Ny lagstiftning på arvs- och gåvoskatteområdet

I denna artikel behandlas de nya reglerna om lättnader i arvs- och gåvobeskattningen vid generationsskiften i företag och om slopad beskattning av arv till make och sambo.

1 Inledning

Den nuvarande lagstiftningen på arvs- och gåvoskatteområdet (AGL) infördes år 1941.1 Lagstiftningen vilar på principer som utformades redan år 1894 och är i behov av modernisering och förenklingar. Arvs- och gåvoskattekommittén gjorde en teknisk översyn under 1980-talet.2 Kommitténs förslag ledde dock bara till några delreformer.3

Under 1990-talet var det relativt tyst om arvs- och gåvobeskattningen. En förklaring torde vara att skattesatserna sänktes radikalt i början av decenniet. I skatteklass I, som bl.a. omfattar make, sambo och barn, sänktes skattesatsen från 60 % till 30 %.4 Därefter fungerade beskattningen politiskt trots att bristerna i lagstiftningens utformning fanns kvar.

Under senare år har dock arvs- och gåvoskatten kommit att uppmärksammas och ifrågasättas i både massmedia och den politiska debatten. Beskattningen har ansetts hämma den ekonomiska tillväxten genom att försvåra generationsskiften av familjeägda företag. Ett annat uppmärksammat fenomen är att de senaste årens kraftigt höjda taxeringsvärden i storstadsregionerna lett till att uttaget av arvsskatt ökat markant, vilket särskilt drabbat efterlevande makar och sambor som bor i dessa områden. Det förhållandet att några börsbolag låtit flytta noteringen av sina aktier från Stockholmbörsens A-lista till O-listan för att uppnå en fördelaktigare värdering i arvs- och gåvoskattehänseende har också bidragit till debatten.

Flera utredningar har presenterat förslag som är inriktade bl.a. på problematiken kring arvs- och gåvobeskattningen.

Skattebasutredningen, som hade i uppdrag att göra en samlad bedömning av hur den svenska skattestrukturen bör vara utformad i en alltmer internationaliserad värld, har i sitt betänkande ”Våra skatter?” (SOU 2002:47) bl.a. föreslagit att arvs- och gåvoskatten bör slopas för skatteklass I (dvs. bl.a. för make och bröstarvingar). Utredningen bygger sina slutsatser på att skatten har en smal bas på grund av omfattande undantag och nedsättningar och att skatten är relativt enkel för resursstarka personer att undgå med legala medel. Man framhåller att det är en komplicerad lagstiftning som inbringar små skatteintäkter för staten. Skatten bidrar också till incitamentet att undanhålla finansiella tillgångar utomlands. Utredningen har dock inte presenterat några konkreta lagförslag.

3:12 utredningen hade som en av sina uppgifter att överväga olika ändringar som kan underlätta generationsskiften av företag. I första hand har insatserna varit inriktade på arvs- och gåvoskattelagstiftningen, men utredningen har också uppmärksammat ett antal inkomstskattefrågor som har betydelse vid benefika företagsöverlåtelser. Utredningen har redovisat sina förslag i betänkandet ”Beskattning av småföretagare” (SOU 2002:52).5

Under år 2002 fick en utredning i uppdrag att göra en översyn av reglerna om fastighetsskatt på småhus, förmögenhetsskatt samt arvs- och gåvoskatt (Dir 2002:87). Utredningen har antagit namnet Egendomsskattekommittén (Fi 2002:06). När det gäller arvs- och gåvoskatt omfattar uppdraget en övergripande teknisk översyn av regelsystemet för att få en modernare lagstiftning. En viktig målsättning skall vara att åstadkomma enkla och överskådliga regler. Egendomsskattekommittén har lämnat ett delbetänkande ”Egendomsskatter” (SOU 2003:3). I det föreslogs bl.a. att beskattningen av arv till efterlevande make och sambo skulle slopas.

Några av dessa förslag har lett till lagstiftning under höstriksdagen 2003. Det gäller 3:12-utredningens förslag om ändringar i de s.k. lättnadsreglerna och om avräkning av ersättning som en gåvotagare lämnar till givaren i samband med en gåva. Vidare har beskattningen av arv till make och sambo slopats. Dessa nyheter i lagstiftningen skall kommenteras i denna artikel.

