Om principer vid tolkningen av skattelag

1 Inledning1

Jurister för vilka beskattningen är ett främmande rättsområde uppfattar ofta skatterätten som ett svårbegripligt hopkok av tekniska regler utan sammanfogande principer. Bilden stämmer inte med verkligheten. I läroböcker om skatter finns nästan utan undantag ett avsnitt om ”principer” och det har i Sverige utkommit ett antal skatterättsliga doktorsavhandlingar och andra monografier med ordet ”princip” i titeln. Många gånger talar man speciellt om ”skatterättsliga” principer, och uppmärksamheten riktas framför allt på skatteförmågeprincipen, legalitetsprincipen, likhetsprincipen och neutralitetsprincipen.2 Listan är lång och omfattar också bl.a. minsta offer-principen, som rättfärdigar progressiviteten, intresseprincipen, den socialpolitiska beskattningsprincipen, kontinuitetsprincipen och proportionalitetsprincipen.

Man kan väl debattera och forska angående principer utan att behöva ge en exakt definition åt begreppet ”princip”. Det är inte viktigt att med en skarp gränsdragning bestämma om något är en princip eller inte. Man kan beskriva principer som grundläggande satser eller grundregler som har en sammanhållande funktion i rättssystemet. Man kan också säga att principerna är värdeordningar för att länka samman olika regler. Vissa principer har en allmän karaktär och har relevans inom vida delar av rättssystemet. Sådana är objektivitetsprincipen och skälighetsprincipen eller t.ex. maximerna pacta sunt servanda och jura novit curia. I det följande tas upp bara några sådana principer som är av speciellt intresse ur skatterättslig synvinkel.

2 Distinktionen norm/princip

För att få ett litet fastare grepp om principerna behöver man göra en gränsdragning mot rättsnormerna men det är ändå inte nödvändigt att gå närmare in på den omfattande rättsteoretiska diskussionen om skillnaden mellan normer och principer. Ronald Dworkin öppnade denna diskussion 1967 med sin första version av teorin om principer. Karakteristiskt för principer är de iakttas ”more or less”, medan man antingen tillämpar eller inte tillämpar en norm. Normerna kan enligt Ludwig Wittgensteins metafor förliknas med järnvägsspår, som man kan följa eller inte följa, men som man kan inte följa mera eller mindre utan att spåra ur. Principerna är främst optimeringsuppmaningar som leder till övervägande och balansering. Typiskt för en princip är att dess verkan ges en viss vikt i konkurrens med andra principer och andra juridiska argument. Principerna kan också vara delvis oförenliga. Man kan också med tanke på principer tala om optimeringspåbud som kan förverkligas gradvis.3 En intressant fråga är om en princip kan tillämpas direkt i ett konkret fall. Principerna är olika med tanke på det stöd de har i rättssystemet, och styrkan av stödet kan påverka svaret.

3 Användning av principer

Principer har inom skatterätten olika funktioner. I den skattepolitiska debatten och lagberedningen är det vanligt att åberopa vissa principer. Adressaten är då lagberedaren eller lagstiftaren. En princip kan verka som ett skattepolitiskt argument men den kan ha en normativ betydelse också på lagstiftningsområdet. T.ex. legalitetsprincipen kan anses ha den funktionen att den ställer ett visst precisionskrav på skattereglerna och begränsar möjligheterna att delegera lagstiftningsmakt till lägre nivåer under parlamentet. I detta sammanhang behandlas inte principers roll på lagstiftningsnivån närmare.

På lagtillämpningsnivån aktualiseras frågan om principer har eller kan ha en vägledande funktion vid beslutsfattandet. Principerna har bara en deskriptiv funktion om man uppfattar deras roll så att de endast är hjälpmedel för att beskriva och tolka innehållet i gällande rätt. En normativ funktion ges en princip då man använder den som en rättslig grund i administrativa beslut eller i en domstols bedömning i konkreta fall. Man kan då ställa frågan om vilken principernas ställning är i rättskälleläran. Man kan indela rättskällorna t.ex. i bindande och tillåtna källor. Allmänt taget kan sägas att principerna närmast hör till de tillåtna källorna men sådana konkreta fall kan inte uteslutas där lagtillämparen uppfattar en princip som bindande. Det är uppenbart att samma princip kan användas i deskriptivt och normativt syfte, och att med tanke på den normativa betydelsen klara meningsskiljaktigheter kan uppkomma.

