Utomståenderegeln i 57 kap. IL

3.2.1 Olika uppfattningar om karensstadgandets tolkning

Bestämmelser som stadgar om en viss karenstid återfinns på flera ställen i fåmansföretagsreglerna. Karensstadgandena syftar till att förhindra ett kringgående av de för fåmansföretag särskilda utdelnings- och kapitalvinstbestämmelserna genom att försvåra för den skattskyldige att undslippa kvalifikationen av aktierna med enkla åtgärder.

Karensbestämmelsen i utomståenderegeln stadgar att vid bedömningen av undantagets tillämpning så skall förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas. Den exakta innebörden av detta stadgande är inte klar och dess tillämpning vållar därmed en del bekymmer. Problematiken ligger däri att det är oklart vilken betydelse stadgandet om femårskarens skall ges i de fall det utomstående ägandet är minst 30 procent. Är det tillräckligt att det utomstående ägandet idag når över den angivna gränsen eller är det nödvändigt att det betydande utomstående ägandet har förelegat under hela den senaste femårsperioden?

Enligt den av Riksskatteverket länge förespråkade tolkningen av utomståenderegeln skall karensstadgandet anses syfta på hela den första meningen i bestämmelsen. Detta synsätt leder till en tolkning av regeln där kravet är att den utomståendes andelsinnehav har legat över den kritiska punkten under hela den föregående femårsperioden för att utomståenderegeln skall kunna åberopas, det vill säga att kravet på femårskarens i lagtexten skall uppfattas som absolut. Denna tolkning av bestämmelsen kommer bland annat till uttryck i Riksskatteverkets allmänna råd RSV 2001:19 där det förklaras att för att utomståenderegeln skall vara tillämplig bör den skattskyldige visa att utomstående ägt minst 30 procent av aktierna under hela den senaste femårsperioden (egen kursivering) och erhållit motsvarande andel av den avkastning företaget lämnat under nämnda period.9 Efter avgörande i Regeringsrätten har denna strikta tolkning av karensstadgandet övergivits och i RSV 2002:29 berörs överhuvudtaget inte stadgandet om femårskarens. Till detta återkommer jag i avsnitt 3.2.3.

Enligt min tolkning av karensstadgandets innebörd skall femårskarensen inte anses syfta på hela den första meningen i bestämmelsen utan endast den del som förklarar att det kan finnas särskilda skäl som talar mot regelns tillämpning. Med andra ord skall regeln tolkas så att kravet på femårskarens endast hänför sig till särskilda skäl och den föregående perioden endast skall beaktas för att det skall kunna bedömas om omständigheterna är sådana att obehöriga skatteförmåner har kunnat uppkomma.

Min uppfattning är att det finns överväldigande starka skäl som talar för att femårskarensen skall anses hänförlig enbart till särskilda skäl, det vill säga att kvalifikationen skall kvarstå under en femårsperiod efter utomståendes inträde endast i undantagsfall. Skälen för denna uppfattning kommer jag att redogöra för i den kommande diskussionen. Först skall Regeringsrättens argumentation och ställningstagande i RÅ 2001 ref. 37 (I) och (II) presenteras.

3.2.2 Rättspraxis

Regeringsrätten har i rättsfallen RÅ 2001 ref. 37 (I) och (II) haft att ta ställning till tolkningsfrågan om karensstadgandets närmare innebörd. Det står efter avgörandena klart att domstolen inte delar den av RSV länge hävdade uppfattningen att femårskarensen är absolut. Istället slår Regeringsrätten fast att kravet på femårskarens i utomståenderegeln inte är oeftergivligt. Regeringsrättens argumentation i fallen kan dock tyda på att möjligheterna till undantag är små.

