I SkatteNytt nr 1–2/2004 finns på sid 60–61 några kommentarer inom området för rubriken, skrivna av skattejuristen Johan Gefvert vid Länsförsäkringar Liv, Stab Juridik.

Kommentarerna föranleddes av de stoppregler som sedan den 26 september 2003 skatterättsligt gäller vid överföring av ansvar för pension, vars främsta syfte, med de motiv Gefvert anger, är att eliminera de skattemässiga incitamenten för de s.k. Europapensionsuppläggen. Gefvert skriver att hans redogörelse är ”lapidarisk”. Denna artikel syftar till att mera detaljerat beskriva regelverket och då inte bara till den del det påverkats av stoppreglerna. De berör ju enbart en del av fallen med överföring av ansvar för pension och då uteslutande skatterättsligt.

1 Civilrätten

En utfästelse om pension representerar ju en fordringsrätt för den pensionsberättigade. Vid överföring mellan två företag av ansvar för utfäst pension är det därför fråga om ett gäldenärsbyte som måste hanteras enligt reglerna härför. Som så ofta i andra sammanhang gäller även här att de civilrättsliga reglerna ligger till grund för de skatterättsliga. En genomgång av civilrätten kring gäldenärsbyte för pensionsansvar och närliggande frågor är därför ett nödvändigt avstamp för den skatterättsliga genomgången längre fram.

Finns pensionsstiftelse är den enbart en pant och ansvarar inte för utfäst pension (1 § st 2, 12 §, 13 § tryggandelagen, TrL).1

Civilrättsligt är gäldenärsbyte för pensionsansvar reglerat i 23 § TrL, som handlar om övergång till följd av övergång av näringsverksamhet mellan arbetsgivare och hur de pensionsberättigades rätt skall tas till vara om företag fusioneras. Det skall i förstnämnda fallet noteras att regleringen kan tillämpas inte bara när ett företags hela näringsverksamhet övergår utan, enligt departementschefens uttalande på sid 167 i propositionen till TrL (prop 1967:83), också om särskild gren av näringsverksamheten övergår.

Regler om överflyttning av pensionsstiftelse som tryggar pensionsansvar, som övergår mellan två företag, finns i 24 § TrL.

Vidare finns det i 26 § TrL reglerat hur och under vilka förutsättningar kapital motsvarande värdet av en anställds pensionsrätt kan föras mellan arbetsgivares ”fack” i en för flera arbetsgivare gemensam pensionsstiftelse, till följd av att den anställde tagit tjänst hos (lagförarbetena säger ”övergår” och ”flyttar till”) den som övertar ansvaret för hans pension. Därutöver finns det i TrL bara ytterligare en bestämmelse med regler för situationen att pensionsansvar överflyttats, nämligen 14 § st 4 TrL som ger möjlighet till gottgörelse ur pensionsstiftelses överskott för ersättning enligt 7 § lagen 2002:125, som en arbetsgivare utgivit för värdet av en pensionsförpliktelse som överförts till Europeiska gemenskaperna. I övrigt är övergång av pensionsansvar utan att näringsverksamhet övergår inte lagreglerad, men i RÅ 1997 ref 30 II (det s.k. Västerviksmålet) uttalade regeringsrätten att enligt allmänna rättsgrundsatser kan pensionsansvar övergå också i andra situationer.

Till skillnad från RÅ 1997 ref 30 II var det samtidigt avgjorda RÅ 1997 ref 30 I ett rent civilrättsligt avgörande. I ref 30 I var det fråga om överföring av åtaganden inom ITP-planen (Industrins och handelns tilläggspension för tjänstemän) enligt dess system för skuldföring i företags balansräkning, det s.k. FPG/PRI-systemet, från dotterbolag till moderbolag inom en koncern. FPG (Försäkringsbolaget Pensionsgaranti), i vilket FPG/PRI-pensionsåtaganden undantagslöst måste vara kreditförsäkrade,2 hade förklarat, att något hinder för dem att låta moderbolaget överta kreditförsäkringen inte fanns. Enligt 23 § TrL kan länsstyrelsen i ett sådant och andra fall när övertagaren bedöms god för pensionerna, medge överflyttning utan hörande av de pensionsberättigade, men enligt länsstyrelsen i det aktuella länet (dåvarande Kristianstads län) enbart när verksamhet övergått. Det hade inte skett och länsstyrelsen ansåg sig då inte äga rätt att medge överflyttning. Såväl kammarrätten (dåförtiden första besvärsinstans) i Göteborg som regeringsrätten instämde; regeringsrätten med det redan nämnda tillägget att ansvaret för pension civilrättsligt ändå kan övergå om den pensionsberättigade medger det. Med pensionsreskontror med ett stort antal pensionsberättigade, vilket är det normala i FPG/PRI-fallen, är det förstås ogörligt att få kontakt med och medgivanden från alla och eftersom berörda företag sällan är intresserade av dellösningar, måste – när verksamhet inte övergått – resultatet normalt bli att gällande pensionsansvar ligger kvar eller att pensionsåtagandena löses in i försäkring (i Alecta i fråga om åtaganden inom ITP enligt FPG/PRI-systemet). Ofta ger köp av försäkring dock skatteeffekter, om än sällan vid sådan kontotryggad pension som avser FPG/PRI-systemet. Numera är betydande negativ resultatpåverkan dock regel vid inlösen, även av FPG/PRI-åtaganden.

