Förhandsbesked direkt skatt januari – juni 2004

1 Inledning

Redogörelsen innehåller de förhandsbesked som har bedömts vara av mer allmänt intresse och som har meddelats av Skatterättsnämnden under första halvåret 2004. Under denna tid har i nämnden ingått ledamöterna André (A), Wingren (W), Brydolf (B), Silfverberg (S), Ståhl (St), Tollerz (T) och Virin (V). I vissa av besluten har ersättarna Björkman (Bj), Hallberg Eriksson (H) och Svensson (Sv) deltagit.

De förhandsbesked som behandlas rör omstrukturering (avsnitt 2), koncernbeskattning (avsnitt 3), fåmansföretagsreglerna (avsnitt 4), ideella föreningar (avsnitt 5), övrig företagsbeskattning (avsnitt 6) samt inkomst av kapital och av tjänst (avsnitt 7). Redogörelsen avslutas på vanligt sätt med en genomgång av överklagade förhandsbesked (avsnitt 8).

2 Omstruktureringar

I det här avsnittet redovisas två ärenden. Det första gäller frågan om överlåtelse av näringsbetingade aktier till underpris mellan två aktiebolag skall utdelningsbeskattas (2.1). En fråga om överlåtelse av en del av en verksamhet enligt 23 kap. 17 § IL tas upp i det andra ärendet (2.2).

2.1 I pleniavgörandet RÅ 2004 ref. 1 fastställde Regeringsrätten ett förhandsbesked om utdelningsbeskattning för ägarna till ett aktiebolag som träffats av uttagsbeskattning genom en överlåtelse av tillgångar till underpris till ett annat aktiebolag. I kommentarer har nya frågor uppmärksammats med anledning av rättsfallet (se t.ex. SN 2004 s. 206 och 221). En av dessa frågor gäller alltså om en överlåtelse till underpris av näringsbetingade andelar mellan två aktiebolag med samma fysiska person som ägare medför utdelningsbeskattning av ägaren.

Nämndens majoritet (A, W, B, T) fann att aktieöverlåtelsen medför utdelningsbeskattning och motiverade sitt beslut enligt följande.

Regeringsrätten har i rättsfallet RÅ 2004 ref. 1 funnit att en förmögenhetsöverföring som inte är affärsmässigt motiverad från ett aktiebolag till ett annat skall anses innebära ett sådant förfogande över det överförda värdet att det skall behandlas som en utdelning till aktieägarna i det överlåtande bolaget och därför föranleda utdelningsbeskattning, om det inte är fråga om en från uttagsbeskattning undantagen underprisöverlåtelse. Till grund för sin bedömning hänvisar domstolen till att ett sammanhållet system har skapats för beskattningen av underprisöverlåtelser som uppfyller de i 23 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, uppställda villkoren. Därigenom, framhålls det, har förutsättningar för undantag från uttagsbeskattning reglerats och också införts en regel om frihet från utdelningsbeskattning, som framstår som undantag från vad som annars skulle gälla.

En underprisöverlåtelse definieras i 23 kap. 3 § IL som en överlåtelse av en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, om överlåtelsen uppfyller de särskilda villkor som anges i kapitlet. – I 23 kap. 2 § IL undantas vissa underprisöverlåtelser från kapitlets tillämpning. Enligt paragrafens punkt 4 undantas bl.a. överlåtelser som omfattas av bestämmelserna om skattefrihet vid avyttring av näringsbetingade andelar m.m. i 25 a kap. IL. Punkt 4 infördes år 2003 när reglerna om skattefri kapitalvinst vid avyttring av näringsbetingade andelar tillkom med hänvisning till att bestämmelserna om underprisöverlåtelser inte skulle vara formellt tillämpliga vid skattefria avyttringar (prop. 2002/03:96 s. 148).

Överlåtelsen av andelarna till underpris i förevarande fall omfattas av bestämmelserna om skattefrihet vid avyttring av näringsbetingade andelar. Det är därför inte fråga om en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL. Med hänsyn härtill och då en uttrycklig föreskrift om undantag från utdelningsbeskattning vid en förmögenhetsöverföring av aktuellt slag saknas anser nämnden att det inte är möjligt att underlåta utdelningsbeskattning.

Bj, S och St var skiljaktiga, med instämmande av nämndens sekreterare Tottie. Efter att ha redogjort för hur frågan behandlades i förarbetena till nämnda lagstiftning om skattefrihet vid överlåtelse av näringsbetingade andelar anförde de följande.

Enligt rättsfallet RÅ 2004 ref. 1 medför en förmögenhetsöverföring mellan två aktiebolag utdelningsbeskattning av ägaren, om inte villkoren för en underprisöverlåtelse i 23 kap. IL är uppfyllda. I föreliggande fall uppkommer dock inte frågan om överlåtelsen uppfyller villkoren i 23 kap. IL eftersom skattefriheten för överlåtaren följer direkt av särskilda bestämmelser. – Såvitt framgår i ärendet skulle aktieöverlåtelsen till NYAB omfattas av villkoren i 23 kap. IL för underlåten uttags- och utdelningsbeskattning om en prövning skulle ske mot dessa bestämmelser. Syftet med de nya reglerna i 25 a kap. IL var att avskaffa ett ”extra och omotiverat skatteled” för näringsbetingade andelar inom bolagssektorn som annars kan motverka önskvärda och nödvändiga omstruktureringar (a.prop. s. 69). Genom dessa regler har alltså i än högre grad överlåtelser, även i omstruktureringssyfte, av näringsbetingade andelar underlättats genom att uttagsbeskattning av överlåtande bolag inte alls kommer i fråga. Att inte kunna underlåta utdelningsbeskattning i sådana situationer motverkar de syften som motiverat att en överlåtelse inte skall omfattas av regelsystemet för underprisöverlåtelser i 23 kap. IL.

En rimlig utgångspunkt vid tillämpningen av de nya kapitalvinstreglerna för näringsbetingade andelar är att utdelningsbeskattning kan underlåtas vid överlåtelser av sådana tillgångar även om de inte omfattas av regleringen i 23 kap. IL. Det förutsätter dock att någon otillbörlig skatteförmån inte kan anses uppkomma till följd av överlåtelsen. – En utdelningsbeskattning av ägarna bör enligt vår mening inte ske om överlåtelsen hade varit undantagen från sådan beskattning om prövningen skett mot reglerna i 23 kap. IL. Eftersom så skulle ha varit fallet anser vi att någon utdelningsbeskattning, eller annan beskattning, av sökanden inte skall ske i anledning av aktieöverlåtelsen.

Förhandsbesked den 26 maj 2004. Överklagat av sökanden och av SKV som yrkar att förhandsbeskedet fastställs.

2.2 I ett annat ärende där frågan om utdelningsbeskattning prövades med enahanda utgång som i 2.1 aktualiserades även en fråga om överlåtelse av verksamhetsgren enligt 23 kap. 17 § IL. Omständigheterna var följande. Ett antal personer i en familj ägde samtliga aktier i X AB. Aktierna var kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § IL. Bolaget ägde bl.a. en större skogsfastighet och bolaget Y AB. Avsikten var att genomföra en uppdelning av verksamheten mellan aktieägarna.

En av dem, A, skulle förvärva aktierna i Y AB genom ett av honom ägt bolag benämnt NYAB 2. Vidare skulle en värdemässigt lämplig del av den av X AB ägda fastigheten avstyckas och avyttras för skattemässigt värde till ett nybildat dotterbolag till X AB, NYAB 1. Aktierna i NYAB 1 skulle därefter avyttras till NYAB 2. Aktieöverlåtelserna till NYAB 2 skulle ske till aktiernas skattemässiga värden. Slutligen skulle A avyttra sina aktier i X AB till de övriga aktieägarna i bolaget för en ersättning som motsvarar aktiernas omkostnadsbelopp eller till ett lägre belopp.

Nämndens majoritet (A, W, Bj, B, S, T) ansåg att avyttringen av den avstyckade fastighetsdelen från X AB till NYAB 1 skulle uppfylla villkoret i 23 kap. 17 § IL att avse en verksamhetsgren. I motiveringen framhölls att förvaltning av fastighet ingår i definitionen av rörelse och att en fastighet således kan bilda en verksamhetsgren (jfr 2 kap. 24 och 25 §§ IL). Nämnden konstaterade mot bakgrund av vad som i ärendet uppgetts om den del av fastigheten som skulle avstyckas och dess användning att den fick anses bilda en ändamålsenlig och självständig förvaltningsenhet.

St var skiljaktig och anförde följande efter att ha redogjort för aktuell lagtext och förarbetsuttalanden.

Kravet på att det skall vara en (del av) en verksamhet som överlåts kan i vissa fall komma i konflikt med det övergripande syftet bakom reglerna om underlåten uttagsbeskattning vid underprisöverlåtelser, d.v.s. att affärsmässigt motiverade omstruktureringar skall kunna ske utan (omedelbar) beskattning. Även överlåtelser av enstaka tillgångar kan nämligen mycket väl vara motiverade från organisatorisk synpunkt. Utifrån aspekten ”organisatoriska skäl” finns således knappast anledning att göra skillnad mellan å ena sidan överlåtelser av enstaka tillgångar och å andra sidan överlåtelser av verksamhetsgrenar, något som också framhålls i förarbetena till lagstiftningen (se SOU 1998:1 s. 162 f. och prop. 1998/99:15 s. 137). Genom kravet på verksamhetsgren har lagstiftaren dock ändå valt att, i de fall då koncernbidragsrätt saknas, göra en sådan skillnad. Att detta i vissa fall kan medföra att organisatoriskt motiverade överlåtelser inte kan ske till underpris utan att beskattning utlöses får anses vara en oundviklig konsekvens av detta val. – Det är givetvis inte möjligt att på ett uttömmande och allmängiltigt sätt ange vad som måste omfattas av en överlåtelse för att det som överlåts skall anses vara en ”del av en rörelse som lämpar sig för att avskiljas till en självständig rörelse” och inte endast en enstaka tillgång. I princip bör dock enligt min mening krävas att det skall gå att bygga upp ett självständigt företag enbart med den överlåtna egendomen, d.v.s. utan att ytterligare investeringar eller överföringar behöver företas (jfr här EG-domstolens dom i mål C-43/00 Andersen og Jensen angående tolkningen av verksamhetsgren i fusionsdirektivet, särskilt p. 35 i domen).