En princip kan alltså anses verka som en skattepolitisk synvinkel och som ett legitimt argument i ett skatteavgörande. Principerna kan också klassificeras med tanke på deras bakgrund. Vissa principer kan betecknas som ekonomiska principer (t.ex. skatteförmågeprincipen, neutralitetsprincipen) och vissa som rättsstatliga principer (t.ex. legalitetsprincipen, tillitsprincipen).

4 Stöd i systemet

Principer har ett varierande stöd i det rättsliga systemet. Vissa principer kan betecknas som legala principer med stöd i lagstiftningen. Legalitetsprincipen och likhetsprincipen bygger i många länder på ett konstitutionellt stadgande. Dessa principer har alltså formellt sett ett starkt legalt stöd men deras betydelse i lagtillämpningen försvagas av att stadgade har en mycket allmän ordalydelse som inte kan ge mycket vägledning i konkreta fall. En princip kan ha stöd också i en direkt formulering i en skattelag. Detta gäller t.ex. tillitsprincipen i Finland. Man kan också tala om inducerade principer vilka kommer fram i systematisk analys av skattestadganden eller rättspraxis eller annars identifieras i skatterättslig forskning. Till exempel neutralitetsprincipen kan hänföras till den här kategorin.

Vissa principer har en EG-rättslig anknytning. Kristina Ståhl och Roger Persson Österman skriver att EG-domstolen alltid som supplementära tolkningsprinciper kan använda vissa allmänna rättsgrundsatser, som rättsäkerhetsprincipen, likabehandlingsprincipen och proportionalitetsprincipen.4 Terminologin i europarättsliga framställningar varierar mycket men många författare använder t.ex. benämningar lojalitetsprincipen5 och icke-diskrimineringsprincipen.6 Här tas den EG-rättsliga aspekten inte upp närmare.

5 Legalitetsprincipen

Legalitetsprincipen inom skatterätten uttrycks allmänt med satsen nullum tributum sine lege, ingen skatt utan lag. Av de olika principerna har just legalitetsprincipen den största relevansen i skatterätten. Det är också vanligt att principen kommer till uttryck i grundlagen.7 Legalitetsprincipen är mångsidigt och ingående belyst i Anders Hultqvists doktorsavhandling Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen (1995) och i Jacob Graff Nielsens bok Legalitetskravet ved beskattning (2003).8

Principen ger den enskilde skatteskyldige skydd genom kravet att skatteuttaget skall ha stöd i lag. Å andra sidan skyddar legalitetsprincipen också kollektivet av skattebetalare i och med att skattemyndigheter och domstolar inte skall visa en generositet utöver vad lagen medger. Det finns olika uppfattningar vad föreskriftskravet betyder på tillämpningsområdet. Hultqvist uppfattar legalitetsprincipen som ett absolut krav medan t.ex. Graff Nielsen hänvisar till att legalitetskravet också inom skatterätten innehåller variationer och har en när anknytning till ingreppets intensitet.9

Olikheten i grundsynen kommer fram i inställningen till användningen av analogin vid tillämpningen av skattelag. Det är ingen överraskning att Hultqvist anser analogin utgöra föreskriftskravets motsats och konstruerar ett analogiförbud inom skatterätten.10 Graff Nielsen framför att analogin inte principiellt strider mot de krav som legalitetsprincipen medför i skatterätten, men att den kan resa rättsäkerhetsmässiga spörsmål.11

Då man tar ställning till legalitetsprincipens krav i ett konkret fall kan man också ge relevans åt de värden som utgör grunden för legalitetsprincipen. Legalitetstanken kan ses som en konjunktion av flere principer och motiv. Ett är rättsäkerheten med tanke på beskattningens förutsebarhet. Ett annat motiv är behovet att skydda parlamentets beskattningsmakt i kompetensfördelningen mellan lagstiftningsorgan och lagtillämpningsorgan. Det är klart att redan förutsebarhetsintresset leder till slutsatsen att analogin inte är tillåten, eller att den kan tillgripas bara med stor försiktighet. Det finns olika skäl som kan motivera användningen av analogin. Till exempel skattelagars anpassning till nya ekonomiska fenomen kan tala för analog tillämpning.

