Rättsfall

Domskäl och domslut

1. Domen gäller stiftelsen Martinskolans eventuella frikallelse från skattskyldighet enligt bestämmelserna i den s.k. katalogen i 7 § 4 mom. SIL (numera 6 kap. 16 § IL) respektive bestämmelserna för allmännyttiga stiftelser i 7 § 6 mom. SIL (numera 6 kap. 3 – 6 §§ IL) vid 1998 års taxering. När nedan de aktuella lagrummen i SIL behandlas, skriver jag i presens för att markera att innehållet i bestämmelserna alltjämt gäller om än med annan paragrafbeteckning och redigerad lydelse i IL.

2. Stiftelsen Martinskolan bedrev verksamhet dels i form av förskola och fritidshem, dels i form av grundskola och gymnasieskola. Båda verksamhetstyperna ingår i den krets som räknas som allmännyttiga ändamål och kan berättiga till undantag från inkomstskattskyldigheten. Problemet i målet var att verksamhetstyperna anges som grunder för undantag inte i en bestämmelse utan i två olika lagbestämmelser. Enligt 7 § 4 mom. SIL är den som bedriver allmänt undervisningsverk frikallad från skattskyldighet för all inkomst utom fastighetsinkomst. Enligt 7 § 6 mom. SIL är stiftelse som bedriver bl.a. vård och uppfostran av barn frikallad från skattskyldighet för all inkomst utom rörelse- och fastighetsinkomst.

För att undantag från skattskyldighet skall föreligga enligt respektive lagrum måste respektive allmännyttig verksamhet ha en viss minsta omfattning. Enligt 7 § 6 mom. krävs att annan verksamhet än den allmännyttiga verksamheten endast får bedrivas i ringa omfattning. Bestämmelsen i 7 § 4 mom. om allmänt undervisningsverk saknar en sådan uttrycklig regel, men i praxis – RÅ 1997 ref. 64 – har den ändå ansetts ha samma innebörd som regeln i 7 § 6 mom.

3. Regeringsrätten gjorde den bedömningen att till verksamhet som kan hänföras till allmänt undervisningsverk enligt 7 § 4 mom. hör Martinskolans verksamhet i form av grundskola, gymnasium och läkepedagogisk verksamhet. Det för stiftelsen relevanta allmännyttiga ändamålet i 7 § 6 mom. är att främja vård och uppfostran av barn. Regeringsrätten uttalar sig inte i domen om Martinskolans övriga verksamhet är av denna karaktär, men så torde vara fallet. Stiftelsens verksamheter är i så fall alla av allmännyttig karaktär. Problemet är dock att skolverksamheten är kvalificerad enligt 7 § 4 mom. men inte enligt 7 § 6 mom. och på omvänt sätt gäller att vård- och uppfostringsverksamheten är kvalificerad enligt 7 § 6 mom. men inte enligt 7 § 4 mom.

Regeringsrättens bedömning blev att skattebefrielse inte kunde erhållas vare sig enligt bestämmelsen om allmänt undervisningsverk – eftersom vård- och uppfostringsverksamheten gjorde att skolverksamheten inte var tillräckligt omfattande – eller enligt bestämmelsen om vård- och uppfostringsverksamhet – eftersom skolverksamheten gjorde att vård- och uppfostringsverksamheten inte var tillräckligt omfattande.

Vad kan diskuteras i domen?

4. Domen ger resultat som strider mot lagstiftningens syfte. Om alla de verksamheter en stiftelse bedriver är kvalificerat allmännyttiga bör frikallelse från skattskyldighet erhållas.1 Denna uppfattning torde även Regeringsrätten i princip dela eftersom man uttalar i domen att effekterna av domslutet ”i vissa fall kan stå i mindre god överensstämmelse med de grundläggande motiven bakom de aktuella reglerna”. Detta ansågs dock ”med hänsyn till lagtextens utformning inte” kunna ”påverka bedömningen”.

Det som kan diskuteras i rättstillämpningshänseende är följande:

a) Hur klart är det att en objektiv lagtolkning leder till Regeringsrättens domslut?

b) Om detta är klart, kan denna lagtolkning modifieras/sättas åt sidan med hänsyn till ändamålsskäl och hur starka kan ändamålsskälen anses vara i detta fall?

Dessa frågor skall diskuteras nedan och därefter skall diskuteras varför domen motiverar snara förändringar av lagstiftningen.

