Rättsfall

Skattenytts redaktion har beslutat att förändra den löpande bevakningen av rättsfall från Regeringsrätten. Den äldre ambitionen har varit att i princip referera samtliga mål därifrån, men utan kommentarer. Idag finns det emellertid många distributionskanaler som är betydligt snabbare än Skattenytt. Den avdelning som har hetat refererat rättsfall läggs därför ned. Den internationella avdelningen kommer dock, som tidigare, att referera mål av intresse. Vad som däremot efterfrågas är kommentarer till nyligen avdömda rättsfall. Redaktionen har därför beslutat att som komplettering till det årliga rättsfallsnumret skall varje nummer av Skattenytt innehålla minst en kvalificerad kommentar till rättsfall från domstolarna. Biträdande redaktör Roger Persson Österman är ansvarig för denna del av Skattenytt. Han emotser med glädje förslag på rättfall att kommentera och andra synpunkter från den kunniga läsekretsen. Förslagen tas emot under adress: Roger Persson Österman, Stockholms universitet, Juridiska institutionen, 106 91 STOCKHOLM, Epost: roger.persson@juridicum.su.se.

Följande korta artikel om ett rättsfall från Regeringsrätten inleder denna avdelning i Skattenytt.

Förbjudet penninglån – RR tolkar ABL i RÅ 2003 ref 60

Målet har väckt visst uppseende eftersom det kan uppfattas gå emot den civilrättsliga uppfattningen om innehållet i ABL 12:7.

Sakomständigheterna och domslutet var i korthet följande. Birgitta förvärvade en fastighet från ett bolag som hon var delägare i. Enligt avtalet uppgick köpeskillingen till 1.600.000 kr. Enligt villkoren skulle hon betala köpeskillingen på avtalsdagen genom att utfärda en revers på 400.000 kr (det säljande bolaget erhöll säkerhet i fatigheten) och resten kontant. Förvärvet ägde rum den 19 december 1995. Ett belopp om 178.349 kr betalades inte förrän efter årsskiftet. Den slutliga betalningen ägde inte rum förrän kommunen beslutat att inte utöva förköpsrätt. Skattemyndigheten och tre instanser ansåg att Birgitta erhållit ett förbjudet lån och hon beskattades i inkomstslaget tjänst för det. RR ansåg dock att det förbjudna lånet endast utgjordes av reversen om 400.000 kr. Den fördröjda betalningen om 178 349 utgjorde inget förbjudet lån.

Som bekant återfinns låneförbudet i aktiebolagslagen 12:7. I korthet gäller låneförbudet penninglån och den förbjudna kretsen är ägare och närstående till ägare. Att Birgitta återfanns i den förbjudna kretsen var alldeles klart. Rättsfrågan var därmed huruvida lånet var ett penninglån. RR menade att lagtextens ordalydelse och förarbetena indikerade att termen penninglån valts för att skilja sådana lån från saklån. RR konstaterade vidare att ”ett konsumtionsutrymme uppkommer för delägaren ... oavsett om denne från bolaget som lån erhåller kontanta medel eller köper en tillgång mot den uppskjutna betalning som en kredit innebär”.1 Den sena betalningen ansåg emellertid RR utgöra en innehållen betalning i väntan på att köpet verkligen skulle bli av, med tanke på kommunens förköpsrätt. Det förelåg m.a.o. civilrättsligt inte något lån.

Det som i första hand kan ifrågasättas är motiveringen för domslutet. Det är nämligen konventionell visdom i bolagsrättslig litteratur att s.k. normala varukrediter inte omfattas av låneförbudet. Detta följer av klara uttalanden i förarbetena. 2 Lindskog anger följande: ”Som en allmän princip torde kunna sägas, att varje kreditgivning som utgör ett led i ett affärsförhållande mellan bolaget och den närstående faller utanför penninglånebegreppet”. 3 Annat kan gälla om kreditvillkoren är ovanligt förmånliga. Saken är som vanligt att villkoren måste vara sådana att de kunnat slutas med oberoende part. 4 Någon bolagsrättslig praxis att tala om saknas. Däremot finns viss skatterättslig praxis. Särskilt RÅ 1984 1:90 är av intresse i detta sammanhang. En delägare köpte aktier för 10 miljoner kr från bolaget men erlade kontant endast 100.000 kr. Ett halvår senare, vid tillträdet, betalades resten. RR anförde: ”vid dessa förhållanden får X AB anses lämna ett räntefritt lån”. Fallet har förklarats med att kreditvillkoren var alltför fördelaktiga, t.ex. ytterst liten handpenning.