I det här aktuella fallet har sökandena uppgivit att överlåtelsen skall omfatta en avstyckad del av en fastighet vilken så gott som uteslutande består av skogsmark. Överlåtelsen synes således endast avse själva skogsmarken. I enlighet med vad som framförts ovan menar jag att en ”naken” överlåtelse endast av en fastighet, utan vidhängande verksamhet, inte kan kvalificera som överlåtelse av en verksamhetsgren. Frågan är dock om det finns anledning att ha ett annat synsätt just när det gäller skogsfastigheter, eftersom ägaren av en sådan fastighet i princip alltid torde kunna erhålla inkomster från fastigheten genom att avyttra avverkningsrätten till skogen. Enligt min mening kan emellertid inte endast det faktum att egendomen är avkastningsgivande innebära att den kvalificerar som en verksamhetsgren, även om avkastningen i och för sig är att hänföra till inkomstslaget näringsverksamhet. Även när det gäller skogsfastigheter bör således krävas att överlåtelsen avser verksamhet, i det fallet skogsbruksverksamhet, och inte bara fastigheten som sådan. Här kan noteras att det av ingiven komplettering av ansökan framgår att den fastighet som skall avstyckas idag drivs som ett rationellt skogsbruk. Det anges dock inte närmare om och i så fall på vilket sätt denna skogsbruksverksamhet (eller delar av denna) omfattas av överlåtelsen. – Med hänsyn till det anförda anser jag att fråga 1 borde ha besvarats med att villkoret i 23 kap. 17 § IL inte är uppfyllt.

Förhandsbesked den 27 maj 2004. Överklagat i denna del av SKV som yrkar att beskedet fastställs.

3 Koncernbeskattning

Under denna rubrik behandlas två ärenden om koncernbidrag.

3.1 En kommun och aktiebolaget X AB ägde tidigare vardera hälften av aktierna i Y AB. Ägarna avtalade om en överlåtelse av kommunens aktier i Y till X. De kom samtidigt överens om att etablera ett nytt samarbete i Z AB till vilket bolag viss del av verksamheten i Y överfördes samtidigt som kommunen blev delägare i bolaget. Ägandet i Y organiserades så att X innehade stamaktier som motsvarade 90,1 procent av aktiekapitalet och 50,1 procent av rösterna medan kommunen innehade preferensaktier som motsvarade resterande andel av kapitalet och rösterna i bolaget. Vidare innehade kommunen teckningsoptioner som i normalfallet skulle kunna utnyttjas för teckning av nya stamaktier i december 2015 varvid kommunens preferensaktier skulle omvandlas till stamaktier. Kommunens andel av såväl aktiekapital som röster i Y kommer vid fullt utnyttjande av teckningsoptionerna och konvertering av preferensaktierna att uppgå till 50 procent. Mellan ägarna i Y fanns utöver ramavtalet ett konsortialavtal i vilket parterna slagit fast att kommunen har ett lika stort ekonomiskt intresse i bolagets verksamhet som X. I konsortialavtalet fanns vidare bestämmelser om verksamheten i Y som rörde frågor om ändring av bolagsordning, emissioner, utseende av styrelseledamöter, vinstutdelning och koncernbidrag. Syftet med avtalet var att parterna långsiktigt skulle samverka som jämbördiga ägare av Y.

Mot bakgrund härav ville sökandebolagen veta om X var ett sådant moderföretag till Y som krävs för att koncernbidragsbestämmelserna i 35 kap. IL skulle kunna tillämpas. Om så var fallet ville sökandebolagen veta om lagen mot skatteflykt var tillämpligt på förfarandet.

Nämndens majoritet (A, B, S, V) fann att X inte var ett sådant moderföretag till Y som krävs för att koncernbidragsreglerna i 35 kap. IL skall kunna tillämpas. I sin motivering framhöll nämnden att de ekonomiska rättigheter och förvaltningsbefogenheter som normalt tillkommer en majoritetsägare neutraliserats så att det i allt väsentligt inte förelåg några skillnader i parternas inflytande över Y. Nämndens bedömning var därför att kommunen och X skulle anses äga Y till lika delar.

W, St, Sv var skiljaktiga och ansåg, med hänvisning till att omständigheterna i ärendet var jämförliga med dem i rättsfallet RÅ 2002 ref. 24, att bedömningen av om X var att anse som ett moderföretag enligt koncernbidragsreglerna skulle grundas på att X innehade mer än 90 procent av aktierna i Y. Med denna inställning hade de att pröva om frågan om lagen mot skatteflykt var tillämplig på förfarandet. Svaret var ja och motiverades enligt följande.

De formella förutsättningarna avseende ägarförhållandena för rätt till avdrag för koncernbidrag är i enlighet med det ovan sagda uppfyllda. Emellertid framstår X och Y vid en samlad bedömning av omständigheterna inte som en enda skattskyldig på det sätt som förutsätts enligt syftet med koncernbidragsreglerna (jfr ovan nämnda rättsfall). Med hänsyn härtill och då även övriga rekvisit för en tillämpning av lagen mot skatteflykt får anses uppfyllda innebär detta att bolagen inte med skattemässig verkan kan lämna koncernbidrag till varandra.

Förhandsbesked den 15 mars 2004. Överklagades av sökanden och SKV.

I dom den 21 juni 2004 fann RR med hänvisning till RÅ 2002 ref. 24 att förekomsten av teckningsoptionerna och de konvertibla preferensaktierna samt de avtal som fanns mellan parterna inte hindrar att X som ägare till 90, 1 procent av aktierna i Y är att anse som moderföretag till Y i den mening som avses i 35 kap. 2 § IL. Med denna utgång överlämnade RR målet till Skatterättsnämnden för behandling av frågan om lagen mot skatteflykt är tillämplig på förfarandet.

3.2 X AB var ett fastighetsförvaltande bolag. Fram till år 2003 ägdes det av juridiska personer som var undantagna från skattskyldighet. Som ett första steg i syfte att skapa en ny holdingbolagsstruktur förvärvade ägarna samma år – med lika delar – aktierna i Y AB. Därefter överlät ägarna aktier i X till Y, som finansierade förvärven genom utställande av räntelöpande skuldebrev. I direkt anslutning till aktieförvärven beslutades om en nyemission i Y med företräde för ägarna. De nyemitterade aktierna betalades genom kvittning av tecknarnas respektive fordran på Y. Som ett sista steg i skapandet av den eftersträvade koncernstrukturen lämnade var och en av ägarna ett villkorat aktieägartillskott till Y i form av aktier i X varigenom X blev ett helägt dotterbolag till Y.

I Y övervägdes att under år 2004 besluta om att en viss del av de villkorade aktieägartillskotten skulle återbetalas till ägarna genom omvandling till en räntelöpande skuld. Räntekostnaderna hos Y avsågs bli finansierade genom koncernbidrag från X och dess dotterbolag.

Med ansökan ville X ha svar på om bolaget kan medges avdrag för koncernbidrag till Y och Y om räntan på de till skuld omvandlade aktieägartillskotten är avdragsgill (frågorna 1 och 2) samt om förfarandet strider mot lagen mot skatteflykt (fråga 3). Som förutsättning gavs att de i förfarandet ingående transaktionerna skett på marknadsmässiga villkor samt att förutsättningarna för koncernbidrag i 35 kap. 3 § IL kommer att vara för handen.

Nämnden (A, W, B, H, S, St, V) ansåg med hänsyn till de förutsättningar som gällde att avdragsrätt skulle föreligga för såväl de koncernbidrag som lämnas till Y som den ränta som utgår till Y:s ägare. I frågan om tillämpning av lagen mot skatteflykt anförde nämnden följande.

Det i ansökan beskrivna förfarandet syftar till att bolagsvinst till belopp motsvarande ränta på Y:s skuld till ägarna skall undgå inkomstskatt och att belopp motsvarande den inkomstskatten skall tillfalla ägarna. Att ägarna inte beskattas för räntan är en följd av att de är helt undantagna från skattskyldighet. Frågan är om skatteffekten helt eller delvis kan elimineras med en tillämpning av lagen mot skatteflykt. – Förfarandet är nära överensstämmande med det som prövades i rättsfallet RÅ 2001 ref. 79. Där skulle en kommun, efter att ha överlåtit aktier i ett antal rörelsedrivande aktiebolag till ett helägt aktiebolag mot räntebärande revers, motta räntor från det helägda aktiebolaget. Räntebetalningarna skulle finansieras med koncernbidrag från de rörelsedrivande dotterbolagen. Regeringsrätten ansåg att lagen mot skatteflykt inte var tillämplig på förfarandet. Enligt nämndens mening saknas anledning att göra en annan bedömning i förevarande fall.

Förhandsbesked den 15 juni 2004. Ej överklagat.