En objektiv lagtolkning

5. Den första lagtolkningsfrågan som kan diskuteras är innebörden och omfattningen av begreppet allmänt undervisningsverk. Begreppet har ingen bestämd innebörd.2 Det är inte ett begrepp som hämtar sin definition från annan lagstiftning och det är även språkligt vagt. Undervisning kan uppfattas på många olika sätt och det kan räcka med att hänvisa till de enligt min mening pressade definitioner som gavs det närliggande begreppet utbildning när det infördes som undantagsrekvisit i Mervärdeskattelagen.3

I 1997 års dom gavs begreppet allmänt undervisningsverk, baserat på skatterättsliga ändamålsskäl, en snäv innebörd. Det angavs omfatta ”subjekt som i anstaltsmässiga former driver skolverksamhet utan vinstsyfte”. I 2004 års dom preciseras detta till ”vad som motsvarar det offentliga skolväsendet för barn och ungdom”.

Dessa definitioner är även utan skatterättsliga ändamålsöverväganden, rimliga. Latituden för rimliga resultat bör dock vara betydande. Om ändamålsöverväganden i 2004 års situation kunde ha motiverat en bredare definition diskuteras nedan i punkt 8.

6. Regeringsrätten tolkar både 7 § 4 och 6 mom. så att annan verksamhet än den i respektive lagrum angivna kvalificerade verksamheten bara får vara av ringa omfattning. Vad gäller 7 § 6 mom. anges det direkt i lagtexten, fjärde st., att ”verksamheten endast i ringa omfattning” får främja ändamål av annan art” än den kvalificerade.4 Lagtexten ger knappast möjlighet till en annan tolkning än Regeringsrättens.

Vad gäller 7 § 4 mom. finns inte någon motsvarande bestämmelse, och inte heller någon hänvisning till 7 § 6 mom. fjärde st. Sistnämnda omständighet vore kanske värd en kommentar, eftersom hänvisningar sker från 7 § 4 mom. till 7 § 6 mom. tredje (bedömning enligt faktisk verksamhet) och femte (fullföljdskravet) st. Regeringsrätten har dock inte kommenterat förhållandet vare sig i den här domen eller i en tidigare dom – RÅ 1997 ref. 64 – där frågan var relevant.

I RÅ 1997 ref. 64 har Regeringsrätten utförligt diskuterat innebörden i begreppet allmänt undervisningsverk. Denna bedömning ansluter sig Regeringsrätten till i 2004 års dom utan ytterligare övervägande.5 I 1997 års domskäl angav Regeringsrätten bl.a. följande:

”En rimlig avvägning synes vara att tolka begreppet allmänt undervisningsverk så att det aktuella subjektets verksamhet inte behöver bestå uteslutande av den kvalificerade skolverksamheten men att den ändå skall helt domineras av denna. Detta kan också uttryckas så att subjektets samlade verksamhet endast i ringa omfattning bör få avse rörelse som bedrivs vid sidan av skolverksamheten (jfr Hagstedt, Om beskattning av stiftelser, s. 301 ff., angående tillämpningen av nyssnämnda huvudsaklighetsrekvisit i 7 § 6 mom. fjärde stycket SIL) eller omvänt så att den samlade verksamheten ”uteslutande eller så gott som uteslutande” skall avse skolverksamheten (jfr SOU 1997:2 del I s. 42 och del II s. 65).”

Regeringsrättens avvägning görs efter utförliga överväganden av skäl och konsekvenser av regelutformningen. Jag anser att ställningstagandet i huvudsak grundar sig på skatterättsliga ändamålsöverväganden. Den objektiva språkliga innebörden av regeln diskuteras däremot inte. Möjligen kan man mellan raderna läsa att Regeringsrätten skulle kunna anse att står det ”allmänt undervisningsverk” då är det detta och inget annat som man skall ägna sig åt. Själv anser jag att en språklig bedömning bör ge ett annat resultat. Låt säga att en stiftelse till 70 % bedriver ett allmänt undervisningsverk och till 30 % ägnar sig åt annan verksamhet. Om bedömningen är binär (allmänt undervisningsverk eller något annat) och utan skatterättsliga ändamålsöverväganden bör stiftelsen klassificeras efter sin övervägande verksamhet.

Den anförda synpunkten torde dock inte ha varit, om den över huvud taget övervägdes, ett tillräckligt skäl för Regeringsrätten att i 2004 års dom gå ifrån bedömningen i 1997 års dom.

7. Regeringsrätten fann således att tillämpade var för sig kunde kraven för frikallelse från skattskyldighet i 7 § 4 mom. respektive 7 § 6 mom. SIL inte anses uppfyllda. Regeringsrätten fann vidare att lagrummen inte kan tillämpas kombinerat. Regeringsrätten anförde därvid att frikallelsen hade olika omfattning enligt bestämmelserna och att en kombination skulle kräva att stiftelsen ”skulle kunna anses delvis utgöra” ett allmänt undervisningsverk.

Vid en objektiv tolkning av de aktuella lagrummen är det nog svårt att finna en tolkning som innebär att lagrummen kan tillämpas kombinerat.