2 Ändringar i lättnadsreglerna

För generationsskiften i familjeföretag som driver näringsverksamhet i form av rörelse eller jordbruk, finns särskilda skattelättnader. Lättnaderna innebär i korthet att företagsförmögenheten först skall uppskattas enligt substansvärdemetoden och därefter reduceras till 30 procent. Reglerna är tillämpliga såväl vid enskilt bedriven verksamhet som när verksamheten bedrivs indirekt genom juridisk person. Aktier i marknadsnoterade bolag faller dock utanför tillämpningsområdet.

Lättnadsreglerna gäller både vid arvs- och gåvobeskattningen. Enligt 43 § AGL skall dock vissa förutsättningar vara uppfyllda för att reglerna skall få tillämpas vid gåva. De lagrum som innehåller lättnadsreglerna finns inte i AGL utan i den upphävda förmögenhetsskattelagen från 1947, dit det hänvisas i AGL. När lättnadsreglerna infördes omfattade de endast sådan verksamhet som enligt 1928 års kommunalskattelag kunde hänföras till något av inkomstslagen rörelse och jordbruk. I och med 1991 års skattereform infogades inkomstslagen rörelse och jordbruk i inkomstslaget näringsverksamhet. Detsamma gällde fastighetsförvaltande verksamhet. I IL räknas fastighetsförvaltning till sådan näringsverksamhet som karakteriseras som rörelse. Fastighetsförvaltning hölls dock utanför tillämpningsområdet för lättnadsreglerna. Vid tillämpning av lättnadsreglerna har därför begreppen rörelse och jordbruk haft den betydelse de hade i kommunalskattelagen intill den 1 juli 1990.

I 1997 års förmögenhetsskattelag anses tillgångar i fastighetsförvaltning tillhöra s.k. arbetande kapital och har därmed undantagits från skatteplikt. Av likformighetsskäl har därför riksdagen beslutat att fastigheter som ingår i fastighetsförvaltande verksamhet skall omfattas av lättnadsreglerna. Ändringen gäller för både arv och gåvor. Lagtekniskt har det lösts genom ett tillägg om att vid tillämpningen av 1947 års förmögenhetsskattelag skall vad som där sägs om rörelse och jordbruksfastighet gälla sådan rörelse som avses i 2 kap. 24 § IL. I sistnämnda bestämmelse anges att med rörelse avses annan näringsverksamhet än innehav av kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgång. Av 13 kap. 1 § andra stycket IL framgår att innehav av näringsfastigheter och näringsbostadsrätter alltid räknas som näringsverksamhet.6

Enligt de regler som gällde i KL före den 1 juli 1990 skulle fastighet i utlandet och utomlands självständigt bedriven rörelse hänföras till inkomstslaget kapital. Lättnadsreglerna har därför inte ansetts tillämpliga, i annat fall än när EG-rätten tagit över; se RH 2002:26. I och med att man numera hänvisar till rörelse i IL:s mening kommer även rörelse i utlandet att kunna omfattas av lättnadsreglerna. Det gäller också aktier i onoterade utländska företag (prop. 2003/04:17 s. 18).

Med förebild från 3 § första stycket punkt 3 i 1997 års förmögenhetsskattelag föreslog 3:12-utredningen att bl.a. den del av en näringsfastighet som inrymmer en bostadslägenhet som används eller är avsedd att användas av fastighetsägaren för eget eller närståendes eget boende inte skulle omfattas av lättnaderna.7 De föreslagna undantagen har dock inte behållits i de nu införda reglerna. Någon avsevärd utvidgning av tillämpningsområdet innebär det inte, eftersom ett småhus som till övervägande del används eller är avsett att användas av ägaren eller någon närstående till honom för permanentboende eller som fritidsbostad hänförs till privatbostad; se närmare 2 kap. 8 § IL. Men om den avlidne eller givaren exempelvis ägt och varit bosatt i en fastighet inrättad som bostad åt tre familjer kan lättnadsreglerna tillämpas, eftersom en sådan fastighet alltid räknas som näringsfastighet. En villa som ägs av ett bolag räknas också alltid som näringsfastighet, även om bolagets ägare är bosatt i villan.