I fallet att näringsverksamheten eller särskild gren därav övergått mellan två företag har länsstyrelsen sålunda möjlighet att för lagligt bindande verkan samtycka till att ansvar för pension övergår dem emellan. Övergår inte näringsverksamhet har länsstyrelsen inte den möjligheten, såvitt jag förstår inte ens i fallet att anställning övergår till arbetsgivare med ”fack” i gemensam pensionsstiftelse, inte att förväxla med att länsstyrelsen måste kopplas in för att ge tillstånd till överföring av kapital mellan ”facken” om så önskas.3 Jag grundar min uppfattning dels på att lagtexten i 26 § TrL, som reglerar kapitalöverföringen, inte anger särregler för gäldenärsbyte i förevarande situation, dels på ett referat ur SOU 1964:41 nederst på sid 174 f i prop 1967:83 ur SOU 1964:41 beträffande paragrafen ifråga, som bl.a. talar om krav på pensionsborgenärs samtycke, vilket departementschefen, såvitt jag kan bedöma, instämt i. Inte heller i fallet att anställning övergått till Europeiska gemenskaperna äger länsstyrelsen medge att ansvar för pensionsrätt överförs.

I de fall överföring sker i strid med dessa regler har, uttalade regeringsrätten i RÅ 1997 ref 30 II, ansvaret inte övergått och ingen upplösning av erforderlig kontoavsättning får ske. Detta förbud stadgas i 7 § TrL, varvid även pensionsåtaganden som redovisats utanför TrL:s regelverk och i många fall bara noterats som ansvarsförbindelse, måste beaktas i de fall de ingår i arbetsgivarens pensionsreserv enligt 6 § TrL och inte utesluts av lagens 5 § (viss s.k. huvuddelägarpension utanför allmän pensionsplan enligt 4 §) eller avser villkorad (”antastbar”) pensionsrätt (se 2.2). Om minskning i strid med 7 § sker uppsåtligen eller av grov oaktsamhet stadgar 8 § TrL böter.

Om näringsverksamhet övergått kan, om också ansvaret för de pensioner som omfattas av en pensionsstiftelses ändamål övergår enligt ovan, stiftelsen överflyttas enligt bestämmelserna i tidigare nämnda 24 § TrL. Även nybildning av en pensionsstiftelse genom delning av en tidigare, kan tänkas i ett sådant fall efter ansökan hos länsstyrelsen om permutation.

Saknar lagligt stöd gör emellertid enligt min mening ett förfarande som innebär att en pensionsstiftelse utger ersättning för att kompensera ett företag för att det betalat vederlag till ett annat för att det övertagit pensionsansvar. Undantaget enligt är 14 § st 4 TrL fallet att pensionsansvar enligt 7 § lagen 2002:125 övergått till Europeiska gemenskaperna, samtidigt som undantaget indirekt bekräftar att pensionsstiftelse i övriga fall inte får lämna ersättning för vederlagskostnader. För om vederlagskostnad rent allmänt innefattats i gottgörelsereglerna i 14–15 §§ TrL hade ju 14 § 4 st, som tillkom 2002, inte behövt tillskapas. F.ö. är det även i övrigt svårt att se att vederlagskostnad skulle kunna grunda rätt till gottgörelse ur en pensionsstiftelse, eftersom ersättning till ett annat företag för att detta tar över ett pensionsansvar ju inte innebär att någon utgift av pensioneringsart uppkommit. Uttag ur pensionsstiftelse för vederlag innebär läckage ur stiftelsen och att medlen riskerar att komma att användas till annat än för ändamål som den bestämts för.