Ändamålssynpunkter

8. Ovanstående synpunkter gäller vid en objektiv tolkning av bestämmelserna. Nästa fråga är om en sådan lagtolkning skulle kunna ha modifierats/satts åt sidan med hänsyn till ändamålsskäl?

Såsom angavs i punkt 4 ovan ansåg Regeringsrätten att den ovan angivna tillämpningen av reglerna ”i vissa fall kan stå i mindre god överensstämmelse med de grundläggande motiven bakom de aktuella reglerna”, men att ”med hänsyn till lagtextens utformning” detta inte kunde påverka bedömningen.

Jag känner mig tvungen att dela denna slutsats. Min allmänna inställning, som här inte kan utvecklas närmare, är att domstolar inte bör frångå en klar innebörd av lagtexten. I detta fall kunde begreppet allmänt undervisningsverk ha medgett en öppning; se punkt 5. Begreppet är vagt och det skulle ha kunnat getts en vidare innebörd utan att den kunde sägas stå i strid med lagtexten, men möjligen i strid med förarbetena. 1997 års dom innebar dock enligt gängse hänsyn till tidigare avgöranden begränsningar av möjligheterna att i 2004 års dom göra en vidare tolkning.

Även i fråga om vilka krav på undervisningsverksamhetens relativa omfattning som ligger i begreppet allmänt undervisningsverk fanns en latitud för tillämpningen. Återigen torde det dock ha varit svårt att 2004 frångå den bedömning som Regeringsrätten gjorde 1997. Som en allmän synpunkt på Regeringsrättens rättstillämpning visar dock 1997 års dom att skatterättsliga ändamålsskäl tillmätts så stor betydelse att man där kunde frångå den, enligt min bedömning, mest rimliga objektiva innebörden av lagtextens begrepp allmänt undervisningsverk. I 2004 års dom anses däremot ändamålsskäl inte kunna få ge det resultatet. Lagtexten gav dock, med 1997 års tillämpning av denna, betydligt mindre tolkningsutrymme för Regeringsrätten 2004 än 1997.

Slutsatser

9. Den allmänna slutsatsen av domen är att stiftelser och ideella föreningar som är katalogsubjekt – 7 kap. 16–17 §§ IL – bör vara uppmärksamma på att bedriva annan verksamhet även om den är allmännyttig enligt 7 kap. 4 eller 8 §§. Såsom i Martinskolans fall torde det krävas att endera av verksamheterna utgör 90–95 % av den totala verksamheten.6 I de fall en bestämd person anges i lagtexten – 17 § – såsom Alva och Gunnar Myrdals stiftelse så torde dock inte skattebefrielsen påverkas av verksamhetsinriktningen. Subjekten i 16 § är dock i många, men inte alla, fall definierade genom sin verksamhet och bedömningen kan då bli likartad med den för allmänna undervisningsverk. Bestämmelsen i 18 § mot slutet torde ta sikte på dessa subjekt.

Slutligen får inte glömmas att fullföljdskravet i 7 kap. 6 § gäller även sådana katalogsubjekt som är stiftelser. Vid bedömningen av om fullföljden är tillräcklig bör man enligt min mening få beakta såväl katalogverksamhet som allmännyttig verksamhet enligt 6 §.7 Lagtexten lägger nämligen åtminstone inte hinder i vägen för en vettig rättstillämpning.

10. Slutsatsen av domen är följande. Regeringsrättens bedömning har fog för sig om man anser att försiktighet skall iakttas vid frångående av lagtextens objektiva innebörd samt att tidigare Regeringsrättsavgörande skall respekteras. Det finns därför knappast anledning att tro att rättsläget skulle ändras om ytterligare ett fall underställdes Regeringsrättens avgörande.

Utgången av fallet är dock inte rättspolitiskt rimlig. Lagstiftningen är gammal och i lagstiftningsarbetet kunde man knappast förutse alla varianter av verksamheter som finns idag. Lagreglerna om ändamålskrav har i några fall av Regeringsrätten ansetts medge en oväntat flexibel anpassning till utvecklingen – innebörden av undervisning eller utbildning med avseende på stipendier till yrkesverksamma. I de flesta fall medger eller tolkas lagtexten dock så att sådana anpassningar inte är möjliga.

Ändamålskraven är således inte välutformade vad gäller objektet för verksamheten. Även sättet för att uppnå ändamålen har i några fall en ologisk utformning. Det gäller främst undervisningsverksamhet. Ett bedrivande av sådan ryms inte inom ändamålskraven i 4 § som endast anger lämnande av bidrag till undervisning. Sannolikt ansågs det tillräckligt eftersom därutöver allmänt undervisningsverk stod i katalogen. Som de diskuterade domarna visar är det dock inte fallet och regleringen får oavsedda godtyckliga effekter.

Roger Persson Österman

Peter Melz är professor i finansrätt vid Stockholms universitet.