet omfattande undersökningar innan man kan säga att olikformighet grundas på olika behandling p.g.a. kön. I bästa fall skulle förstås en undersökning visa att så inte alls är fallet.

7 Avslutning

Kravet på likhet inför skattelag är en del av den rättstatliga likhetsprincip som baseras på att lika fall ska behandlas lika. Denna likhetsnorm är en del av den västerländska rättsliga traditionen.

Likhet eller jämförbarhet är sociala konstruktioner, vilka kan variera beroende på olika förutsättningar. Jag har här pekat på att den administrativa praxisen har en faktisk betydelse som motiverar ett ökat intresse. En av de frågor som därvid bör undersökas och debatteras, är i vilken utsträckning rättstillämpare bör följa etablerad sådan praxis, och under vilka förutsättningar samt av vem den bör kunna ändras. Den nyligen genomförda skattemyndighetsfusionen måste rimligen ses som ett steg i positiv riktning.

Jag har också presenterat en kortfattad inventering av faktorer, eller kriterier, vilka jag uppfattar som typiskt ägnade att väcka frågan om huruvida lika fall föreligger eller ej. Med hänsyn till den helt grundläggande betydelse som likhetsprincipen måste anses ha för skattesystemets legitimitet, framstår det som mycket angeläget att rättsvetenskaplig forskning utförs på detta område.

Robert Påhlsson

Robert Påhlsson är professor i handelsrätt med inriktning mot skatterätt vid Handelshögskolan, Göteborgs universitet.