Analysen av skattebeslutens struktur kan också leda till slutsatsen att alla beslutssituationer inte är likadana med tanke på behovet att använda analogin.12

I beskattningen kan man, såsom man gör i finsk skattedoktrin, skilja mellan det sk. omfångsproblemet och det sk. periodiseringsproblemet. I det förra fallet gäller frågan skatteplikt eller skattefrihet för inkomsten eller avdragbarhet för utgiften. I detta skede av bedömningen saknas posterna periodanknytning. I det senare skedet är det fråga om det riktiga beskattningsåret. Om omfångsproblemet är avgjort positivt och posten är relevant i beskattningen, måste man lösa periodiseringsproblemet oberoende av om det finns ett utryckligt stadgande därom eller inte.

Fastän det finns en strukturell skillnad i dessa beslutssituationer, kan avgörandet beträffande periodiseringen i enstaka fall komma ekonomiskt sett ganska nära avgörandet beträffande utgiftens avdragbarhet. Sådant är fallet då man har att ta ställning till om utgiften omedelbart kan kostnadsföras eller om den måste aktiveras som en del av anskaffningsutgiften för t.ex. en byggnad och avdras genom årliga avskrivningar.

Analog tillämpning av skattelag i periodiseringsfrågor är inte en främmande tanke i finsk doktrin men attityderna i omfångsfrågor är mera diffusa och restriktiva. I Sverige har denna strukturella analys av skatterättsliga beslutssituationer kanske inte samma roll som i det skatterättsliga tänkandet i Finland men tudelningen av beslutsnivåer eller -etapper i denna mening kan ge viss hjälp vid bedömningen av analogins behov.

6 Likhetsprincipen

Likhetsprincipen har karaktären av en allmän konstitutionell princip. I många länder kommer principen till direkt uttryck i grundlagen.13 Maximen om allas likhet inför lagen har en anknytning till rättssäkerhetsprincipen och skatteförmågeprincipen. Likhetsprincipens betydelse varierar dock i olika länder. I vissa länder anses principen ställa krav på lagstiftaren medan i några länder gäller principen närmast på tillämpningsnivån. I Finland kan den konstitutionella likhetsprincipen uppfattas som en rättslig norm som också riktar sig till lagstiftaren.14 Riksdagens grundlagsutskott har dock framfört att principen inte kan föranleda strikta gränser för lagstiftarens prövning vid strävandena att få till stånd regleringar som samhällsutvecklingen för tillfället kräver.

I en rättsjämförande studie kommer man till slutsatsen att det väl finns olikheter i europeiska länder men att likhetsprincipens betydelse växer och att principen inte kan ignoreras av skattelagstiftarna.15 Detta är tydligt i synnerhet om man inkluderar den EG-rättsliga icke-diskrimineringsprincipen i likhetsprincipen. Det är uppenbart att dessa principer åtminstone står nära varandra.

Likhetsprincipen innehåller kravet på opartisk lagtillämpning. Också vid val av olika tolkningsalternativ gör likhetsprincipen sig gällande, men då ställs man inför svårigheten att avgöra vilka fall som skall betraktas som lika. Till exempel skatteförmågeaspekten kan i vissa fall verka som ett kriterium för likheten.

Konkurrensen mellan likhetsprincipen och legalitetsprincipen kommer fram på ett frapperande sätt i ett finskt rättsfall av högsta förvaltningsdomstolen (HFD1992 B 527). Frågan gällde rätten till barnavdrag. Mormodern hade försörjt barnbarnet vars egen mor inte var förmögen att sköta barnet. Lagstadgandet om rätten till barnavdrag eller rättare uttryckt dess ordalydelse omfattade inte mormodern. Det var klart att stadgandets syfte inte var att utestänga några barn eller deras försörjare från rätten till avdraget. Likhets- och skatteförmågeaspekterna förordade beviljandet av avdraget till mormodern medan legalitetsprincipen talade emot. Om man uppfattar legalitetsprincipen så att man i lagtillämpningen måste hålla sig inom ramen för en rimlig innebörd av lagtexten får man grund för att neka rätten till avdrag. Men om man betonar legalitetsprincipens motiv att skydda riksdagens beskattningsmakt och förutsebarheten i beskattningen minskar principens styrka mycket i detta konkreta fall. Det är inte överraskande att HFD röstade i målet. Med omröstning 3–2 vann meningen att mormodern hade rätt till barnavdraget.

