Om principer vid tolkningen av skattelag – Kommentar till professor Kari S. Tikkas anförande

1 Syfte med kommentaren

Syftet med mitt inlägg är att kommentera professor Kari S. Tikkas synpunkter på principer i allmänhet. För att stimulera den kommande diskussionen har jag valt att anlägga en kritisk inställning till förekomsten och användningen av skatterättsliga principer.

Temat för konferensen är ”skatterättsliga principer”. En inledande iakttagelse är att av de ”principer” vi kommer att diskutera är flertalet inte särskilt skatterättsliga utan juridiska principer som i och för sig skulle kunna tillerkännas legitimitet på andra områden. Likhetsprincipen och proportionalitetsprincipen utgör sådana principer, men neutralitetsprincipen – i varje fall mot dess bakgrund i ekonomisk diskussion – har en särskild betydelse i skatterätten.

2 Uttrycket ”princip”

Att precisera vad som menas med uttrycket ”princip” är inte någon lätt uppgift. Svensk Ordbok (1986) säger oss att med ”princip” förstås en ”grundläggande sats eller regel som ofta utgör norm för handlande”. I juridiskt språkbruk får nog uttrycket allmän rättsgrundsats sägas vara en delmängd av uttrycket ”princip”. En rättslig princip behöver alltså inte vara någon allmän rättsgrundsats: den skatterättsliga neutralitetsprincipen är väl till exempel knappast en allmän rättsgrundsats.

Det förekommer att uttrycket grundprincip används. I någon mån kan man väl beteckna det uttrycket som en tautologi (dvs. en fras eller ett uttryck som innehåller en obefogad eller omotiverad upprepning eller dubblering). Att en princip är ”allmän” eller ”grundläggande” får väl anses ligga inneboende i uttrycket princip. Vad jag här avser med det uttrycket är dock att principen är tillämplig inom flera rättsvetenskapliga discipliner som offentlig rätt (t.ex. förvaltningsrätt, straffrätt och skatterätt) och civilrätt.

En annan skillnad som kan göras är den mellan rättsprinciper som är deskriptiva och sådana som är normativa. Deskriptiva principer används för att beskriva och tolka innehållet i gällande rätt. Normativa principer används typiskt som en rättslig grund i en domstols bedömning i konkreta fall.

3 Skatterättsliga principer

I den skatterättsliga litteraturen refereras till en rik flora av skatterättsliga principer. Ett axplock utgör hemvistprincipen, källstatsprincipen, territorialitetsprincipen, intresseprincipen, likformighetsprincipen, kontantprincipen samt principer om neutralitet, symmetri, kontinuitet och reciprocitet. Dessa ”principer” är sinsemellan mycket olika. Hemvistprincipen och källstatsprincipen avser hur en stat bestämmer sin beskattningsmakt i förhållande till andra länder och måste anses vara breda. Kontantprincipen manifesteras i inkomstskattelagen med en hög grad av konkretion för att bestämma till vilket beskattningsår en intäkt eller kostnad är hänförlig.

Principer om neutralitet, symmetri, kontinuitet och reciprocitet måste sägas vara särskilt vaga till innehållet. Enligt min mening är inte ”princip” den rätta beteckningen på denna grupp: snarare är mål den rätta beteckningen. Användningen av uttrycket princip ger lätt en bibetydelse av att till exempel symmetri eller kontinuitet har en i det närmaste naturrättslig förankring. Det finns enligt min mening en uppenbar risk att mål med lagstiftning upphöjs till principer. När det i till exempel lagförarbeten refereras till en ”princip” är det kanske många gånger ett mål med lagstiftningen man egentligen refererar till. Betydelseområdet för dessa mål är vagt. För att bli tydligt måste en konkret situation värderas och kanske jämföras med en annan situation. Trots det kan det vara så att bedömningen av om en princip eller ett mål med lagen är uppfyllt i hög grad är en subjektiv och kanske till och med outtalbar bedömning.