4 Fåmansföretagsreglerna

I detta avsnitt behandlas först två ärendena där bestämmelserna om kvalificerade andelar i 57 kap. 4 § IL prövats som villkor vid underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL (4.1–4.2). Sedan följer ett ärende om utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL (4.3), ett ärende om tillämpningen av den ändrade och utvidgade fåmansföretagsdefinitionen i 57 kap. 3 § IL (4.4), samt ett ärende om tolkningen av begreppet verksam i betydande omfattning i 57 kap. 4 § (4.5). Slutligen redovisas ett ärende om tillämpning av övergångsbestämmelserna till reglerna om skattefri kapitalvinst och utdelning avseende utköp av en fastighet som använts som bostad (4.6).

4.1 Vid en underprisöverlåtelse av fastigheter mellan två bolag var omständigheterna följande. A och hans två bröder ägde tillsammans med sina familjer samtliga aktier i X AB. Bolaget ägde ett antal rörelsedrivande bolag (X-koncernen) och dessutom fem fastigheter. Avsikten var att X AB till underpris skulle överlåta ett av sina dotterbolag, Y AB, till Z AB som ägdes på samma sätt som X AB. Till Z AB skulle X AB även överlåta sitt fastighetsinnehav utan ersättning. Av fastigheterna var två industrifastigheter som hyrdes ut till bolag inom X-koncernen. Två fastigheter innehöll tomtmark som låg intill en av industrifastigheterna och bildade en naturlig enhet med den fastigheten. Den återstående fastigheten var ett småhus som utgjorde vd:s tjänstebostad. Samtliga aktier i X AB var kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § IL. En i ärendet tvistig fråga var om kravet i 23 kap. 19 § IL var uppfyllt för att samtliga aktier i det förvärvande bolaget Z AB skulle bli kvalificerade andelar.

Av ägarna skulle enbart A vara verksam i Z AB. För att även de aktier som ägdes av hans brorsbarn skulle kunna bli kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § första stycket 1 IL fordrades att de, eller någon dem närstående, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksamma i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag som bedrev samma eller likartad verksamhet som i Z AB.

Genom att A:s bröder, som närstående till sina respektive barn, varit verksamma i X AB i betydande omfattning var första ledet i bestämmelsen uppfyllt. Fråga var då om verksamheten i X AB under ifrågavarande tid var samma eller likartad verksamhet som den som bedrevs i Z AB.

Nämnden (A, W, B, Bj, S, St, T) ansåg att så var fallet och motiverade sin ståndpunkt enligt följande.

Regeringsrätten har ansett att uttrycket bedriver samma eller liknande verksamhet i huvudsak tar sikte på sådana fall där delar av en verksamhet i ett fåmansföretag förs över till ett annat fåmansföretag och där verksamheten i det senare företaget ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller på fall där likartat samband föreligger mellan företagen (RÅ 1999 ref. 28). I det föreliggande fallet flyttas en verksamhet avseende uthyrning av fastigheter från X AB till Z AB. Efter överlåtelsen kommer fastigheterna som tidigare att hyras ut och användas i bolag inom X-koncernen. Med hänsyn härtill får Z AB och X AB anses bedriva likartad verksamhet i den mening som avses i den aktuella bestämmelsen vilket medför att aktierna i Z AB blir kvalificerade för samtliga ägare. Villkoret i 23 kap. 19 § IL är således uppfyllt.

Förhandsbesked den 1 juni 2004. Överklagat av SKV som yrkar att beskedet fastställs.

4.2 A ägde samtliga aktier i X AB som i sin tur ägde och förvaltade ett trettiotal fastigheter. Han innehade även samtliga aktier i det nybildade bolaget Y AB. Avsikten var att 15 av X AB:s fastigheter skulle avyttras till en extern köpare. Det skulle gå till så att fastigheterna först skulle avyttras till skattemässiga värden till ett av Y AB helägt nybildat bolag, NYAB, varefter aktierna i NYAB skulle avyttras för marknadsvärdet till den externe köparen. Enligt förutsättningarna i ärendet gällde att fastigheterna – vars sammanlagda marknadsvärde avsevärt översteg motsvarande skattemässiga värde – utgjorde lagertillgångar i byggnadsrörelse för X AB, att aktierna i X AB var kvalificerade andelar och att varken Y AB eller NYAB tidigare hade bedrivit någon verksamhet.

Vissa av de ställda frågorna tog sikte på om X AB skulle uttagsbeskattas med anledning av överlåtelsen av fastigheterna till underpris till NYAB. Ett av de villkor som aktualiserades var om aktierna i det förvärvande företaget skulle vara kvalificerade andelar, jfr 23 kap. 19 IL, i det här fallet på grund av att förvärvande företag ägdes av ett företag vars aktier skulle kunna vara kvalificerade enligt 57 kap. 4 § IL, jfr 23 kap. 22 § IL.

Nämnden (A, W, B, S, St, T, V) fann att villkoret i 23 kap. 19 § IL inte var uppfyllt. Nämnden anförde, efter återgivande av 57 kap. 4 § första stycket IL, följande.

Av praxis framgår att, vid en prövning av första ledet i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL, aktierna skall anses vara kvalificerade andelar endast om den skattskyldige eller någon närstående varit verksam inom företaget i en sådan omfattning att hans arbetsinsats haft en påtaglig betydelse för vinstgenereringen (RÅ 2002 ref. 21). A:s förväntade arbetsinsatser i Y AB skall bestå i att han som VD i företaget fattar beslut dels om att bilda NYAB, dels om att efter NYAB:s fastighetsförvärv avyttra NYAB, varvid en betydande vinst uppkommer. Vidare framgår att vinsten, som beror på att NYAB skall förvärva fastigheterna till underpris, upparbetats i det överlåtande företaget X AB (jfr även RÅ 1999 not. 87). Med hänsyn härtill kan A inte anses bli verksam i betydande omfattning i bolaget i den mening som avses i 57 kap. 4 § IL.

Nästa fråga är då om aktierna i Y AB kan bli kvalificerade till följd av att A varit verksam i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet som Y AB (andra ledet i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL). Av praxis framgår att bestämmelsen i huvudsak tar sikte på sådana fall där hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag överförs till ett annat sådant företag och där verksamheten i det senare företaget ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller på fall där likartat samband föreligger mellan bolagen (RÅ 1999 ref. 28). Den verksamhetsdel som skall överlåtas från X AB skall som framgått inte föras till Y AB utan till dess dotterbolag NYAB. Fråga är då om den omständigheten att samma eller likartade verksamhet kommer att bedrivas i ett dotterbolag till Y AB kan sägas utgöra ett exempel på ett fall där likartat samband föreligger mellan bolagen.

För en sådan tolkning kan anföras att det ligger nära till hands att jämställa verksamheten i ett moderbolag, som i allt väsentligt endast förvaltar aktier i ett dotterbolag som bedriver näringsverksamhet, med dotterbolagets verksamhet. Vid en sådan prövning måste emellertid beaktas att 57 kap. 4 § första stycket 2 IL uttryckligen reglerar den situationen att andelar i företaget ifråga kan vara kvalificerade även på grund av förhållandena i ett annat företag som det förstnämnda företaget äger direkt eller indirekt. Av lagtexten framgår att, till skillnad från 57 kap. 4 § första stycket 1 IL, en andel kan vara kvalificerad endast om ägaren eller en närstående varit verksam i det direkt eller indirekt ägda företaget i betydande omfattning. Någon motsvarande anknytning till företag som bedriver samma eller likartad verksamhet som anges i andra ledet i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL finns inte.

Även om en sådan skillnad i utformningen av lagtexten i punkterna 1 och 2 i den aktuella paragrafen inte varit avsedd är ordalydelsen klar och får därför på ett uttömmande sätt anses reglera i vilka fall andelar skall vara kvalificerade (jfr RÅ 2001 ref. 5 I). Med hänsyn härtill anser nämnden att verksamhet som överlåts till ett dotterföretag inte medför ett sådant likartat samband mellan moderbolaget och det överlåtande fåmansföretaget som enligt praxis kan innebära att samma eller likartad verksamhet bedrivs i företagen i fråga.

Att NYAB viss kortare tid under Y AB:s innehav av detta företag bedriver en från X AB övertagen fastighetsförvaltning kan således inte föranleda att aktierna i Y AB blir kvalificerade andelar för A. – Vidare kan det som framgår om A:s arbetsinsatser i NYAB, bestående i att han beslutar att NYAB skall förvärva de aktuella fastigheterna till underpris, inte medföra att han skall anses kvalificerat verksam i det företaget. Aktierna i Y AB kan därför inte heller bli kvalificerade andelar med stöd av 57 kap. första stycket 2 IL.

Förhandsbesked den 17 juni 2004. Överklagat av sökanden och av SKV som yrkar att beskedet fastställs.

4.3 I ett ärende hade nämnden att ta ställning till om utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL på grund av ordalydelsen inte bara kan tillämpas på andelarna i ett sådant fåmansföretag där delägaren också faktiskt är verksam utan även på andelar i ett moderföretag när delägaren varit verksam i ett dotterföretag och delägarens andelar i moderföretaget på den grunden blivit kvalificerade (jfr prop. 2001/ 02:46 s. 46 f. och s. 49). Sökanden i ärendet, A, ägde tillsammans med närstående hälften av aktierna i X AB. Övriga aktier ägdes av B. A var verksam i betydande omfattning i Y AB, ett dotterbolag till X AB. B:s aktier i X AB var inte kvalificerade.

Nämnden (A, W, B, S, St, V) ansåg att utomståenderegeln var tillämplig. I sin motivering anförde nämnden efter att ha redogjort för aktuell lagtext bl.a. följande.