7 Skatteförmågeprincipen

Skatteförmågeprincipen syftar till rättvis fördelning av skattebördan. Idén är att bördan fördelas i relation till skatteförmågan.16 Principen åberopas speciellt i den skattepolitiska diskussionen. Den har ingen lagfäst grund men kan induceras fram från skattesystemets, speciellt inkomstskattens systematiska uppbyggnad och motivuttalanden.

På lagtillämpningsnivå kan principen ha betydelse som tolkningshjälpmedel i enstaka fall, speciellt inom personbeskattningen. Man kan kanske säga att skatteförmågeprincipen förordar ett tolkningsalternativ som med tanke på omfångsproblemet tar i beaktande inkomstskattens karaktär som nettobeskattning (alla utgifter måste avdras) eller med tanke på periodiseringsproblemet tar i beaktande den skattskyldiges likviditet (dvs. tolkning är förenlig med realisationsprincipen).

Något paradoxalt kan man säga att skatteförmågeprincipens betydelse på lagstiftningsnivån under de sista åren har minskat vilket inte utesluter att dess betydelse i lagtillämpningen ökar. I en globaliserad värld med fri rörlighet för kapital finns det ett krympande utrymme för rättviseargumentering i skattepolitiken och skattesystemets utveckling styrs mera än tidigare av lagstiftarens antaganden om skattepåverkat beteende hos företag och kapitalägare. I konkreta tolkningssituationer har lagtillämparen inte denna restriktion i bedömningen av skatteförmågeprincipens relevans.

8 Neutralitetsprincipen

Neutralitetsprincipen innehåller tanken att den skattskyldiges val mellan olika handlingsalternativ inte borde styras av beskattningen. I en neutral beskattning har olika alternativ samma inbördes värderelation såväl före som efter skatt. Principen bygger på effektivitetskravet och antagandet att den bästa resursallokeringen uppnås om beskattningen är neutral och inte påverkar prisrelationer.

Principen har stor betydelse i skattepolitisk argumentation men den kan ha relevans också i lagtillämpningen. Inom inkomstbeskattningen har neutralitetsprincipen i vissa finska fall påverkat gränsdragningen mellan allmännyttiga samfunds skattepliktiga och skattefria verksamhet. HFD har t.ex. i målet 1999/792 ansett att ett allmännyttigt samfunds mässverksamhet var skattepliktig näringsverksamhet och motiverat utslaget med hänvisning till att mässorna ordnades i konkurrensförhållanden.

I mervärdesskatterätten har neutralitetsprincipen avsevärt större betydelse. Neutralitetskravet kommer också fram i 6. momsdirektivets inledande motiveringar. Även EG-domstolen anser att momsdirektivet skall tolkas i enlighet med neutralitetsprincipen.17 Neutralitetsprincipen har olika dimensioner inom momsen. Man kan tala t.ex. om konkurrensneutralitet och neutralitet i konsumtionsvalet.18

9 Proportionalitetsprincipen

Proportionalitetsprincipen innehåller tanken att en juridisk åtgärd med avseende på sin art och styrka skall stå i rimlig proportion till vad som står att vinna med åtgärden. Principen hör till de allmänna grundläggande rättsprinciperna. I Sverige har Christina Moëll ingående analyserat tematiken i sin bok Proportionalitetsprincipen i skatterätten (2003). Boken visar proportionalitetsprincipens mångfasetterad innebörd. Att proportionalitetsprincipen har betydelse vid såväl lagstiftningen som rättstillämpningen blir på ett övertygande sätt bevisat. Det samma gäller principens starka anknytning till EG-rätten. Förfarandelagstiftningen och sanktionslagstiftningen är de viktigaste områdena som principen påverkar.