Domen kan anses ligga i linje med de bolagsrättsliga förarbetesuttalandena även om den måste ses som tämligen extensiv. Problemet är nu att RR i 2003 års fall helt tycks ha övergivit ståndpunkten att varukrediter är tillåtna. Med de nu anförda skälen blir alla varukrediter att se som förbjudna lån vilket måste uppfattas som orimligt. Gustaf Petrén, som var skiljaktig i 1984 års fall, torde inte ha gillat RR:s idag än mer långtgående synsätt. Petrén ansåg att termen penninglån valts för att markera att krediter vid försäljning av tillgångar normalt inte omfattades av låneförbudet. Petrén uttalade även att låneförbudet måste tolkas strikt enligt sin bokstav eftersom det rör sig om en straffrättsligt sanktionerad regel. Han ansåg inte heller att skattedomstolarna borde avlägsna sig alltför mycket från den tolkning de allmänna domstolarna kunde antas tillämpa. RR tycks nu avlägsnat sig väl mycket från det. RR:s närmast teleologiska tolkningsmetod kan nog inte appliceras i allmän domstol i förvarande sak.

Nästa fråga är emellertid om själva domslutet kan försvaras. För det första kan ifrågasättas om en enstaka försäljning av fastighet utgör försäljning av vara. Å andra sidan kan samma sägas om 1984 års fall om avyttring av aktier. För det andra är det enligt min mening idag mycket ovanligt med säljarreverser vid fastighetsaffärer utanför närståendeförhållanden. Redan där kan det hävdas att kreditvillkoren var onormala. Jämförelsen sker därmed gentemot gruppen av icke närstående köpare. Frågan är om bolaget hade accepterat en dylik revers vid avyttring till annan än närstående. Den bedömningen kan givetvis landa i olika resultat och hade RR funnit att villkoren var onormala hade skälen varit oantastliga enligt min mening. I den bedömningen hade givetvis sådana frågor som amortering, räntesats m.m. behövt ingå. Givetvis borde en hypotetisk marknadsmässig kreditprövning av Birgitta ha utförts; hade en oberoende kreditgivare beviljat lånet?

Det finns således mycket som talar för att HD fört ett helt annat resonemang och kanske även kommit till ett annat slut. Något straff i det aktuella fallet hade förmodligen inte utgått eftersom de subjektiva rekvisiten endast med tvekan torde vara uppfyllda. Efter domen, om den är civilrättsligt och straffrättsligt riktig, kan däremot möjligen andra straffas för liknande transaktioner. Det har sagts att regeringen i dispensärende intagit samma ståndpunkt som RR nu gjort, men det är uppenbart ett ovidkommande faktum eftersom det är de högsta dömande instanserna som bestämmer innehållet i gällande rätt. Jag har i annat sammanhang hävdat att RR i bolagsrättsliga sammanhang i vissa fall använt bolagsrättens bolagsrätt, i andra fall skatterättens bolagsrätt och i några fall enbart skatterätt.5 Jag har funnit detta rimligt och även lämpligt i vissa situationer. Nu förefaller RR valt en väl extrem tolkning av ABL som troligen kommer att skapa viss osäkerhet. Måste varje köp från eget bolag ske kontant bums? Den osäkerheten känns onödig. För egen del skulle jag vilja uppfatta fallet som särpräglat och utan större prejudikatvärde. Problemet är att RR tycks se det hela annorlunda eftersom målet kommer att publiceras som referat.

Roger Persson Österman