I sammanhanget kan också påpekas att, med ett undantag, inte heller uttag ur pensionsstiftelse för redovisning av pensionsansvar på ”konto” enligt TrL torde vara tillåtet4, inte ens om åtagandena är kreditförsäkrade.5 Det undantag som finns sammanhänger med äldre förhållanden som man inte ville rubba vid TrL:s tillkomst och ger enligt 14 § st 2 TrL arbetsgivare rätt att ur överskott i pensionsstiftelse som inte tryggar åtaganden enligt allmän pensionsplan, gottgöra sig ur stiftelsen för vad som enligt allmän pensionsplan (se definition i 4 § TrL), redovisats på ”konto”. En förutsättning är förstås att stiftelsen i sin ändamålskrets täcker in de personer för vars planpensionsåtaganden avsättning på ”konto” gjorts.

Därav följer att stiftelse, som tryggar pension enligt allmän pensionsplan, inte tör kunna utge medel för arbetsgivarens ökning av avsättning på ”konto”. Det skatterättsliga klartecknet i 28 kap 17 § IL, med hänvisning till 28 kap 14 § IL, till ändrat tryggande till ”konto” är i denna situation då principiellt en nullitet. Detta motsägs visserligen av ett förhandsbesked 2001-10-11 (ej överklagat), men i sin civilrättsliga utgångspunkt torde skatterättsnämnden ha varit bunden av ett medgivande av länsstyrelsen, fastän det enligt min mening var oförenligt med TrL. Sålunda torde PRI-pensioner, för vilka kreditförsäkring i FPG alltid finns (se ovan), som kompletterats med säkerställande genom pensionsstiftelses förmögenhet, inte genom uttag från stiftelsen senare kunna återgå till att vara säkerställda enbart genom kreditförsäkring.

Undantagsvis kan övergång från stiftelse till ”konto” enligt 28 kap 17 § IL dock vara möjlig, nämligen då regeringen (justitiedepartementet) jämlikt 22 § st 2 TrL medger upplösning av en pensionsstiftelse som inte tryggar pension enligt allmän pensionsplan mot att kreditförsäkring nytecknas för att ersätta säkerställandet genom pensionsstiftelsen och det fortsatta tryggandet sker på ”konto”. Detta har medgivits i ett antal fall, såvitt jag vet senast i ett beslut den 10 mars 1988.

Ingående i det genom dir 2004:99 aviserade arbetet med att ta fram förslag till reviderade skatteregler för pensionskostnader har utredaren Barbro Palmerlund fått i uppdrag att överväga behovet av och föreslå klarlägganden och förändringar i ett antal av de ovan berörda regelkomplexen. Uppdraget skall redovisas senast den 1 december 2006.

En del av de pensionsstiftelser som bildats före den 1 mars 1968 bär dock pensionsansvar, s.k. beredandestiftelser.

Intjänande av pensionsrätt i PRI-systemet kan inte uppkomma förrän FPG beviljat kreditförsäkring och säger företaget eller FPG sedan upp försäkringen har företaget att motsvarande sitt PRI-pensionsansvar köpa pensionsförsäkringar i Alecta (f d Försäkringsbolaget SPP) med FPG som yttersta garant för att så sker.

I sammanhanget kan nämnas att det förstås inte heller är möjligt för en arbetsgivares pensionsstiftelse eller för ett ”fack” för en arbetsgivare i en för flera arbetsgivare gemensam pensionsstiftelse, att ta emot medel från en annan arbetsgivare – inom eller utom koncern – och genom stiftelsen eller ”facket” trygga pension för en anställd hos denne. Det torde ibland förekomma genom att en person övergår i annan anställning – inom eller utom koncern – och den nya arbetsgivaren betalar in till den tidigare arbetsgivarens stiftelse eller ”fack” för tryggande av ny pensionsrätt som personen tjänar in hos sin nya arbetsgivare. En sådan överföring måste anses som ett resultat av en rättsvillfarelse och lämnas tillbaka till den arbetsgivare varifrån inbetalningen kom. Därmed är den ingen kostnad för arbetsgivaren, kan inte ge avdrag och utlöser heller ingen löneskatt. Den nya arbetsgivaren måste få ett eget ”fack” öppnat åt sig i pensionsstiftelsen om pensionen skall tryggas i den. En pensionsstiftelse och ett ”fack” i en gemensam pensionsstiftelse får inte heller utge gottgörelse till en arbetsgivare som stiftelsen eller ”facket” inte är knuten till.