I finsk rättspraxis finns ett utslag av HFD (1999:33) som visar att proportionalitetsprincipen kan ha en avgörande betydelse i lagtillämpningen. Fallet gällde bilskatten. I bilskattelagen anges ett antal situationer, i vilka ett tillfälligt och ringa utnyttjande av en till landet temporärt införd bil är medgivet utan att skatt behöver betalas. Fallet gällde en situation där en finsk dam, boende i Pello nära den svenska gränsen, hade en svensk vän som senare blev samboende med henne. Den svenska mannen besökte flickvännen och hade sin bil med sig. På morgonen åkte mannen i en bil tillhörande en bekant till sin arbetsplats på den svenska sidan av gränsen. Flickvännen hade sin egen bil i en reparationsverkstad och tog pojkvännens bil för att åka till sin arbetsplats på den finska sidan. Tullstationens patrull stoppade bilen och bilens ägare, pojkvännen, påfördes en bilskatt som med bred marginal överskred bilens värde. Lagens ordalydelse angående skattefritt temporärt utnyttjande omfattade inte sådan här användning. HFD konstaterade uttryckligen att tolkningen i enlighet med lagens ordalydelse ledde till skyldigheten att betala den påförda bilskatten fullt ut. Då skattepåföljden ändå inte stod i rätt proportion till utnyttjandets tillfällighet och ringa omfång upphävde HFD beskattningen. I rubriken för utslaget använder HFD beteckningen ”proportionalitetsprincipen”. I sådan här situation där en princip åsidosätter lagens ordalydelse och utgör direkt grund för utslaget får principen i själva verket prägel av en rättsnorm.

10 Kontinuitetsprincipen

Kontinuitetsprincipen innebär i främsta rummet att beskattningen skjuts upp, trots att en transaktion vidtagits. Principen kan således kategoriseras som ett undantag från en annars transaktionsbunden inkomstbeskattning. Principens viktigaste tillämpningsområden finns inom företagsomstruktureringar och koncernbeskattning. Principen har behandlats i Roger Persson Östermans doktorsavhandling Kontinuitetsprincipen i den svenska inkomstbeskattningen (1996).

Persson Österman är försiktig i sin bedömning om kontinuitetsprincipens betydelse i lagtillämpningen. Enligt honom är det ovanligt att regeringsrätten använder principiella resonemang som stöd i rättstillämpningen. Trots detta måste principargumentet anses legitimt men enligt Persson Österman är det däremot tveksamt om principen har någon större normativ styrka i skatterättstillämpningen.19

11 Tillitsprincipen

Tillitsprincipen kan kallas också förväntningsprincipen eller man kan tala om skyddet för förtroendet i beskattningen. I praktiken betyder principen närmast att den skattskyldige som handlar i god tro har rätt att lita på anvisningar som meddelats henne eller honom och på den praxis som myndigheten tidigare följt. I Finland har Lauri Soikkeli utgivit en doktorsavhandling om ämnet.20

Principen utvecklades i Finland genom rättpraxis. Ett viktigt avgörande var målet HFD 1997/2826.21 Utslaget gällde ett sk. miniaktiebolag som en pensionerad jurist hade grundat och till vilket han kanaliserade sina arvoden. Frågan var om möjligheten till genomsyn, dvs. om man kunde åsidosätta aktiebolaget vid beskattningen och beskatta juristen direkt för arvoden. Motiveringarna i utslaget visar att de vanligen tillämpade kriterierna för genomsyn i själva verket ansågs föreligga men aktiebolaget godkändes ändå därför att det hade blivit accepterat vid tidigare taxeringar. Tanken var att skattemyndigheten i sådana här fall kan ändra behandlingen för framtiden t.ex. genom att meddela den skattskyldige att skattebehandlingen kommer att ändras men att en sådan ändring av skattemyndighetens ståndpunkt inte är tillåten för det avslutade beskattningsåret.