Som berördes ovan skall vissa särskilda villkor vara uppfyllda för att lättnadsreglerna skall få tillämpas vid gåvobeskattningen. Hittills har gällt att gåvan skall ha lämnats utan förbehåll till förmån för givaren eller annan, att gåvan omfattat all givarens rätt till näringsverksamheten och att gåvotagaren inte får ha avhänt sig gåvoegendomen eller väsentlig del därav inom fem år från gåvotillfället.

De särskilda villkoren utformades under en tid då strävanden att förhindra missbruk av regelsystemet stod i förgrunden. Det visade sig dock snart att villkoren var ett hinder även för naturliga och ändamålsenliga åtgärder i samband med genomförandet av ett generationsskifte. Av betydelse i sammanhanget är också att rättstillämpningen var mycket sträng under 1970- och 1980-talet. Trots att en viss liberalisering av rättspraxis kunnat skönjas under senare tid, har de restriktioner som lagrummet innehåller utgjort ett betydande hinder för generationsskiften genom livstidsöverlåtelser. För att underlätta generationsskiften i företag har därför villkoren mjukats upp.

Ett av de mest kritiserade inslagen i lättnadsreglerna har varit att villkor om vederlag vid gåva utgjort ett otillåtet förbehåll till förmån för givaren; se om rättstillämpningen i NJA 1986 s. 721 I. Detta har inneburit en betydande nackdel i det inte ovanliga fallet att givaren har merparten av sin förmögenhet placerad i företaget. Om givaren har flera barn och företaget överlåts till ett av dem uppkommer problem att kompensera de andra barnen. En vederlagsrevers kan då ingå som ett led i att fördela tillgångarna mer rättvist mellan syskonen. Alternativt kan ett vederlag bidra till att ge ekonomisk trygghet åt den äldre generationen efter överlåtelsetillfället.

Mot denna bakgrund har riksdagen bestämt att gåva som sker mot viss ersättning i fortsättningen skall omfattas av lättnadsreglerna. Kravet på att en gåva skall vara utan förbehåll finns visserligen kvar, men det framgår uttryckligen av 43 § fjärde stycket AGL att det inte skall räknas som ett förbehåll i lagrummets mening att givaren ställt upp villkor om att gåvotagaren skall lämna en ersättning för gåvan.

En annan väsentlig restriktion har varit att successiva generationsväxlingar inte kunnat genomföras med bibehållande av lättnaderna eftersom ett av de uppställda villkoren har varit att all givarens rätt till verksamheten getts bort. Många gånger kan det vara lämpligt att den yngre generationen successivt får växa in i företagarrollen samtidigt som den äldre generationen gradvis minskar sin arbetsinsats och sitt inflytande. Det har nu införts en möjlighet att genomföra en sådan överföring med bibehållande av lättnaderna i beskattningen. När det gäller direktägd näringsverksamhet har villkoren utformats med inkomstbeskattningens bestämmelser om underprisöverlåtelser i 23 kap. 17 § IL som förebild. Det betyder att om gåvan avser givarens hela näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en näringsverksamhet eller en verksamhetsgren skall lättnadsreglerna tillämpas. Om dessa villkor är uppfyllda kan uttagsbeskattning underlåtas, naturligtvis under förutsättning att övriga villkor för en underpris-överlåtelse i 23 kap 14–29 §§ IL är uppfyllda. Om överlåtelsen däremot avser en enstaka tillgång, som inte uppfyller kravet på att konstituera en verksamhetsgren, föranleder överlåtelsen uttagsbeskattning hos givaren samtidigt som gåvotagaren inte får tillämpa lättnadsreglerna vid gåvobeskattningen.

I propositionen till de nu införda ändringarna framhålls att det förhållandet att gåvan endast omfattar en av flera näringsfastigheter inte bör utesluta en tillämpning av lättnadsreglerna om den överlåtna fastigheten kan anses utgöra en verksamhetsgren.8 I anslutning härtill framhålls också att den situationen där ideella andelar av en näringsfastighet överlåts genom gåva till flera mottagare och övriga tillgångar i näringsverksamheten till någon annan, bör kunna godtas under förutsättning att gåvotagarna med sina andelar i företagstillgångarna kan driva verksamheten vidare (här hänvisas till NJA 1986 s. 721 II).