Som bl.a. framgår av 7 § st 2 TrL täcks arbetsgivares pensionsansvar primärt av pensionsstiftelse.

”Tryggande” på ”konto” enligt 5–8 a §§ TrL kan göras utan vare sig kreditförsäkring eller annat säkerställande. För pension utfäst efter 1975 har skatterätten dock sådana kompletterande krav.

2 Skatterätten

2.1 Begreppet direktpension

All tjänstepension som inte tryggats genom tjänstepensionsförsäkring är pension direkt från företaget, direktpension. I sådan pension inbegrips alltså även pension som tryggats genom pensionsstiftelses förmögenhet – pensionsstiftelse är i princip en pant och får normalt inte betala ut pension – eller genom avsättning på delpost enligt 8 a § TrL (”konto”) under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser enligt årsredovisningslagarna från 1995, däri även pension enligt ITP-planens s.k. FPG/PRI-system. Som även Gefverts artikel förmedlar har försäkringsbranschen emellertid kidnappat begreppet direktpension och satt likhetstecken mellan det och pension som är säkerställd med panträtt i företagsägd kapitalförsäkring. Det är olyckligt och ökar förvirringen inom ett redan komplext område. Att restaurera begreppet direktpension är därför angeläget.

2.2 Något om sambanden mellan TrL och skatterätten

Första villkoret för avdrag för reservering för framtida utbetalning av direktpension är att TrL:s regelverk följts. Av skäl som sammanhänger med att skatterätten före 1976 inte angav några kvantitativa begränsningar för att trygga pension och den innan dess inte heller hade krav på kreditförsäkring, förbjuder TrL, och därmed också skatterätten, redovisning på ”konto” av pension – förutom pension enligt faktisk allmän pensionsplan, i praktiken FPG/PRI-systemet inom ITP – som fåmansföretag utfäst till person som tillsammans med föräldrar, far- och morföräldrar, make, avkomling och avkomlings make (närståendekretsen i 5 § st 2 TrL) innehar mer än 50 procent av röstetalet i företaget, till den del den utfästs och intjänats efter att det aktuella förhållandet med s.k. bestämmande inflytande inträtt. I vidare mån än faktisk allmän pensionsplan är kontometoden heller inte, utan dispens från regeringen, öppen för andra företagsformer än aktiebolag, ömsesidigt försäkringsbolag, ekonomisk förening och sparbank. Ytterligare gäller att TrL inte i någon tryggandeform accepterar reservering för efter den 31 december 1966 utfäst s.k. antastbar pension, dvs. för pensionslöfte som faller om den pensionsberättigade lämnar sin tjänst före starttidpunkten för den utfästa pensionen, och som antastbart måste rimligen också pensionslöfte räknas, som faller vid avgång innan annan tidpunkt som bestämts för bortfall av villkor passerats.

Sedan kvantitativa avdragsbegränsningar och krav vid kontometoden på kreditförsäkring eller statlig eller kommunal borgen införts att gälla fr.o.m. 1976, borde TrL:s skatterättsligt föranledda begränsningar sedan länge ha rensats ut. Den omständigheten att de före 1976 gällande skattereglerna genom lagen 1975:1347 i stor utsträckning ännu gäller för tryggande av pensionsavtal som ingåtts före 1976 bör inte hindra.

Men hela tiden har alltså alla åtaganden, vars redovisning på ”konto” inte hindras av de i det nästföregående stycket relaterade spärrarna, kunnat redovisas där, och detta alldeles oavsett avdragsregler och kreditförsäkring. Även skuld för åtaganden som säkerställts med panträtt i företagsägda kapitalförsäkringar kan sålunda många gånger redovisas på ”konto” och det kan under samma förutsättningar också kreditförsäkrade åtaganden som är för stora för att kunna berättiga till avdragsgillt tryggande och åtaganden som inte är säkerställda.