4 Principer föremål för detta forskarseminarium

Under det här seminariet kommer vi ju senare att behandla (åtminstone) neutralitetsprincipen, likabehandlingsprincipen och proportionalitetsprincipen. Både likabehandlingsprincipen och proportionalitetsprincipen måste enligt min mening i hög grad hänföras till allmänna principer, i varje fall på den offentliga rättens område. Neutralitetsprincipen hör väl snarare till skatterättens område. En annan viktig allmän princip också på skatterättens område är ju legalitetsprincipen. Legalitetsprincipen får sägas vara en allmän princip, åtminstone inom den offentliga rätten, även om den inte behöver ha identiskt innehåll på straffrättens och skatterättens områden. På skatterättens område brukar ju legalitetsprincipen uttryckas i maximen ”nullum tributum sine lege”.1

I Vad är rätt? använder Aleksander Peczenik en definition av princip med den betydelse att den avser en norm som uppställer ett visst ideal och han benämner den ”värdeprincip”. Enligt min mening är ”värdeprincip” liktydigt med ”mål”. Värdeprincip skulle man enligt min mening också kunna kalla för ”etiska princip”. En framstående rättsfilosof som Peczenik nämner faktiskt en sådan etisk princip på skatterättens område, nämligen skatteförmågeprincipen.2 Det finns flera värdeprinciper på skatterättens område som alla har en ekonomisk anknytning, t.ex. neutralitetsprincipen och kontinuitetsprincipen. Neutralitetsprincipen finns ju därutöver i flera olika skepnader, inte minst på den internationella skatterättens område med kapitalimportneutralitet och kapitalexportneutralitet. När det gäller värdeprinciper finns det särskilda mål som skall uppfyllas, till exempel att skatt skall betalas efter förmågan att betala skatt. Progressiviteten i inkomstbeskattningen av förvärvsinkomster kan ju sägas vara uttryck för skatteförmågeprincipen. Undantaget i förmögenhetsbeskattningen för beskattning av särskilt förmögna svenska företagare kan väl dock sägas vara ett brott mot såväl likhetsprincipen och skatteförmågeprincipen.

Med den skatterättsliga intresseprincipen avses att inga transfereringar sker i samhället utan att skatterna endast syftar till att bekosta offentlig konsumtion.3 Andra värdeprinciper som kan användas för att utforma skattelagstiftning är principen om att upprätthålla respektive lindra ekonomisk dubbelbeskattning och kedjebeskattning av bolagsvinster. På den internationella skatterättens område kan också värderingen att internationell juridisk dubbelbeskattning skall undanröjas eller i varje fall lindras vara en vanligt förekommande värdeprincip.

På den internationella skatterättens område har Lindencrona myntat uttrycket ”dubbelbeskattningsavtalsrättens gyllene regel” (dvs. skatteavtal kan endast begränsa och ej utvidga svensk beskattningsrätt).4 Denna regel uttrycker Sveriges principiella hållning i en viss fråga, men den måste ändock manifesteras i en införlivandelag till ett skatteavtal för att vara normerande.

I åtminstone dansk och finsk skatterätt finns den så kallade ”forventingsprincippen” respektive tillitsprincipen uttryckt. Härmed avses att ett råd från skattemyndigheten också är bindande vid taxeringen. Någon motsvarande företeelse i svensk skatterätt känner inte jag till.

Ett särskilt fall är kollision mellan två principer. Peczenik menar att det är ovanligt att två principer inte kan följas; en lösning är i annat fall att sammanväga dem.5 Om en princip förespråkar frihet och den andra jämlikhet får dessa i sådant fall tillgodoses i olika grad.

4 Till vilken nytta har man principer?

Värdeprinciper har man ju nytta av som grund för att skapa ny skattelagstiftning. Man har ju också nytta av dem för att tolka och förstå (i en bredare betydelse) gällande rätt, vilket ju är särskilt betydelsefullt i den rättsvetenskapliga forskningen. Syn för sägen är ju inte minst det faktum att flera av dessa värdeprinciper har varit föremål för rättsvetenskapliga studier: t.ex. Roger Persson Östermans Kontinuitetsprincipen (Stockholm 1997) och Christina Moëlls Proportionalitetsprincipen (Lund 2003).

Att generellt tillmäta värdeprinciper någon avgörande vikt vid tolkning av skattelag är jag något skeptisk till. Enligt min mening är dessa principer ofta så vaga till betydelseområdet att de inte kan tillmätas någon sådan vikt. Det är ju också så att en allmän princip, ja till och med en skatterättslig värdeprincip, kan ha olika betydelse på olika skatterättsliga områden. Om värdeprinciper har legitimitet i till exempel lagtext eller rättspraxis är de självfallet normerande.

En lagtolkningsprincip som ”in dubio contra fiscum” – att i oklara fall döma till förmån för den skattskyldige och inte till förmån för staten – har ju dock onekligen en avgörande betydelse i det enskilda fallet.

Mattias Dahlberg

Mattias Dahlberg är docent i skatterätt vid Handelshögskolan i Stockholm