Innebörden av de nämnda reglerna sådana de kan utläsas av lagtexten – och som är utgångspunkten för tolkningen av dem – är för det första att endast av fysiska personer direkt ägda andelar kan vara kvalificerade enligt 57 kap. 4 § IL. Detta gäller även om den skattskyldige, dvs. den delägare vars beskattning för tjänsteinkomst aktualiseras, inte varit verksam i detta direktägda företag utan i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet eller det direktägda företaget direkt eller indirekt ägt andelar i ett fåmansföretag där den skattskyldige varit verksam i betydande omfattning. Vidare följer av lagtexten att om en utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i ”företaget” där den skattskyldige har varit verksam i betydande omfattning, och direkt eller indirekt har rätt till utdelning, skall ”en andel anses kvalificerad” bara om det finns särskilda skäl. Något stöd synes inte föreligga för att uttrycket ”en andel” skulle ha en annan innebörd än att därmed avses varje andel hos den skattskyldige som – oavsett på vilken grund – skall anses kvalificerad enligt 57 kap. 4 § IL. Undantagsbestämmelsen i 57 kap. 5 § IL skall således inte enbart gälla andelar i företag där den skattskyldige faktiskt varit verksam. Detta får också anses vara i linje med bestämmelsernas syfte att från beskattning i inkomstslaget tjänst undanta sådana utdelningar och kapitalvinster som, på grund av att utomstående äger andel i företaget och har rätt till utdelning, med stor sannolikhet inte helt eller delvis utgörs av inkomster hänförliga till arbete som en majoritetsdelägare, som varit verksam i betydande omfattning, nedlagt i företaget.

Förhandsbesked den 20 januari 2004. Överklagat av SKV som yrkar att beskedet fastställs.

4.4. A var, tillsammans med ytterligare 156 fysiska personer, delägare i X AB. Han var verksam i det helägda dotterbolaget till X, Y AB, tillsammans med flertalet av de andra delägarna. Övriga delägare var verksamma i moderbolaget eller i ett annat helägt dotterbolag.

Frågan i ärendet var om X AB är ett fåmansföretag med stöd av den s.k. utvidgade fåmansföretagsdefinitionen i 57 kap. 3 § IL. (Motsvarande situation prövades i RÅ 2001 ref. 5 II. Regeringsrätten fann att X AB inte var ett fåmansföretag eftersom verksamhet som delägare bedrivit i dotterbolag – även om den i sig var betydande – inte kunde beaktas. Den definition som prövades i målet fanns i 3 § 12 a mom. tredje stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt och fördes senare över till 57 kap. 3 § IL. Avgörandet ledde till att paragrafen ändrades, SFS 2001:1176.)

Nämnden (A, W, B, S, St, T, V) svarade ja med följande motivering.

Enligt 56 kap. 2 § 1 IL avses med fåmansföretag aktiebolag eller ekonomisk förening där fyra eller färre delägare äger andelar som motsvarar mer än 50 procent av rösterna för samtliga andelar i företaget. Vid bedömningen av om ett företag är fåmansföretag när 57 kap. IL skall tillämpas gäller enligt 57 kap. 3 § andra stycket IL, utöver vad som sägs i 56 kap. 2 § IL, följande. Om flera delägare själva eller genom någon närstående är eller under något av de fem föregående beskattningsåren har varit verksamma i betydande omfattning i företaget eller i ett av företaget helt eller delvis, direkt eller indirekt, ägt fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag, skall de anses som en enda delägare.

I RÅ 2001 ref. 5 II, ett överklagat förhandsbesked, konstaterade Skatterättsnämnden i sitt beslut, vilken bedömning Regeringsrätten delade, att flertalet av aktieägarna i X AB varit verksamma i betydande omfattning i Y AB. Som definitionen nu har utformats skall motsvarande prövning avse om delägarna varit verksamma i betydande omfattning i moderbolaget eller något av dotterbolagen. Anledning saknas att i detta ärende göra en annan bedömning av verksamhetens omfattning för A och flertalet av övriga delägare i X AB än den som gjordes i nämnda rättsfall.

Det ytterligare villkor som skall föreligga för att definitionen i 57 kap. 3 § IL skall vara tillämplig är att dotterbolagen skall vara fåmansföretag. Även för dotterbolagen gäller att de utgör fåmansföretag endast med stöd av samma definition som moderbolaget. För att flera delägare i moderbolaget skall anses som en enda delägare enligt 57 kap. 3 § IL måste därför bestämmelsen tillämpas samtidigt på både moderbolag och dotterbolag. Enligt nämndens uppfattning får en sådan tolkning anses rymmas inom paragrafens ordalydelse. Den överensstämmer också med lagstiftningens syfte (prop. 2001/02:46 s. 38). – Med hänsyn härtill skall A och andra i koncernen verksamma delägare, representerande en tillräckligt stor röstandel, anses som en enda delägare vilket innebär att X AB utgör ett fåmansföretag enligt 56 kap. 2 § IL.

Förhandsbesked den 4 juni 2004. Överklagat av sökanden och av SKV som yrkar att beskedet fastställs.

4.5 X AB bildades år 1997 med A som ensam ägare. A var ordförande i X styrelse och hans hustru ledamot av styrelsen. Vid bildandet tillförde A bolaget ett stort antal aktier till ett betydande värde i ett marknadsnoterat bolag där han tidigare varit vd. X AB förvärvade även aktier i ett annat marknadsnoterat bolag, som avyttrades år 2000 och i två fåmansföretag samt andelar i en utländsk fond. A var styrelseledamot i det bolag vars aktier X avyttrat samt i ett av fåmansföretagen. Under år 2000 förvärvade X en större segelbåt. Avsikten var att genom anlitande av utomstående förmedlare även bedriva båtuthyrning. I planerna ingick att förvärva ytterligare en segelbåt. Uthyrningsverksamheten nådde aldrig den omfattning att lönsamhet kunde uppnås varför verksamheten avvecklades under år 2002 genom försäljning av båten till A. Båten liksom uthyrningsverksamheten sköttes av uthyrningsfirmor. A:s och hans hustrus insatser i X AB begränsades till sådana åtgärder som de enligt lag var skyldiga att utföra i egenskap av styrelseledamöter.

A avsåg att i enlighet med punkten 5 av övergångsbestämmelserna till SFS 2003:224 utnyttja möjligheten till utköp av aktierna från X till belopp motsvarande det skattemässiga värdet. Med anledning av det planerade utköpet önskade A få besked om hans aktier i X var kvalificerade enligt definitionen i 57 kap. 4 § IL.

Nämnden (A, W, B, H, S, St, V) svarade nej med följande motivering.

Med hänsyn till vad som upplysts om A:s arbetsinsatser i X och uppgifterna i övrigt finner nämnden att dessa omständigheter inte är sådana att han kan anses verksam i betydande omfattning i X i den mening som avses i 57 kap. 4 § IL (jfr RÅ 2002 ref. 21). En motsvarande prövning avseende hans styrelseuppdrag i fåmansföretaget leder till samma bedömning. Hans aktier i X skall därför inte anses som kvalificerade andelar.

Förhandsbesked den 26 mars 2004. Överklagat av SKV. I dom den 21 juni 2004 fastställde RR nämndens besked.

I en dom från RR samma dag fastställde domstolen ett annat förhandsbesked i en liknande fråga. Det gällde en person som var aktieägare och styrelseledamot i ett marknadsnoterat aktiebolag där hans innehav motsvarade en röstandel på över 10 procent. Han planerade att överlåta aktierna till ett av honom nybildat bolag, X AB. Han avsåg att som en av tre styrelseledamöter och ensam firmatecknare i X AB i praktiken ensam driva verksamheten i bolaget vilken enbart skulle bestå av förvaltning av aktierna i det marknadsnoterade bolaget innefattande beslut om att eventuellt förvärva ytterligare aktier i bolaget. Någon annan grund för att aktierna i X skulle anses som kvalificerade andelar för honom än verksamheten i bolaget förelåg inte enligt förutsättningarna. Nämnden ansåg att aktierna i X inte skulle anses som kvalificerade andelar (Fhb 2004-04-26).

4.6 I punkten 6 av övergångsbestämmelserna till reglerna om skattefri kapitalvinst och utdelning på näringsbetingade andelar, SFS 2003:224, anges att ett fåmansföretag eller ett dotterföretag till ett sådant företag som innehar en fastighet, som till huvudsaklig del har använts som bostad för en delägare eller en närstående till en delägare, före utgången av år 2004 utan uttagsbeskattning skall kunna avyttra fastigheten till en delägare till skattemässigt värde. Förvärvaren skall inte beskattas i inkomstslaget kapital på grund av förvärvet. En förvärvare som inte beskattas på grund av förvärvet skall anses ha anskaffat fastigheten för det skattemässiga värdet hos det överlåtande företaget. Medför förvärvet att ett belopp tas upp i inkomstslaget tjänst hos förvärvaren enligt bestämmelserna i 57 kap. IL, skall anskaffningsutgiften för fastigheten anses utgöra summan av det skattemässiga värdet hos det överlåtande företaget och det belopp som tas upp i inkomstslaget tjänst hos förvärvaren.

A som var verksam i det av henne helägda bolaget X AB i en sådan omfattning att hennes aktier var kvalificerade andelar i bolaget, avsåg att förvärva bolagets fastighet. Hon önskade få besked om skillnaden mellan marknadsvärdet och det skattemässiga värdet vid överlåtelsen skulle komma att beskattas hos henne som lön.