På en del håll har skattemyndigheten t o m gjort gällande att pension som redovisats som skuld i balansräkning men på annat sätt än inom delposten enligt 8 a § TrL under kontot Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser (”konto”), ändå skall hänföras dit i de fall TrL inte hindrar att redovisningen kunnat ske inom den nämnda delposten och detta trots att redovisning utanför den delposten aldrig berättigar till avdrag. Det som drivit skattemyndigheterna är att redovisning enligt TrL, till skillnad från annan skuldredovisning, utlöser särskild löneskatt på pensionskostnader, SLP.

Skattemyndigheterna har alltså menat att TrL inte medger att pensionsskuld, som inte redovisas som ansvarsförbindelse utan tas upp i balansräkningen, redovisas utanför TrL om den får redovisas enligt TrL. Ett av skatteverket överklagat förhandsbesked i frågan, som jag var ombud i, har dock den 23 juni i år (mål nr 2798-03) avgjorts till skatteverkets nackdel.

Men ändå vill jag säga, att ett företag med god likviditet knappast har någon nackdel av att redovisa pensionsskuld inom TrL och därmed tidigarelägga SLP. Också löneskatt som betalas på pensionsavsättning som gjorts utan avdrag är ju avdragsgill och, vilket belyses i kammarrättens i Stockholm dom 2002-12-05 i mål nr 1779-2001 m.fl., ett företag kan ju årligen tillgodogöra sig ”ränteavdragsposten” h) i det s.k. löneskatteschemat även på sådan avsättning enligt TrL, som gjorts utan avdrag. Sådant ränteavdrag ges inte vid annan redovisning, men god redovisningssed torde ändå kräva, att skulden ökas med beräknad framtida löneskatt – utan avdragsrätt, som regeringsrätten slog fast i den nämnda domen 23 juni, där även den frågan var uppe.

Beräknad på – med hänsyn till skatteavdraget – 72 procent av löneskattekostnaden kan man räkna ut, att avdragsposten h) innebär, att staten betalar en årlig ränta på 118 procent av statslåneräntan för närmast föregående år på detta nettoutlägg, vilket väl kan motivera en redovisning enligt TrL och därmed förskottering av löneskatt. Avkastningsskatt tas naturligen inte ut på avsättningar som byggts upp utan avdrag.

2.3 Bakgrund till skattereglerna vid överflyttning av pensionsansvar

Förutom det intresse de i 2.2 berörda frågorna förhoppningsvis har redan i sig själva, bidrar de till analysen av den skatterättsliga behandlingen av överflyttning av pensionsansvar. Det är nämligen viktigt att hålla spörsmålen om ersättning mellan parter för överföring av pensionsansvar isär från de skattefrågor som gäller tryggande, en åtskillnad som regeringsrätten, enligt min mening, misslyckades med att göra i RÅ 1997 ref 30 II, vilket ledde till en lagkomplettering 1998, som i sin tur öppnade upp för de s.k. Europapensionsupplägg, vilka skatterätten alltså ingrep mot hösten 2003.

Sålunda lagfästes 1998 det i grunden självklara förhållandet, att en arbetsgivare har rätt till avdrag för ersättning som utgivits för att någon annan tar över pensionsansvar. Utgift för pensionsändamål är ju en i grunden avdragsgill personalkostnad och att – som i RÅ 1997 ref 30 II och i ett besynnerligt förhandsbesked 7 maj 1998 – koppla frågan om avdrag till om de överförda utfästelserna varit avdragsgillt tryggade, var att, när avdragsgillt tryggande inte föregått, beröva utgivaren av vederlag ett avdrag som är naturligt. Det väsentliga i sammanhanget är att mottagaren av vederlaget blir beskattad för det; han kan ju ändå inte eliminera den omedelbara beskattningen annat än inom de ramar som gäller för rätt till avdragsgillt tryggande. Alltsedan möjligheter till skatterättslig redovisning av pensionsskuld direkt i balansräkningen infördes 1968 har naturligen gällt att skatterätten inte godtar att vederlag och tryggande kvittas.

Att den, som tagit över näringsverksamhet, beskattas för vederlag för att ha tagit över också pensionsansvar, blev lag 1968. Emellertid lagfästes inte avdragsrätten för utgiven ersättning eftersom den, enligt departementschefens uttalande på sid 51 i den skatterättsliga propositionen 1967:84, ”ligger i sakens natur och synes inte behöva särskilt regleras”.

Avgörandena 1997 och 1998 ledde till ett behov av att lagfästa Gunnar Strängs uppfattning. Det gjordes så generellt att ingen koppling vare sig till överföring av näringsverksamhet eller till anställnings övergång stadgades och därmed skapades grunden för de s.k. Europapensionsuppläggen. Samtidigt utvidgades förstås skatteplikten för erhållen ersättning till att omfatta även fallen när verksamhet inte övergått, men det påverkade ju inte överföringar till utlandet.