I 3:12-utredningens förslag fanns en uttrycklig bestämmelse om att termer och uttryck i IL skulle ha samma betydelse och tillämpningsområde vid tillämpning av värderingsreglerna i AGL. En sådan formell koppling saknas i de nu införda reglerna. Det är väl dock troligt att man även utan denna koppling kommer att söka ledning i den praxis som utvecklats vid inkomstbeskattningen när det gäller tolkningen av begreppet verksamhetsgren.

Om verksamheten bedrivs indirekt kan lättnadsreglerna tillämpas om gåvan avser en andel respektive del av en andel i ett onoterat aktiebolag, en ekonomisk förening eller ett handelsbolag.9 Det betyder att överlåtelsen av andelar inte behöver ha en viss omfattning. Lättnadsreglerna kan således tillämpas även om endast enstaka andelar i företaget överlåts.

Femårsregeln, dvs. kravet på att gåvotagaren inte får avhända sig gåvoegendomen eller väsentlig del därav inom fem år, har ansetts för restriktivt utformad. Visserligen är det ofrånkomligt att lättnadsreglerna medför en skattefavör för att främja generationsskiften av företag och det ter sig därför naturligt med ett krav på att gåvotagaren skall behålla egendomen en viss tid efter gåvotillfället. Men förhållandena kan snabbt ändras efter gåvotillfället och påkalla förändringar i ägandet för att säkerställa verksamhetens fortlevnad. En rimlig avvägning mellan de olika intressena har ansetts vara en förkortning av den tidsperiod som egendomen måste behållas till tre år. Femårsregeln har alltså blivit en treårsregel.

De nya reglerna har trätt i kraft den 1 januari 2004 och tillämpas i de fall skattskyldigheten inträder efter den 31 december 2003. Äldre bestämmelser skall tillämpas i de fall skattskyldigheten har inträtt dessförinnan. Det betyder bl.a. att femårsregeln gäller för gåvor som getts med tillämpning av lättnadsreglerna före årsskiftet.

3 Avräkning av ersättning vid gåva

En överlåtelse som med gåvoavsikt sker mot en ersättning som understiger egendomens fulla värde utgör en blandad överlåtelse. Vid gåvobeskattningen har gåvoskatt endast tagits ut på skillnaden mellan egendomens skattemässiga värde och den ersättning gåvotagaren lämnat; se NJA 1992 s. 808. En vanlig metod har varit att givaren gett bort aktier, som enligt 23 § B andra stycket AGL värderas till 30 procent av sitt noterade värde (t.ex. aktier noterade på O-listan), samtidigt som gåvotagaren lämnat en ersättning till givaren motsvarande det reducerade värdet. Härigenom har gåvoskatten på överlåtelsen helt eliminerats.

Tillämpningsområdet för lättnadsreglerna har utvidgats påtagligt genom de i förra avsnittet genomförda ändringarna. Det har således blivit möjligt att lämna ersättning vid gåva av företagsförmögenhet samtidigt som fastighetsförvaltning numera omfattas av lättnadsreglerna.

Mot denna bakgrund har det inte ansetts rimligt att behålla det beräkningssätt för avräkning av ersättning som anvisats i praxis. Det har därför intagits en särskild regel i 43 § andra stycket AGL, som innebär, att ersättningen skall kvoteras på samma sätt som sker vid värderingen av gåvoegendomen.