I RÅ 2001 ref. 37 (I) hade A (delägare i aktiebolaget X) lämnat in en ansökan om förhandsbesked där frågan gällde hur en avyttring av hans aktier i aktiebolag X skulle komma att beskattas. Aktiebolaget X etablerades hösten 1997 av fem fysiska personer (A, B, C, D och E). A och B ägde vardera 12,5 procent av aktierna medan C, D och E ägde vardera 25 procent. Efter en nyemission i februari 1998 kom utomstående att äga hälften av aktierna. Det utomstående ägandet ökade sedan ytterligare och i februari 1999 ägdes 77,9 procent av företaget av utomstående. Eftersom det utomstående ägandet sedan februari 1998 överstigit 30 procent ville A ha svar på frågan om hela kapitalvinsten vid en avyttring av aktierna i X AB skulle komma att beskattas i inkomstslaget kapital, det vill säga om utomståenderegeln var tillämplig vid avyttringen. En majoritet av ledamöterna i Skatterättsnämnden fann, med motiveringen att X AB inte varit utomståendeägt under hela den aktuella perioden, att en tillämpning av utomståenderegeln inte kunde aktualiseras. Två av ledamöterna i Skatterättsnämnden var skiljaktiga. De var av åsikten att det saknas stöd för att lagstiftaren har avsett att ge lagen en sådan räckvidd som den faktiskt får då kravet på femårskarens uppfattas som absolut. De skiljaktiga uppfattade det istället så att lagtextens krav på femårskarens endast avser de särskilda skälen. Förhandsbeskedet överklagades till Regeringsrätten som kom till samma beslut i frågan som majoriteten i Skatterättsnämnden, dock med en annan motivering. Domstolen uttalade att ”något oeftergivligt krav på att det betydande utomstående ägandet skall ha förelegat under hela den angivna perioden kan inte utläsas av lagtexten. Undantagsvis kan således omständigheterna i det enskilda fallet vara sådana att utomståenderegeln kan bli tillämplig trots att det utomstående ägandet inte har bestått under hela den föregående femårsperioden (egen kursivering).” Några sådana omständigheter ansågs dock inte föreligga i det aktuella fallet varför en tillämpning av utomståenderegeln inte var aktuell.

I RÅ 2001 ref. 37 (II) var återigen fråga om kravet på karens (i detta fall tio år) skulle uppfattas som absolut. Omständigheterna i fallet var följande. A hade varit verksam i Fleur de Santé AB (FSAB) under en följd av år. Han hade på 1980-talet haft ett stort aktieinnehav i bolaget, under inkomståren 1984–1985 uppgående till 75 procent. Samtliga dessa aktier avyttrade han i juni 1986 och under inkomståren 1987 och 1988 var FSAB helägt dotterbolag till EAB. Under denna period saknade A ägarintressen i bolaget. Detta förhållande ändrades dock under 1989 då A, efter att ha förvärvat en mindre aktiepost i FSAB, återigen var delägare i bolaget. Frågan i fallet var hur A:s avyttring under 1991 och 1992 av de under 1989 förvärvade aktierna skulle beskattas. Skattemyndigheten kom i sitt beslut fram till att kapitalvinsten från försäljningen skulle beskattas med tillämpning av 3:12-reglerna eftersom det betydande utomstående ägandet inte förelegat under hela den tioårsperiod som föregått avyttringarna. Både länsrätten och kammarrätten delade Skattemyndighetens bedömning och kom fram till att kapitalvinsten från försäljningen skulle delas mellan inkomst av tjänst och inkomst av kapital. Domen överklagades till Regeringsrätten som ändrade underinstansernas beslut. I domskälen tog Regeringsrätten hänsyn till det faktum att A i juni 1986 avyttrat samtliga sina aktier i bolaget. Domstolen anförde att ”den vinstgenerering som hans arbetsinsats i bolaget kan ha medfört fram till denna tidpunkt får anses vara realiserad genom den avyttringen. Mot bakgrund av syftet med 3:12-reglerna finns enligt Regeringsrättens mening inte anledning att vid tillämpningen innefatta tid som ligger före det den skattskyldiges ägarintressen i bolaget definitivt avbrutits genom avyttring till utomstående”. I linje med vad som uttalades av Regeringsrätten i RÅ 2001 ref. 37 (I) kom domstolen därmed även i detta fall (II) fram till att stadgandet om femårskarens i utomståenderegeln inte är ovillkorligt. Dessutom ansåg domstolen omständigheterna i fallet vara sådana att ett undantag från regeln var motiverat.

3.2.3 Innebörden av avgörandena

Genom Regeringsrättens avgörande i RÅ 2001 ref. 37 (I) och (II) har det slagits fast att karensstadgandet i utomståenderegeln inte skall uppfattas som absolut. Regeringsrättens ställningstagande har föranlett Riksskatteverket att ändra i dess allmänna råd (RSV 2001:19) där det tidigare anfördes att femårskarensen skulle uppfattas som ovillkorlig. Numera anges endast att den skattskyldige bör visa att utomstående ägt minst 30 procent av andelarna och erhållit motsvarande andel av företagets avkastning. Ingenting nämns om femårskarensen.10