2.4 De skatteregler vid överflyttning av pensionsansvar som numera gäller

Lagstiftningsingripandet i fjor har enligt min uppfattning gjorts onödigt omfattande. Det finns berättigade behov av att kunna flytta pensionsansvar inte bara då näringsverksamhet utan också då enbart anställning övergår. Nu är vederlag i sistnämnda situationen avdragsgillt enbart när det utgivits för att ett pensionsåtagande övergått till Europeiska gemenskaperna, en undantagsregel som skrevs in i den föreslagna lagtexten så sent som efter lagrådets granskning sedan jag och kanske andra också, med hänsyn till stadgandet i 14 § st 4 TrL, påtalat behovet. Lagrådet yttrade sig redan på måndagen efter den torsdagskväll då förslaget till stopplag presenterades, så knappast någon tid för utomstående att lämna synpunkter dit fanns. Glädjande då att det behovet, liksom en annan synpunkt jag strax nämner, ändå beaktades i propositionsarbetet.

Jag delar inte finansdepartementets farhågor för skenanställningar om även i övrigt flyttning vid anställnings övergång accepterats. Inte många företag skulle våga ta den risk för vägrat avdrag för vederlagskostnaden som skulle bli följden vid upptäckt av att överföring skett till följd av en skenanställning och för att ytterligare stävja överföring till följd av skenanställning skulle man därutöver kunna komplettera med andra åtgärder, som t.ex. att lagstifta om omedelbar avskattning av pensionskapitalet hos individen, om det till följd av skenanställning överförts till utlandet. Någon risk att den pensionsberättigade skulle drabbas oförskyllt finns ju inte, eftersom överföring, utom vid näringsverksamhets övergång, inte kan medges av länsstyrelsen utan enbart av envar berörd pensionsberättigad. Denne äger alltså situationen.

Men nu har det blivit som det blivit och avdrag för vederlag för att annan övertar pensionsansvar är kopplat till TrL:s regler om flyttning av näringsverksamhet eller särskild gren därav, alternativt övergång av anställning till Europeiska gemenskaperna.

Det måste betonas att avdragsrätt för ersättning för överflyttning av pensionsansvar, när näringsverksamhet övergår till en ny arbetsgivare, gäller inte bara till den del ersättningen avser de anställda som övergår i övertagarens tjänst, utan också för pensionsrätt avseende tidigare anställda och personer som gått i pension. I och för sig är det en självklarhet som följer av kopplingen till TrL och vad som sagts i förarbetena till den, men den nya lagtexten i 28 kap 26 § st 1 IL kan misstolkas, så därför är det klara beskedet på den punkten i specialmotiveringen på sid 38 i prop 2003/04:21 glädjande, ett tillägg som kom till efter lagrådets yttrande genom påpekande av mig och kanske andra också, som oroats av förslaget till lagtext isolerat. Att det beskedet kom är väl, för annars kunde det t.o.m. ha blivit problem att vid övergång av näringsverksamhet flytta en så naturlig sak som FPG/PRI-pensionsreskontror, dvs. åtaganden inom ITP-planen, som vanligen till stor del består av pensionsansvar gentemot tidigare anställda och pensionärer.

Reglerna är samma vid överflyttning såväl inom Sverige som till utlandet och därmed icke diskriminerande. Det medför att det inte heller vid överflyttningar inom Sverige går att få avdrag för vederlag med stöd av att pensionsberättigad lämnat medgivande (giltigt gäldenärsbyte) och anställning övergått, om inte också verksamhet gått över. Antalet fall då de nya reglerna slår till är alltså långt fler än enbart de då en person vill ta med sig en pensionslösning, som är säkerställd med panträtt i företagsägd kapitalförsäkring, till en ny arbetsgivare. Någon skillnad gör det inte ens om det är fråga om med avdrag reserverade pensioner, som exempelvis i sådana fall som när antalet FPG/PRI-anslutna inom ITP-planen i ett företag varit så få, att det gått att nå och få allas accept till överflyttning av pensionsansvar för att i ett nytt företag, med de pensionsberättigade som anställda, överta en annan verksamhet eller starta en ny.