Nämnden (A, W, B, Bj, S, St, T) fann att de återgivna övergångsbestämmelserna får uppfattas så att ett utköp av en fastighet under de i ärendet aktuella förhållandena skall ses som en utdelning. Beskattning i inkomstslaget tjänst skall därför ske endast i den mån det följer av bestämmelserna om utdelning i 57 kap. IL.

Nämnden svarade vidare ja på frågan om överlåtelsen innebar att gränsbeloppet skulle konsumeras. Motiveringen löd.

I den mån utdelning på kvalificerade andelar i ett fåmansföretag inte skall tas upp i inkomstslaget tjänst enligt 57 kap. IL eller är skattefri enligt reglerna om utdelning på andelar i onoterade företag i 43 kap. IL skall utdelningen enligt vanliga regler tas upp i inkomstslaget kapital. – Övergångsbestämmelserna innebär att vid ett utköp av en fastighet i den åsyftade situationen skall förvärvaren inte beskattas i inkomstslaget kapital. Vidare regleras hur fastighetens anskaffningsutgift skall beräknas. – Lagtexten anger inte några ytterligare konsekvenser för förvärvaren. Inte heller framgår det av förarbetena att avsikten varit att övergångsregleringen skulle ges en vidare innebörd än vad som lagtexten ger uttryck för. Någon anledning att inte tillämpa reglerna i 57 kap. IL om gränsbelopp m.m. när övergångsreglerna aktualiseras föreligger därför inte.

Förhandsbesked den 2 juli 2004. Ej överklagat.

5 Ideella föreningar

5.1–2 Två golfföreningar, X och Y, ansökte var för sig om förhandsbesked. Båda var ideella föreningar med ändamål att främja och bedriva idrottslig verksamhet i form av golfspel. I båda fallen gällde att en person som önskade bli aktiv, spelande, medlem i föreningen måste betala dels en kapitalinsats, dels en årlig medlemsavgift. Kapitalinsatsen bestod av ett räntefritt reverslån med rätt till återbetalning vid utträde ur föreningen. I syfte att få en ökad ekonomisk stabilitet i respektive verksamhet avsåg föreningarna att ändra systemet med kapitalinsatser så att medlems rätt till återbetalning av insatsen upphörde. I stället skulle en medlem som ville utträda ur föreningen i fortsättningen hänvisas till att överlåta den rätt som grundas på insatsen – att få spela på föreningens bana – för att kompensera sig för den gjorda insatsen. En sådan tillgång skulle benämnas ”spelrätt”. Köp och försäljning av spelrätter skulle administreras av föreningarna. Föreningarna skulle utfärda ett intyg som bevis på att medlemmen innehar en spelrätt. För en medlem som avser att avyttra sin spelrätt skulle det finnas en hembudsskyldighet till föreningen som i sin tur skulle kunna anvisa en köpare. En sådan köpare måste betala det pris som medlemmen skulle kunna få vid försäljning till en utomstående.

Mot denna bakgrund ställde föreningarna ett antal frågor som kan sammanfattas på följande sätt. X ville veta om föreningen skulle beskattas för utbytet av medlemsreverser och en medlem i föreningen, A, ville ha besked om vilka regler som gäller vid en avyttring av en spelrätt. Y ställde samma fråga som X men ville också veta om införandet av systemet med spelrätter skulle leda till att Y inte längre skulle uppfylla kraven för skattebefrielse enligt 7 kap. 7 § IL.

En grundläggande fråga som nämnden tog ställning till i båda ärendena var om spelrätten är att se som en del av medlemsskapet eller om den skall uppfattas som fristående från detta. Nämndens majoritet ansåg att spelrätten skall ses som en särskild tillgång och inte som en del av medlemsskapet.

6 Övrig företagsbeskattning

I detta avsnitt behandlas först fråga om beskattning vid avyttring av ett inventarium som bolaget i värdeminskningshänseende inte ansetts vara ägare till (6.1). Sedan följer ett ärende med frågor om återgång till räkenskapsenlig avskrivning efter uppskrivning av inventarierna (6.2) samt ett om avskrivning av korttidsinventarier (6.3). Vidare tas upp en fråga om skattefria kapitalvinster på näringsbetingade andelar (6.4). Därefter behandlas en fråga om omvandling av aktieägartillskott från villkorat till ovillkorat tillskott är att se som en avyttring (6.5). Det därpå följande ärendet gäller om vissa utgifter som ett bolag haft vid förvärv av egna aktier skall läggas till anskaffningsutgifterna eller dras av som andra utgifter för bolagets förvaltning (6.6). I avsnitt 6.7 behandlas tillämpningen av vissa bestämmelser i 49 a kap. IL vid avyttring av andelar i skalbolag. Slutligen behandlas en fråga om vid beräkning av arbetsgivares avdrag för tryggande av pensionsutfästelser till anställda enligt kompletteringsregeln för pension som skall utgå från 60 års ålder, avräkning skall ske av värdet på pension som skall utgå från 65 års ålder och tryggas enligt huvudregeln (6.8).

6.1 Frågan i följande ärende var föranledd av utgången i det s.k. flygplansleasingmålet (RÅ 1998 ref. 58 I). X AB var delägare i ett Limited Liability Company (Y) med hemvist på Isle of Man och beskattades för sin andel av Y:s resultat. Y köpte år 1997 ett flygplan från ett amerikanskt bolag. Flygplanet var uthyrt och fortsatte att vara uthyrt efter Y:s köp. X hade – liksom de två andra svenska delägarna – vid 1998–2002 års taxeringar tagit upp sin del av erhållna hyresintäkter och gjort avdrag för sin del av finansieringskostnader, andra kostnader samt värdeminskning. Skattemyndigheten vägrade X värdeminskningsavdrag. Länsrätten hade efter överklagande av X i domar också vägrat avdrag. Som skäl hade länsrätten sammanfattningsvis anfört att Y inte kunde godtas som ägare av flygplanet. Länsrätten åberopade bl.a. att omständigheterna inte på något avgörande sätt kunde sägas skilja sig från dem som gällde i RÅ 1998 ref. 58 I.

Som förutsättningar för ansökan gällde vidare bl.a. att varken länsrättens domar eller skattemyndighetens beslut avseende 2002 års taxering skulle komma att ändras, dvs. Y skulle när det gällde värdeminskningsavdrag inte komma att godtas som ägare av flygplanet, och att Y – liksom köparen – vid en kommande avyttring av planet (till hyrestagaren eller annan) skulle komma att utgå från att Y var ägare till flygplanet.

X frågade om ersättningen vid avyttringen av planet skall tas upp som intäkt och om anskaffningsutgiften för flygplanet är en avdragsgill kostnad för det fall avyttringen beskattas. – Skatteverket ansåg att ersättningen skulle vara skattepliktig och att anskaffningsutgiften inte skulle utgöra en avdragsgill kostnad.

Nämnden (A, W, B, H, S, Sv, V) gjorde följande bedömning.

Till grund för förhandsbeskedet lägger nämnden de av X lämnade förutsättningarna. Vidare utgår nämnden från att dessa förutsättningar inte är oförenliga med uppfattningen att Y kan anses ha en rätt avseende flygplanet som kan överlåtas till annan. – Mot bakgrund härav finner nämnden att ersättningen vid en avyttring av den rätt avseende flygplanet som Y har, är en sådan inkomst som skall tas upp som intäkt 15 kap. 1 § första stycket IL samt att utgiften för att erhålla denna inkomst är en sådan kostnad som anges i 16 kap. 1 § första stycket första meningen IL. Enligt de för förhandsbeskedet givna förutsättningarna uppgår denna kostnad till belopp motsvarande den hos Y redovisade anskaffningsutgiften för planet. Förhandsbeskedet innebär inte att nämnden har prövat rätten till avdrag för Y:s eventuella underskott.

Förhandsbesked den 7 april 2004. Överklagat av sökanden och SKV.

6.2 X AB var ett dotterbolag till Y AB. X förvärvade år 2001 inkråmet i ett systerbolag till ett värde motsvarande systerbolagets skattemässiga värden, vilket beträffande innehavet av inventarier i form av maskiner väsentligt understeg systerbolagets planmässiga restvärden. Y-koncernen redovisade därför ett koncernjusteringsvärde för att koncernens värde för inventarierna skulle motsvara de planmässiga värden som de skulle ha haft om de fortfarande ägts av systerbolaget. X ville anknyta till de planmässiga värdena i systerbolagets bokföring. Bolaget avsåg därför att skriva upp värdet på maskinerna med ett belopp motsvarande koncernjusteringsvärdet. Inventariernas värde enligt balansräkningen skulle därefter inte överensstämma med deras skattemässiga värden. X skulle då kunna tvingas övergå till restvärdeavskrivning. Bolaget ville därför ha besked om bolaget efter en uppskrivning skulle kunna återgå till räkenskapsenlig avskrivning och om återgången skulle kunna ske samma år som rätten att använda räkenskapsenlig avskrivning förloras.

Nämndens (A, W, B, H, S, St, V) motivering mynnade ut i följande bedömning.

Regeln i 18 kap. 22 § IL tar enligt sin ordalydelse sikte på den situationen att den skattskyldige i utgångsläget inte tillämpar räkenskapsenlig avskrivning. Av syftet med regeln får anses följa att det inte föreligger något hinder mot att tillämpa den i ett fall då den skattskyldige tidigare använt räkenskapsenlig avskrivning men förlorat denna rätt (jfr Gejer-Rosenqvist-Sterner, Skattehandbok, Del 1, 7 uppl., s. 308).