Trots att stadgandet ej längre skall uppfattas som absolut står det enligt min mening klart att Regeringsrätten menar att kravet på femårskarens vid tillämpning av utomståenderegeln i stort, och inte bara när det gäller bedömningen av särskilda skäl, är huvudregel och att en kortare period kan bli aktuell endast i undantagsfall. Det faktum att utomstående äger minst 30 procent av andelarna i bolaget är i normalfallet inte tillräckligt för att utomståenderegeln skall vara tillämplig. I vilka situationer undantag kan medges gav Regeringsrätten exempel på i RÅ 2001 ref. 37 (II). Undantaget motiverades med att det skulle stå i strid med syftet bakom 3:12-reglerna att inte tillämpa utomståenderegeln när det skett en avyttring av samtliga andelar i ett tidigare skede, vilken beskattats enligt 3:12-reglerna och det nu fanns ett betydande utomstående ägande i företaget. Syftet med 3:12-reglerna är att förhindra att den skattskyldige omvandlar arbetsinkomster till lägre beskattade kapitalinkomster eftersom detta skulle stå i strid med neutralitetsprincipen. Regeringsrätten verkar mena att när det inte längre föreligger en omvandlingsrisk kan undantag från karensregeln göras. När det gäller avyttring är så fallet då de upparbetade medlen redan beskattats enligt 3:12-reglerna.

Även om det i och för sig är positivt att det numera står klart att det finns en möjlighet att undgå kvalifikationen innan femårsperioden löpt ut, har rättsläget ytterligare komplicerats i och med RÅ 2001 ref. 37 (I) och (II). Möjligheten till undantag anger domstolen vara begränsad och det råder stor osäkerhet om under vilka omständigheter ett undantag kan aktualiseras. Det faktum att Riksskatteverket numera undviker att behandla karensstadgandet i dess allmänna råd om utomståenderegelns tillämpning kan ses som ett tydligt tecken på den stora osäkerhet som råder. Av Regeringsrättens hänvisning till det bakomliggande syftet med 3:12-reglerna kan det enligt min mening inte heller dras några direkta slutsatser om tänkbara undantagsfall. Min uppfattning är att det mot bakgrund av utomståenderegelns syfte bör finnas ett betydande utrymme för undantag, vilket jag skall utreda nedan.

3.3.1 Femårskarens endast i undantagsfall

Motiveringen i de aktuella fallen antyder att Regeringsrätten anser femårskarensen vara huvudregel från vilken undantag medges i endast ett fåtal fall. Jag anser att en tillämpning av utomståenderegeln i linje med denna uppfattning leder till en omotiverat sträng begränsning av möjliga undantagssituationer. Utomståenderegeln borde enligt min mening förstås så att det när det föreligger ett betydande utomstående ägande som huvudregel inte skall finnas några kvalificerade andelar i företaget. Endast då det föreligger särskilda skäl skall andelarna ändå kunna vara kvalificerade. Vid bedömningen av om särskilda skäl föreligger skall beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas. Det avgörande för om det skall anses föreligga särskilda skäl i ett visst fall är om den skattskyldige genom förfarandet uppnått icke avsedda skatteförmåner. Exempel på särskilda skäl kan vara förekomsten av successiva utförsäljningar eller inbördes avtal som reglerar den faktiska fördelningen av resultatet eftersom sådana konstruktioner skulle kunna innebära ett kringgående av 3:12-reglerna. Denna tolkning av bestämmelsen anser jag står i överensstämmelse med motivuttalandena. De situationer som i utredningen angivits utgöra särskilda skäl är bra exempel på tillfällen då den skattskyldige, trots att ett betydande utomstående ägande föreligger, skulle kunna uppnå icke avsedda skatteförmåner. Som en konsekvens härav skall det i dessa fall göras ett undantag från huvudregeln (det vill säga att utomståenderegeln undanröjer kvalifikationen) och andelarna kan fortsätta vara kvalificerade.