I fallen med skatterättslig avdragsrätt för kostnad för att annan tar över pensionsansvar råder, även skatterättsligt, avtalsfrihet i fråga om storlek på ersättningen, i vart fall vid avtal mellan oberoende parter. Oftast utgör en aktuariell beräkning underlag för bestämning av ersättning, men riskaversion, administrativt merarbete och annat gör att det kan finnas goda skäl att avtala om en annan prislapp och det förekommer också att pensionsansvar övertas utan ersättning.

Ersättningens storlek utgör tillkommande post i överlåtarens löneskatteunderlag. Det är naturligt eftersom man kan likna ersättning för till någon annan överfört pensionsansvar med löneskattegrundande inköp av pensionsförsäkring och också kan se betalningen som en tidigareläggning av den löneskattegrundande pensionskostnad, som annars hade uppkommit vid framtida pensionsutbetalningar. För övertagaren utgör vederlag en full och omedelbar avgående post i dennes löneskatteunderlag och leder därmed i princip till ett statsfinansiellt nollsummespel och att övertagaren i förtid kompenseras för löneskatt på de framtida pensionsutbetalningarna. Löneskatten kommer därmed att vid ersättning på ”rätt” nivå enbart drabba överlåtaren, vilket ju är logiskt eftersom det är hos denne pensionen tjänats in.

Avtalsfriheten för vederlaget gör emellertid att det alltsedan löneskattelagens (1991:687) tillkomst funnits ett ”skattesmitningshinder” i dess 2 § st 4. Utan att i och för sig definiera ”verkliga värdet” anger stycket, att om den som övertar en utfästelse inte är skattskyldig för SLP, skall den, som tidigare ansvarat för pensionen, i löneskatteunderlaget ta upp det verkliga värdet av den överförda utfästelsen, om dess värde är högre än den utgivna ersättningen. (Vid övertagande från icke löneskattepliktig gäller det omvända, att övertagaren i sitt underlag får räkna av det lägsta av verkliga värdet och erhållen ersättning, detta för att avtal om övertaganden till ”överpris” inte skall minska statens intäkter av löneskatt.)

Om överföring till utlandet av pensionsansvar nu sker utan att verksamhet övergår och därmed utan avdrag, och om en beräkning av ersättningen skall göras för att beakta inkomstskatteeffekten, är det därför viktigt, att också pensionsavtalet förhandlas ner till att ge ett kapitalvärde som motsvarar ersättningen, så att löneskatt inte kommer att tas ut på värdet av ursprungligt pensionsavtal. Kostnadsneutralitet med inkomst- och löneskattemässiga effekter beaktade kräver nu en reduktion av ett tidigare pensionslöfte med 23,836 procent och att ersättningen bantas lika mycket. Vid överföring inom landet till ett företag som inte övertar verksamhet gäller samma behov av att banta ersättningen, men eftersom löneskatten i sistnämnda fall tas ut på ersättningen utan avseende på värdet av det överförda avtalet behöver det inte omförhandlas, om övertagaren är villig att ta på sig ett högre pensionsansvar än vad han får ersättning för.

För en övertagare av pensionsansvar är ersättningen skattepliktig intäkt även om den inte är avdragsgill för överlåtaren. Därmed uppkommer inte den möjlighet till skattearbitrage som en pensionsberättigad skulle kunnat åtnjuta om han låtit ett eget aktiebolag överta pensionsrätten och där, enligt första förslaget till stopplagstiftning, fått in ersättningen skattefri. Före stopplagen gavs övertagaren för en ersättning på 1.000.000 kr, vid avstående från pensionsrätten, en möjlighet till att bygga upp ett beskattat kapital med 720.000 kr. Om det första förslaget till avdragsstopp genomförts skulle den för överlåtaren kostnadsneutrala ersättningen på 761.636 kr alltså ha möjliggjort en ökad kapitaluppbyggnad med 5,8 procent, som inte är så mycket, men vid stora belopp kunde vara nog så intressant. Därför behölls övertagarens skatteplikt även när överlåtaren inte har avdragsrätt. Det är ju inte alla överlåtare som är i skattebetalningsposition och om ”fullt” värde betalades skulle icke skatteplikt för mottagaren ge dess ägare en oönskad skattefördel.