Fråga är då om en återgång till räkenskapsenlig avskrivning kan ske samma beskattningsår som rätten att använda denna metod förloras. Enligt 18 kap. 13 § andra stycket 1 IL består avskrivningsunderlaget vid räkenskapsenlig avskrivning för inventarier som anskaffats före beskattningsåret av värdet på inventarierna enligt balansräkningen vid det föregående beskattningsårets utgång. Härav följer att räkenskapsenlig avskrivning på grundval av inventariernas värde efter en uppskrivning i bokföringen kan ske tidigast beskattningsåret efter det beskattningsår då uppskrivningen gjorts. Vidare skall enligt 18 kap. 22 § sista meningen IL intäkten (skillnaden mellan värdet enligt balansräkningen och inventariernas skattemässiga värde), eller del därav, tas upp det första beskattningsåret då räkenskapsenlig avskrivning tillämpas.

Förhandsbesked den 6 april 2004. Överklagat av SKV som yrkar att beskedet fastställs.

6.3 X AB hade inköpt datorer som användes av bolagets personal i tjänsten. Datorerna som enligt förutsättningarna för förhandsbeskedet skatterättsligt utgjorde korttidsinventarier skrevs bokföringsmässigt av på tre år. Bolaget frågade om dessa datorer skulle ingå vid beräkning av räkenskapsenlig avskrivning eller om det bokföringsmässiga värdet kunde användas som skattemässigt värde.

Nämnden (A, W, B, H, S, St, V) fann att utgifter för anskaffande av inventarier som kan antas ha en ekonomisk livslängd på högst tre år (s.k. korttidsinventarier) skall, för det fall utgifterna inte dras av omedelbart, dras av genom årliga värdeminskningsavdrag i enlighet med bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning. Motiveringen löd enligt följande.

Regler om avdrag för anskaffning av maskiner och andra inventarier avsedda för stadigvarande bruk finns i 18 kap. 3–12 §§ IL. Sedan räkenskapsenlig avskrivning ersatte den fria avskrivningen år 1955 – fri avskrivning innebar att aktiebolag och vissa andra juridiska personer medgavs avdrag med samma belopp som i räkenskaperna – har systemet i sin helhet varit starkt schabloniserat. Med undantag för tillgångar av bestående värde samt inventarier som inte finns kvar vid beskattningsårets utgång det år de anskaffats gäller i huvudsak följande. Utgifter för att anskaffa inventarier skall dras av genom årliga värdeminskningsavdrag och beräknas enligt räkenskapsenlig avskrivning eller restvärdeavskrivning, 18 kap. 3 § IL. Till det finns fogat en möjlighet att för bl.a. inventarier som kan antas ha en ekonomisk livslängd på högst tre år dra av hela utgiften omedelbart, 18 kap. 4 § IL. Före införandet av IL fanns motsvarigheten till dessa paragrafer i punkt 12 första stycket av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1927:370).

Reglerna om avdrag för anskaffning av inventarier utgör enligt nämndens uppfattning sådana särskilda regler som innebär en avvikelse från huvudregeln att inkomstberäkningen skall göras i enlighet med ett företags räkenskaper om de överensstämmer med god redovisningssed, jfr 14 kap. 2 § andra stycket IL. Vid anskaffning av inventarier med en förväntad ekonomisk livslängd på högst tre år skall därför – om den skattskyldige inte väljer att dra av utgiften direkt – räkenskapsenlig avskrivning eller, i förekommande fall, restvärdeavskrivning användas. Det kan erinras om att det därvid enligt 18 kap. 18 § IL finns en möjlighet att göra ytterligare avdrag om det skattemässiga värdet på den skattskyldiges inventariebestånd överstiger det verkliga värdet på inventarierna.

I ansökan behandlades också en fråga från systerbolaget Y AB. Y hade haft kostnader för utveckling av program för analys och rapportering av stora datavolymer samt anpassning av programvaran till småföretag. Kostnaderna hade i bokföringen aktiverats i enlighet med 4 kap. 2 § årsredovisningslagen (1995:1554). Bolaget frågade om 18 kap. IL tillämpas på dessa egenproducerade immateriella rättigheter och om så skulle vara fallet om rättigheterna skall ingå vid beräkning av räkenskapsenlig avskrivning eller om bolaget kan använda det bokföringsmässiga värdet som skattemässigt värde.

Nämnden svarade att enligt 18 kap. 1 § andra stycket IL behandlas som inventarier också koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter, goodwill och liknande rättigheter som förvärvats från någon annan. Härav följer enligt nämnden att 18 kap. IL inte skall tillämpas på immateriella rättigheter som inte förvärvats från någon utomstående utan upparbetats i den skattskyldiges egen verksamhet (jfr prop. 1999/2000:2, del 2 s. 231). Nämndens slutsats var därför att i avsaknad av särskilda regler skall alltså en periodisering som följer av god redovisningssed godtas vid beskattningen.

Förhandsbesked den 23 februari 2004. Överklagat av sökanden och av SKV som yrkar att beskedet fastställs.

6.4 Ett svenskt aktiebolag ägde huvuddelen av kapital och röster i ett ryskt bolag. Det svenska bolaget som avsåg att avyttra delar av sitt aktieinnehav ville veta om bestämmelserna om skattefri kapitalvinst vid avyttring av näringsbetingade andelar var tillämpliga. Frågan i ärendet var om det ryska bolaget kunde anses uppfylla kravet i 24 kap. 13 § IL att vara ett aktiebolag. Till ansökan hade fogats information om civil- och skatterättslig reglering som gällde för ryska bolag.

Nämnden (A, W, Bj, B, S, St, T) svarade ja med hänvisning till att det av de ingivna uppgifterna framgick att det ryska bolaget får anses motsvara ett svenskt aktiebolag (jfr 2 kap. 2 § IL).

Förhandsbesked den 29 april 2004. Ej överklagat.

6.5 X AB ägde 50 procent av aktierna i Y AB medan återstoden av aktierna ägdes av utomstående. Under innehavstiden lämnade X kontant villkorade aktieägartillskott till Y med sammanlagt ett betydande belopp. I en koncernintern försäljning den 30 juni 2003, dagen innan de nya reglerna om skattefri kapitalvinst vid avyttring av näringsbetingade andelar infördes, överlät X aktierna i Y och rätten till de nämnda tillskotten till Z AB. Köpeskillingen uppgick till 1.000 kr för aktierna och till ett belopp på ett antal miljoner kr för rätten till tillskotten. Försäljningen av rätten till tillskotten resulterade i en kapitalförlust. Som förutsättning gavs att köpeskillingen inte understeg marknadsvärdet vid överlåtelsen. Z avsåg att omvandla de villkorade aktieägartillskotten till ovillkorade tillskott. Fråga var om X skulle kunna få avdrag för kapitalförlusten.

Nämnden (A, W, B, H, S, St, V) gjorde följande bedömning.

Av 25 kap. 30 § IL i dess lydelse t.o.m. den 30 juni 2003 följer att X är berättigat till avdrag för förlusten när det inträffar en omständighet som medför att de villkorade tillskotten inte längre existerar eller inte längre innehas av en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag som står i sådant förhållande till X som avses i 28 § samma kapitel (jfr punkt 3 första stycket av övergångsbestämmelserna till lag 2003:224 om ändring i IL). – En första fråga är om en omvandling av aktieägartillskott från villkorat till ovillkorat tillskott är att se som en avyttring. Rättsläget har tidigare varit oklart eftersom vägledande praxis saknats. Genom några avgöranden från Regeringsrätten under hösten 2002 har frågan fått ny belysning (se bl.a. RÅ 2002 ref. 107). Saken i målet var om omkostnadsbeloppet för aktier skulle höjas till följd av att aktieägartillskott omvandlats från villkorade till ovillkorade. Aktiebolaget ifråga var på obestånd vid tidpunkten för omvandlingen. Regeringsrätten fann att eftersom det villkorade tillskottet var värdelöst vid omvandlingstillfället kunde åtgärden inte medföra en höjning av omkostnadsbeloppet för aktierna. Till grund för sitt ställningstagande anförde Regeringsrätten bl.a. följande.

”Aktieägartillskott kan ges i form av kontant betalning eller andra tillgångar. När tillskottet utgörs av andra tillgångar än kontanta medel kan tillskott inte anses ske med högre belopp än som motsvarar tillgångarnas värde när tillskottet lämnas. Med hänsyn till den skilda karaktären på villkorade och ovillkorade aktieägartillskott måste detsamma gälla om ett villkorat tillskott omvandlas till ett ovillkorat.”

Av uttalandet framgår att värdet av ett villkorat aktieägartillskott vid en omvandling till ovillkorat tillskott skall anses vara värdet vid tidpunkten för omvandlingen. Därav får anses följa att en sådan omvandling skall betraktas som en avyttring. Vidare bör tillskottet anses ha avyttrats för ett belopp motsvarande marknadsvärdet (jfr RÅ 1996 not. 177). – Det innebär i förevarande fall att en följd av omvandlingen är att de villkorade tillskotten inte längre existerar och att X därför får rätt till avdrag för den kapitalförlust som uppstod när rätten till dem överläts till Z. Någon begränsning i avdragsrätten föreligger inte.

Förhandsbesked den 29 april 2004. Överklagat av SKV som yrkar att beskedet överprövas.

6.6 I en ansökan från SKV ville verket veta om utgifter för konsultkostnader, annonskostnader och tryckkostnader i samband med återköp av egna aktier skall anses ha ett sådant samband med aktieförvärv att de skall läggas till anskaffningsutgifterna eller om de skall anses utgöra sådana utgifter som ett aktiebolag har i samband med aktieutdelning och förändring av aktiekapitalet eller andra utgifter för bolagets förvaltning och som skall dras av enligt 16 kap. 8 § IL.