3.3.2 Skillnader mellan utdelnings- och avyttringsfallen

Eftersom 3:12-reglerna har sin utgångspunkt i den skattskyldiges situation och syftet med bestämmelserna är att upprätthålla likformighet och neutralitet mellan löntagare och egenföretagare, är det endast i de situationer som delägaren gör en personlig vinst genom att hans ersättning från företaget kapitalbeskattas istället för att tjänstebeskattas, som 3:12-reglerna bör vara tillämpliga. När det inte längre ger delägaren en större behållning att ta ersättning i form av utdelning eller kapitalvinst jämfört med uttag som lön, skall 3:12-reglerna inte tillämpas.11 Mot bakgrund av detta vill jag påstå att i företag där det utomstående ägandet är minst 30 procent så är det endast i avyttringsfallen som en beskattning enligt 3:12-reglerna kan aktualiseras. Detta eftersom det endast är i avyttringsfallen som den skattskyldige kan uppnå icke avsedda skatteförmåner trots att det föreligger ett betydande utomstående ägande. Det är därför endast i avyttringsfallen som man bör pröva om det föreligger särskilda skäl att, trots ett betydande utomstående ägande, anse andelarna vara kvalificerade. Mitt ställningstagande grundar jag på de uträkningar i förarbetena till bestämmelsen som visar att det vid ett utomstående ägande uppgående till minst 30 procent inte längre innebär en fördel för den enskilde att välja utdelning istället för lön.12 Det resonemang som förs av utredaren i SOU 2002:52 angående ackumulerade vinstmedel, i vilket man tar fasta på omvandlingen av vinstavkastningen och inte den enskildes egen vinning, anser jag stå i strid med utomståenderegelns syfte.13 Det har redan i förarbetena konstateras att den skattskyldige inte uppnår en fördel genom att välja utdelning i de fallen utomstående äger 30 procent av andelarna eller mer.14 Den enskilde skulle kunna driva företaget vidare utan någon utomstående inblandad och tillgodogöra sig samma nettobehållning i form av lön som han erhåller då vinstmedlen tas ut i form av utdelning i de fall utomstående äger del i företaget. Det faktum att staten förlorar skatteintäkter till följd av att hela vinsten beskattas i kapital istället för att en uppdelning sker i kapital och tjänst, skall enligt min mening och uppfattning om syftet med fåmansreglerna inte spela någon roll för bedömningen.

En situation där det är tänkbart att i ett utdelningsfall vägra tillämpning av utomståenderegeln med hänvisning till förekomsten av ett särskilt skäl är då det finns ett avtal som reglerar den faktiska fördelningen av resultatet. Frågan är dock om det är nödvändigt att i denna situation motivera en fortsatt kvalifikation med förekomsten av ett särskilt skäl. Eftersom en förutsättning för utomståenderegelns tillämpning är att de utomstående ägarna har rätt till avkastning motsvarande deras andel av aktieinnehavet i företaget kan en tillämpning av utomståenderegeln inte aktualiseras i ett fall där utomstående inte har rätt till minst 30 procent av avkastningen. Återigen kan det därför konstateras att det i de fall utomstående innehar minst 30 procent av andelarna i företaget och erhåller motsvarande andel av avkastningen, inte föreligger någon anledning att beskatta utdelningen till kvalificerat verksamma delägare med tillämpning av 3:12-reglerna.

3.3.3 Avslutning

Trots att det enligt min ovan redovisade uppfattning finns stora skillnader mellan avyttrings- och utdelningsfallen skall det även fortsättningsvis vara möjligt att behandla de båda situationerna i samma bestämmelse. Det gäller dock att vara uppmärksam på att förhållandena mellan de båda situationerna skiljer sig väsentligen åt. Eftersom Regeringsrätten ännu inte avgjort ett fall där det varit fråga om hur utdelning skall beskattas är det svårt att dra några slutsatser om huruvida domstolen uppmärksammat skillnaderna mellan avyttrings- och utdelningsfallen. Utredarens resonemang i SOU 2002:52 visar dock tydligt att problematiken inte har uppmärksammats. Det avgörande för utomståenderegelns tillämpning anges här vara huruvida det skett en avskattning av de upparbetade vinstmedlen i inkomstslaget tjänst och inte om det innebär en vinning för den skattskyldige att få ersättning i form av utdelning jämfört med lön.15 Mot bakgrund av detta är det svårt att ge något säkert svar på hur situationen kommer att behandlas i framtiden.

Regeringsrättens praxis så långt utesluter egentligen inte att resultatet av utomståenderegelns tillämpning blir detsamma som om bestämmelsen hade tillämpats så som det, enligt min ovan redovisade uppfattning, från början var tänkt. Trots att domstolen verkar ha valt att använda en annan systematik än den som jag förespråkar kan samma resultat fortfarande uppnås utan några större förändringar av tidigare praxis. Om Regeringsrätten utökar möjligheten till undantag från femårskarensen till att omfatta alla situationer där det, enligt det synsätt jag förespråkar, inte finns särskilda skäl att låta kvalifikationen kvarstå, kan samma resultat uppnås. En sådan tillämpning skulle innebära en utvidgning av undantagsmöjligheterna till att omfatta alla fall där otillbörliga skatteförmåner inte kan uppnås. Mot bakgrund av att utdelningssituationen ännu inte varit uppe för bedömning i Regeringsrätten vill jag inte dra någon slutsats om huruvida domstolen uppmärksammat problematiken eller inte. Uttalandena i de ovan behandlade rättsfallen pekar dock på att Regeringsrätten avser en snäv tolkning av utomståenderegelns omfattning.