Om, enligt första förslaget, övertagare, för att ta över pensionsansvar, fått skattefri ersättning för vilken överlåtaren inte får avdrag, skulle 761.636 kr motsvara 1.057.827 kr i skattepliktig ersättning och exakt ett övertaget pensionsansvar på 1.000.000 kr jämte löneskatt på skillnaden mellan det och det i övertagarens löneskatteunderlag avgående vederlaget 761.636 kr. Istället beskattas övertagare nu som tidigare alltså alltid för vederlag. Det hade varit gott och väl om överlåtares avdragsförbud för vederlag gällt enbart när varken näringsverksamhet eller anställning övergått, som är den reglering jag föreslog finansdepartementet. Men nu har skattereglerna kommit att hämma även naturlig pensionsflytt till följd av nytt jobb.

2.5 Regler för skattemässigt tvingande minskning av pensionsavsättning

Vid överföring av pensionsansvar kan minskning av pensionsavsättning aktualiseras. För tryggande som byggts upp med avdrag tillämpas de skatterättsliga avtappningsreglerna i 28 kap 22–25 §§ IL när – enligt skatterätten – disponibla pensionsmedel uppkommer. Upplösning av avsättningar som byggts upp utan avdrag är förstås skattefri och i båda fallen är upplösningen avgående post i löneskatteschemat, i fallet med beskattad uppbyggnad givetvis bara till den del avsättningen byggts upp inom TrL:s regelverk, men därvid avgående post i löneskatteunderlaget alldeles oavsett om avsättningen hänför sig till efter den 15 mars 1991, dvs. med uttag för löneskatt, eller dessförinnan.

2.6 Regler för avdragsgill reservering hos övertagare av pensionsansvar

För en övertagare i Sverige gäller för avdragsgill reservering att reglerna i 28 kap 18 § IL tillämpas när utfästelsen varit avdragsgillt reserverad hos överlåtaren. Om övertagandet skett pga. att näringsverksamhet övergått eller inte saknar betydelse annat än för överlåtarens avdragsrätt för utgiven ersättning.

Om avdragsgill reservering hos överlåtaren inte föregått, tillämpas för övertagares avdrag för tryggande vanliga skatterättsliga reserveringsregler enligt 28 kap 1-16 §§ IL, beräknat på envar pensionsberättigads inkomster hos övertagaren. Även om den pensionsberättigade får anställning hos övertagaren och det, baserat på lönen och övriga rekvisit för avdragsgillt tryggande, kan vara möjligt för övertagaren att genom tryggande kvitta bort skatten på ersättningen, går detta vid sen anställning under ett verksamhetsår möjligen inte annat än genom en förskjutning mellan år, såvida den anställde inte får lön i förskott. Men rimligen bör vid tillämpning av kompletteringsregeln (”ta ikapp”-regeln) i 28 kap 7–12 §§ IL, där begreppet beskattningsårets pensionsgrundande ersättning enligt pensioneringsavtal i 28 kap 6 § IL också har bäring, avtalad årsersättning kunna läggas till grund för avdragsgillt tryggande även vid sen anställning under ett år och den därför bara betalats ut till en del. Kompletteringsregeln är ju till för att möjliggöra avdragsgill utfyllnad för tryggande av pension med beaktande också av tid i tidigare anställningar, baserad på aktuellt löneavtal. Det kan vid sen anställning under ett år knappast betyda att bara vad individen under året faktiskt fått ut hos övertagaren får läggas till grund för beräkning av utrymme för avdragsgillt pensionstryggande och därmed borde det gå att inom ramen för ett sådant utrymme genast kvitta ersättning för övertaget pensionsansvar. Oklarhet i frågan råder dock.

2.7 Avkastningsskatt på panträtt i utländsk kapitalförsäkring

För att skydda avkastningsskattebasen har det också lagstiftats om att panthavare till annan kapitalförsäkring, än sådan som är meddelad i försäkringsrörelse som bedrivs från fast driftsställe i Sverige, blivit skattskyldig till avkastningsskatt på försäkringen i fall att äganderätten till den övergått till någon som är icke avkastningsskattepliktig. Det gäller fr.o.m. taxeringen 2005 och träffar också redan före den 26 september 2003 med panträtt i kapitalförsäkring ingångna ”Europapensionsavtal”. Retroaktiv beskattning kan detta enligt min mening ändå inte karaktäriseras som.

Anders Palm

Civilekonom Anders Palm, pensionskonsult vid KPMG Skatt i Malmö

Beräkningarna i denna artikel grundas på den skattelagstiftning och de skattesatser som gäller vid taxeringen 2005.