Nämnden (A, W, B, H, S, St, V) gjorde följande bedömning.

Bakgrunden till att civil- och skatterättsliga regler om aktiebolags förvärv och överlåtelser av egna aktier infördes år 2000 var att publika bolag skulle få bl.a. ett bättre instrument för återföring av överlikviditet till aktieägarna än vad som fanns tidigare. En sådan återföring bedömdes leda till att kapitalet investeras i nya verksamheter och därmed bidra till ett effektivt utnyttjande av näringslivets resurser (prop. 1999/2000:34 s. 55).

De skattemässiga överväganden som gjordes i anslutning till det civilrättsliga förslaget till reglering var att återköp av aktier hos aktieägaren skall behandlas som en avyttring och beskattas enligt kapitalvinstreglerna. För aktiebolag som överlåter egna aktier skall med hänvisning till att en överlåtelse är att jämställa med en nyemission inte några skattekonsekvenser uppkomma (prop. 1999/2000:38 s. 30). Undantaget från skatteplikt finns i 48 kap. 6 a § IL där det anges att någon kapitalvinst inte skall tas upp vid ett aktiebolags avyttring av egna aktier. Att kapitalförluster inte skall dras av i motsvarande situation följer av 44 kap. 2 § IL.

Det övergripande syftet med lagstiftningsåtgärderna är att underlätta förvaltningen av aktiebolagens egna kapital. Åtgärden att skattebefria aktiebolags avyttringar av egna aktier är mot den bakgrunden närmast att uppfatta som om aktiebolagens förvärv och avyttring av egna aktier i sin helhet skall hanteras utanför kapitalvinstsystemet. Med hänsyn härtill får utgifterna i samband med förvärvet av aktierna anses som utgifter för förvaltning av det egna kapitalet och är därför avdragsgilla enligt 16 kap. 8 § IL.

Förhandsbesked den 21 juni 2004. Ej överklagat.

6.7 A och B ägde till lika delar aktierna (såväl kapital som röster) i X AB där de också var anställda. Verksamheten hade bedrivits sedan mitten av 1980-talet. De var inte närstående enligt 2 kap. 22 § IL. Sökandenas frågor gällde bl.a. tillämpning av skalbolagsreglerna i 49 a kap. IL vid utlösen av den ene delägaren och om förmögenhetsbeskattning av aktierna i X AB.

Till grund för bedömningen av frågorna avseende skalbolagsbeskattning gavs en beskrivning av två alternativa förfaranden. I det ena fallet förutsattes A vilja utträda ur verksamheten under sin livstid och i det andra fallet förutsattes A avlida. B skulle i båda fallen överta verksamheten genom att bilda ett helägt bolag, NyAB, som skulle förvärva både B:s och A:s (respektive dödsboets) aktier i X AB. A:s (dödsboets) aktier skulle betalas mot revers med ett belopp som bestämts i kompanjonsavtal. Vidare skulle X AB dela ut fritt eget kapital till NyAB för att lösa hela eller del av den till A utgivna reversen. Eventuellt återstående del skulle amorteras enligt kompanjonsavtal (i dödsfallet skulle betalning finansieras genom att X AB som försäkringstagare skulle få dödsfallsbelopp hänförligt till de riskförsäkringar som tecknats på delägarnas liv).

I såväl livsfalls- som dödsfallssituationen skulle X AB komma att betala ut pension enligt avtal till A eller hans efterlevande. Finansiering skulle ske genom utfallande belopp på två sparförsäkringar som X AB tecknat med A resp. B som försäkrad. Försäkringarna skulle tas upp som anläggningstillgångar i bolaget. A resp. B skulle få panträtt i respektive försäkring till säkerhet för av bolaget utfäst pension med efterlevandeskydd. Motsvarande skulle gälla för en annan anställds pensionslöfte.

Den första frågan var om pantsättningen till delägarna och den andre anställde skulle medföra att kapitalförsäkringarna som utgjorde säkerhet för pensionsutfästelserna inte skulle anses vara sådana med kontanter och värdepapper liknande likvida tillgångar som avses i bestämmelsen i 49 a kap. 7 § första stycket första meningen IL vid bedömningen av om X AB är ett skalbolag vid de redovisade överlåtelserna av aktier i det bolaget till NyAB.

Nämnden (A, W, B, H, S, St, V) gjorde följande bedömning.

Enligt 49 a kap. 6 § IL skall man vid bedömningen av om ett bolag är ett skalbolag bortse från bolagets skulder. Vidare framgår av förarbetena att skalbolagsdefinitionen är avsedd att tillämpas schablonmässigt (prop. 2001/02:165 s. 49) samt att lättrealiserade tillgångar skall omfattas (a. prop. s. 50 och 71). Med hänsyn härtill finner nämnden att bestämmelsen i 49 a kap. 7 § första stycket första meningen bör förstås så att det är tillgångens karaktär som avgör om den skall anses vara en likvid tillgång. Enbart den omständigheten att tillgången är pantsatt ändrar inte den bedömningen.

Nämndens sekreterare Roupe var av avvikande mening i denna del och anförde följande.

Enligt de förutsättningar för förhandsbeskedet som gäller i denna del kommer varken A, hans efterlevande eller den anställde personen att avstå från de till dem tillkommande pensionerna, vilka kommer att utgå med samma belopp som kommer att utfalla på de försäkringar, som har pantsatts till dem som säkerhet för bolagets pensionsutfästelser. Varken bolaget eller B, efter det att han genom A:s eller hans dödsbos överlåtelse av aktierna i bolaget till NyAB fått det bestämmande inflytandet över bolaget, kan därför för egen del realisera dessa försäkringar. Även om de, såsom nämnden funnit, i och för sig skulle kunna anses utgöra sådana likvida tillgångar som avses i 49 a kap. 7 § IL bör värdet av dem därför inte tas upp vid den beräkning av likvida tillgångar, som skall ske enligt 6 § i samma kapitel.

Den andra frågan var om skalbolagsbeskattning skulle kunna underlåtas enligt 49 a kap. 12 § IL vid B:s och A:s eller hans dödsbos överlåtelse av aktier i X AB till NyAB. Efter att ha redogjort för nämnda bestämmelse och att utlösen av delägare i förarbetena anges som ett exempel då undantag från skalbolagsbeskattning bör kunna göras anförde nämnden följande.

Som hälftenägare och verksamma i X AB har både A och B ett väsentligt inflytande över bolaget. De försäljningar av aktier i bolaget som B avser att göra till det av honom helägda NyAB som ett led i att han skall lösa ut A eller hans dödsbo för att därefter bedriva verksamheten på egen hand är en s.k. intern aktieöverlåtelse.

Nämnden redogjorde därefter för RÅ 2003 ref. 68 där domstolen förklarat att undantagsbestämmelsen i 49 a kap. 12 § andra stycket IL var tillämplig på en intern aktieöverlåtelse. Nämnden fortsatte.

Vad beträffar B:s överlåtelse av aktierna i bolaget till NyAB överensstämmer förhållandena med de i det angivna rättsfallet. Han får därför anses behålla sitt väsentliga inflytande över det avyttrade bolaget. Skalbolagsbeskattning skall därför enligt 49 a kap. 12 § andra stycket IL ske endast om det föreligger särskilda omständigheter. Såvitt framgår av de för förhandsbeskedet givna förutsättningarna föreligger inga sådana omständigheter.

En överlåtelse av återstoden av aktierna i X AB till NyAB från A eller hans dödsbo leder till att A eller hans dödsbo förlorar sitt väsentliga inflytande över X AB. Visserligen medför NyAB:s förvärv av aktierna att B:s inflytande ökar så att han fortsättningsvis kommer att ha det bestämmande inflytandet över bolaget. Med hänsyn till att B, som framgått, redan före överlåtelsen haft ett väsentligt inflytande över bolaget kan den emellertid inte anses innebära att ett sådant inflytande går över på någon annan person i den mening som avses i 49 a kap. 12 § andra stycket IL. Skalbolagsbeskattning skall därför ske endast om det föreligger särskilda omständigheter. Några sådana omständigheter har inte visats föreligga.

Förhandsbesked den 7 april 2004. Överklagat av sökandena och av SKV.

6.8 X AB hade utfäst livsvarig pension från 65 års ålder för sina anställda. Utfästelserna tryggades genom pensionsförsäkring eller pensionsstiftelse och huvudregeln tillämpades vid beräkningen av avdraget. För ett antal anställda personer skulle bolaget dessutom utfästa ytterligare pension från 60 års ålder. Bolaget avsåg att för dessa utfästelser betala engångspremier för pensionsförsäkringar eller göra en engångsöverföring till pensionsstiftelse och yrka avdrag enligt kompletteringsregeln. Frågorna gällde om avräkning skulle ske av värdet på pension som skall utgå från 65 års ålder vid beräkningen av storleken på avdrag för pensionen som skall utgå från 60 års ålder (fråga 1) och om huvudregeln kan tillämpas samma beskattningsår på den ursprungliga utfästelsen som kompletteringsregeln tillämpas på den nya utfästelsen (fråga 2).