I samband med olika åtgärder att befrämja rättsäkerheten särskilt med tanke på småföretag infördes ett speciellt lagstadgande om tillitsprincipen. Stadgandet (26.2 § lagen om beskattningförfarande) lyder såhär:

”Om ett ärende lämnar rum för tolkning eller är oklart och den skattskyldige i god tro har handlat i enlighet med myndighetens praxis eller anvisningar, kan ärendet till denna del avgöras till den skattskyldiges fördel, om inte särskilda skäl föranleder annat.”

Utvecklingen i Finland ger en intressant bild av tillkomstprocessen av en skatterättslig princip. Först tog man i skattemål i betraktande vissa rättsäkerhetsaspekter, sedan började man i dessa sammanhang använda begreppen ”skyddet för förtroende” eller ”tillitsprincipen” och följande etapp var att stödet för principen i systemet förstärktes med ett direkt lagstadgande. Detta är till sin karaktär inte en preciserad norm utan mera ett incitament för tillämparen av skattelag att beakta den skattskyldiges intresse av förutsebarhet vid beskattningen. Det är också klart att lagstadgandet inte uttömmande visar det område där tillistprincipen har relevans.

12 Principkonkurrens

Rättsprinciper kan konkurrera med varandra. Det kan t.ex. vara fråga om en kollision mellan legalitetsprincipen och likhetsprincipen, såsom var fallet i HFD:s utslag gällande mormoderns rätt till barnavdrag. I bilskattefallet (HFD 1999:33) kolliderade legalitetsprincipen och proportionalitetsprincipen. Vid tillämpningen av tillitsprincipen tillkommer oftast en spänning mellan skyddet för förtroende å ena sidan och legalitetsprincipen och likhetsprincipen (relation till andra skattskyldiga) å andra sidan.

Då principer kolliderar i en lagtolkningssituation skall de stridiga principernas relativa vikter avvägas mot varandra. Även om man ger företräde för den tyngre eller tyngsta principen betyder detta inte att de lättare principerna helt saknar relevans i det konkreta fallet. I avvägningen av stridiga principer förekommer det säkert skillnader mellan beslutsfattande personer. Skillnader kan åtminstone delvis förklaras med olika uppfattningar i rättskälleläran. Om man har ett starkt legalistiskt synsätt och betonar ordalydelsens betydelse får legalitetsprincipen en central roll och utrymmet att beakta andra principer i avvägningen blir trängre.

13 En rationell funktion

Roger Persson Österman konstaterar att den tolkning som sker i svensk skatterättstillämpning måste beskrivas som formellt regelorienterad. Principernas roll i lagtillämpningen beskriver han på följande sätt: ”I de fall lagregler är oklara och inga förarbetsuttalanden finns förefaller emellertid plats finnas för rättspolitiska överväganden i rättstillämpningen. För att en princip som kontinuitetsprincipen skall kunna få genomslag i rättstillämpningen måste dock de skäl som bär upp principen vara övertygande. Det är inte principen som sådan som har någon normativ kraft utan de skäl som bär upp principen.” Han tillägger att kontinuitetsprincipen måste kunna härledas från någon auktoritativ källa för att den skall kunna tillämpas som supplementär tolkningsnorm.22

Beskrivningen är träffande och gjord med tillbörlig försiktighet. Med mindre försiktighet vågar man påstå att principernas betydelse har ökat i lagtillämpningen under de sista åren. Detta verkar vara fallet åtminstone i Finland där HFD inte enbart har beaktat principer utan också har utvecklat dem. Det finns avgöranden i vilka en princip fungerar som ett självständigt beslutskriterium och inte bara indirekt inverkar på lagtillämpningen.

Principer bidrar också i skatterätten till att den rättsliga argumentationen blir mera rationell och till att systemet stärks genom att bli mera sammanhängande.23 Skatterättens regelsystem är i jämförelse med de flesta rättsområden mycket omfattande och komplicerat. Skattereglerna ändras också i snabb takt. Behovet att använda principer som sammanhållande faktor i argumenteringen inom skatterätten är stort och blir med ökad komplexitet hela tiden större. Principer är rationella hjälpmedel till att skapa och upprätthålla konsekventa och klara linjer vid tolkningen av skattelagstiftningen.

Kari S. Tikka

Kari S. Tikka är professor i finansrätt vid Helsingfors universitet.