Enligt 28 kap. 5 § IL skall tryggande av sådana pensionsutfästelser som avses i 3 § samma kapitel dras av som kostnad. Avdraget får inte för någon arbetstagare överstiga 35 procent av lönen och inte heller 10 prisbasbelopp. Enligt 28 kap. 7 § första stycket IL gäller dock att kostnad för avtalad pension får dras av om tryggandet föranleds av att ett pensionsavtal ändras vid förtida avgång från anställning eller att ett nytt pensionsavtal ingås i ett sådant fall, eller att pensionsutfästelserna är otillräckligt tryggade. För ålderspension stadgas vissa avdragsbegränsningar i 8 § samma kapitel. I första stycket finns begränsningar för ålderspension som skall betalas ut före 65 års ålder och i andra stycket för sådan pension som skall betalas ut tidigast från 65 års ålder. I 12 § anges att avräkning skall ske av ålderspensioner som har tryggats under beskattningsåret eller tidigare av arbetsgivaren eller av någon annan arbetsgivare. Värdet av ålderspension för tid före 65 års ålder skall räknas av från avdrag som beräknas enligt 8 § första stycket och värdet av ålderspension från tidigast 65 års ålder skall räknas av från avdrag som beräknas enligt 8 § andra stycket.

Nämnden (A, W, B, S, St, T, V) gjorde följande bedömning.

Av 28 kap. 12 § andra och tredje meningarna IL framgår att avdragsutrymmet enligt kompletteringsregeln beräknas var för sig för ålderspension för tid före respektive från tidigast 65 års ålder. Av förarbetena framgår att avräkning enligt denna bestämmelse även tar sikte på tryggande som på motsvarande sätt sker eller skett enligt huvudregeln (prop. 1997/98:146 s. 77). Med hänsyn härtill och till att avtalade utfästelser enligt huvudregeln avser ålderspension som skall betalas ut tidigast från 65 års ålder skall värdet av sådan pension inte avräknas vid beräkning av avdraget enligt kompletteringsregeln för utfästelse av ålderspension som skall betalas ut före 65 års ålder. Härav följer att det inte heller föreligger något hinder mot att tillämpa huvudregeln och kompletteringsregeln för samma beskattningsår.

Förhandsbesked den 15 juni 2004. Överklagat av SKV.

7 Inkomst av kapital och tjänst

Nedan redovisas först ett ärende om omvandling av B-aktier till A-aktier skall innebära en avyttring (7.1). Därefter behandlas frågor om inkomstskatt, avkastningsskatt och förmögenhetsskatt på en pensionsförsäkring som en i Sverige oinskränkt skattskyldig person tecknar i ett annat land inom EU (7.2).

7.1 Ett förslag om att utjämna rösträttsskillnaderna mellan A- och B-aktierna i ett bolag avgjordes av Regeringsrätten genom ett överklagat förhandsbesked år 2003 (RÅ 2003 ref. 75). Förslaget var att ändra bolagsordningen så att A-aktiernas röstvärde skulle sänkas från en röst till 1/100 röst. Ägarna till A-aktierna skulle kompenseras genom att vederlagsfritt erhålla teckningsoptioner. Regeringsrätten delade Skatterättsnämndens bedömning att ändringen av rösträttsskillnaden mellan A- och B-aktier inte innebar att aktier av det ena eller andra slaget skulle anses avyttrade och inte heller att sökanden skulle ta upp värdet av tilldelade teckningsoptioner till beskattning (vilka skulle anses anskaffade för 0 kr).

Eftersom förslaget inte kunde genomföras togs ett nytt förslag till ändring i bolagsordningen fram. Det innebar att utjämningen skulle ske genom att höja rösträttsvärdet på B-aktierna från 1/1000 röst till 1/10. Vidare skulle aktieägare som innehar en av bolaget utgiven, av bolagsstämman beslutad, omvandlingsrätt kunna omvandla en B-aktie till en A-aktie utan kostnad. Bolagsstämman skulle besluta att en omvandlingsrätt skall utges för varje A-aktie. Omvandlingsrätterna, som skulle vara fritt överlåtbara och ha en löptid på cirka tre månader, avsågs bli föremål för marknadsnotering. Sökanden frågade om ändringen av bolagsordningen och omvandlingen av B-aktier till A-aktier skulle innebära en avyttring (frågorna 1 och 5), om tilldelningen av en omvandlingsrätt skulle leda till beskattning (fråga 2) och vilken karaktär omvandlingsrätten skulle ha och hur den skulle behandlas vid avyttring och förvärv (frågorna 3, 4 och 6).

Nämnden (A, W, Bj, B, S, St, T) gjorde följande bedömning.

Frågorna 1 och 5

Ändringen av bolagsordningen innebär inte att vare sig A- eller B-aktier skall anses avyttrade. Svaret följer av praxis. Av praxis får även anses följa att inte heller ett utnyttjande av möjligheten att omvandla en B-aktie till en A-aktie innebär en avyttring.

Fråga 2

Det redovisade förfarandet kommer enligt nämndens uppfattning inte att leda till någon förmögenhetsöverföring från bolaget till A-aktieägarna. Någon utdelningsbeskattning på grund av tilldelningen av omvandlingsrätter skall därför inte komma ifråga.

Frågorna 3, 4 och 6

En omvandlingsrätt ger innehavaren en möjlighet att omvandla en B-aktie till en A- aktie. Det ligger enligt nämndens uppfattning närmast till hands att anse att tillgången har ett verkningssätt som en option. Enligt 48 kap. 2 § andra stycket sista ledet IL skall därmed bestämmelserna om delägarrätter tillämpas på omvandlingsrätterna, vilket i sin tur innebär att kapitlets bestämmelser om avyttring av delägarrätter i övrigt blir tillämpliga. Av svaret på fråga 2 följer att anskaffningsutgiften för omvandlingsrätter skall beräknas genom en fördelning av A-aktiernas beräknade omkostnadsbelopp vid tidpunkten för utfärdandet av omvandlingsrätterna på aktierna och omvandlingsrätterna med utgångspunkt i tillgångarnas marknadsvärden (jfr RÅ 1997 ref. 43 II).

Förhandsbesked den 14 maj 2004. Överklagat av SKV.

RR ansåg i dom den 1 juli 2004 att omvandlingsrätten företer sådana likheter med en option att den bör behandlas som en sådan och ändrade som en följd därav svaret på fråga 3 på det sättet att schablonmetoden i 48 kap. 15 § andra stycket IL inte får tillämpas vid beräkning av kapitalvinst. RR påpekade vidare att enligt 44 kap. 10 § IL skall omvandlingsrätten inte anses avyttrad när den utnyttjas. Övriga delar av förhandsbeskedet fastställdes.

7.2 A uppgav att hon avsåg att i ett engelskt bolag teckna en försäkring som i alla kvantitativa och kvalitativa hänseenden – utom det att bolaget var ett engelskt livförsäkringsbolag – skulle uppfylla villkoren för att vara en pensionsförsäkring enligt IL. Hon ville veta vad som skulle gälla i fråga om inkomstskatt, avkastningsskatt och förmögenhetsskatt.

Nämnden (A, W, B, H, S, St, V) fann att vid inkomstbeskattningen skall avdrag för betalning av premier för försäkringen inte medges medan utfallande belopp på försäkringen är skattefria. Vid beräkning av avkastningsskatt enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel (avkastningsskattelagen) skall försäkringen ingå i den del av underlaget för vilken skattesatsen är 15 procent. Försäkringen skall inte tas upp som tillgång vid beräkning av skattepliktig förmögenhet enligt lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt.

Nämnden motiverade sitt beslut enligt följande.

Fråga 1

Enligt IL är premierna för en sådan försäkring som sökanden avser att teckna inte avdragsgilla medan utfallande belopp på försäkringen är skattefria. Situationen skulle vara den omvända (premierna avdragsgilla och utfallande belopp skattepliktiga) om försäkringen hade meddelats i en försäkringsrörelse som bedrivs i Sverige. En sådan skillnad i avdragsrätt kan leda till både att enskilda avhåller sig från att teckna försäkringar hos försäkringsgivare som är etablerade i andra medlemsstater och att sådana företag avhåller sig från att tillhandhålla tjänster på den svenska marknaden. Enligt EG-domstolens praxis innebär det en inskränkning i den fria rörligheten för tjänster i artikel 49 i EG-fördraget. Frågan är om en sådan olikabehandling strider mot gemenskapsrätten. EG-domstolen har i mål nr C-204/90, Bachmann, funnit att det inte var oförenligt med fördraget att – på samma sätt som gäller enligt svensk rätt – skilja mellan försäkringar tecknade i det egna landet och sådana som tecknats i ett annat medlemsland. Anledning saknas att anta att gemenskapsrätten inte längre skulle ha denna innebörd (jfr domstolens dom i mål nr C-136/00, Danner, punkt 57).

Fråga 2

Utgångspunkten för beskedet är att försäkringen uppfyller samtliga villkor för att godtas som en pensionsförsäkring utom det att den inte är meddelad i en försäkringsrörelse som bedrivs i Sverige. På motsvarande sätt som angetts i motiveringen till fråga 1 utgör det förhållandet att avkastningsskatt tas ut med högre belopp på den aktuella försäkringen än en motsvarande försäkring meddelad i en försäkringsrörelse som bedrivs i Sverige en inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster. Någon omständighet som kan rättfärdiga detta förhållande föreligger inte (jfr ovannämnda mål nr C-136/ 00, Danner, och Ds 2003:65 s. 91).

Fråga 3

Av samma skäl som anges i motiveringen till svaret på fråga 2 (jfr här Ds 2003:65 s. 83) finner nämnden att ifrågavarande försäkring i förmögenhetsskattehänseende bör behandlas som om den meddelats i försäkringsrörelse som bedrivs i Sverige, dvs. som en skattefri tillgång.

Förhandsbesked den 17 februari 2004. Överklagat av SKV.

8 Överklagade förhandsbesked

Jfr SN 2002 nr 10, 2003 nr 3 och 10 samt 2004 nr 3. Beteckningen 03.3.6.1, exempelvis, avser ärende 6.1 i SN 2003 nr 3.