Regeln omfattar alla fall där gåvoegendomens värde skall tas upp till en viss andel av sitt värde. Det betyder att en ersättning vid gåva av företagsförmögenhet som värderas till 30 procent skall reduceras i samma utsträckning. Motsvarande gäller vid gåva av aktier som är noterade på O-listan. Gåva av aktier som är noterade på A-listan tas upp till 75 procent av sitt noterade värde. Följaktligen får 75 procent av ersättningen avräknas. Enligt 5 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen skall taxeringsvärden bestämmas till ett belopp som motsvarar 75 procent av taxeringsenhetens marknadsvärde.10 Det torde dock inte innebära att kvotering skall göras vid gåva av privatbostadsfastigheter. En reduktion av ersättningens värde torde endast behöva göras när gåvan enligt AGL:s värderingsregler skall tas upp till viss andel av sitt värde.11 Gåva av privat bostadsrätt skall enligt 23 § F första stycket AGL värderas till medlemmens eller delägarens andelsvärde i föreningens eller bolagets förmögenhet. Denna värdering innebär i många fall ett väsenligt avsteg från marknadsvärdesprincipen. Men det är inte fråga om någon bestämd andel av värdet som skall tas upp vid beskattningen. Inte heller vid gåva av en privat bostadsrätt skall någon kvotering göras.

Det bör påpekas att de regler som införts angående blandade överlåtelser endast berör gåvobeskattningen. 3:12-utredningen förslog vissa förändringar även av den inkomstskattemässiga sidan av blandade överlåtelser. Dessa förslag har inte tagits upp i det nu aktuella lagstiftningsärendet. Vid inkomstbeskattningen gäller därmed fortfarande huvudsaklighetsprincipen vid gåva av fastigheter och tomträtter och delningsprincipen vid gåva av lös egendom.

4 Slopad beskattning av arv till make och sambo

Efterlevande makes förvärv genom arv eller testamente har hittills beskattats. Detsamma har gällt sambos förvärv. Från deras lotter har grundavdrag på 280.000 kr medgetts.

Efterlevande makens arvsrätt förstärktes genom 1987 års familjerättsreform. Ändringarna innebar främst att den efterlevande maken fick rätt att överta kvarlåtenskapen med fri förfoganderätt när makarna hade gemensamma barn. Barnen fick i stället en rätt till efterarv efter båda föräldrarnas bortgång. Konstruktionen innebar en skatteskärpning jämfört med tidigare gällande regler i och med att arvet efter den först avlidne föräldern kom att beskattats två gånger, först hos den efterlevande maken och sedan hos barnen. Om den efterlevande maken avled inom tio år eftergavs dock den efterlevande makens erlagda skatt helt eller delvis enligt bestämmelserna i 56 § AGL.

Efterlevande makes arvsrätt är inte undantagslös. Om arvlåtaren efterlämnar en bröstarvinge som inte också är den efterlevande makens bröstarvinge (s.k. särkullbarn) har särkullbarnet rätt att direkt få ut sitt arv. Det är också, med bortseende från den s.k. fyrabasbeloppsregeln i 3 kap. 1 § andra stycket ärvdabalken, fullt möjligt att inskränka makens arvsrätt genom testamentsförordnanden. Dessutom kan efterlevande make avstå från sitt arv.

Det har ifrågasatts om beskattningen av makes arv har varit förenlig med skatteförmågeprincipen. Många gånger kan den ena makens död snarare försämra den ekonomiska situationen för de efterlevande familjemedlemmarna. De senaste årens kraftigt höjda taxeringsvärden på småhus har lett till ett ökat uttag av arvsskatt, vilket accentuerat problemen för efterlevande makar. Det har till och med förekommit att de efterlevande tvingats sälja sina fastigheter för att kunna betala arvsskatten.

Problemen medförde att Egendomsskattekommittén fick i uppdrag att med förtur undersöka möjligheterna att stärka efterlevande makens ställning genom att förslå ändringar i arvsbeskattningen.

Ett alternativ som kommittén övervägde var att inrikta åtgärderna på bostaden och undanta enbart denna från beskattning. Det skulle dock förstärka den olikformiga behandling som gäller för olika tillgångar. Ett annat alternativ som övervägdes var att höja efterlevande makes grundavdrag. Kommittén stannade dock för att förslå att helt slopa beskattningen när efterlevande make ärver. Regeringen gjorde samma bedömning och det blev också riksdagens beslut.12

Lagtekniskt har de nya bestämmelserna tagits in i 28 § AGL, där skattens bestämmande regleras. Det har bedömts vara den minst ingripande ändringen. I 28 § andra stycket anges sålunda att arvsskatt inte skall tas ut på lott till efterlevande make eller sambo.

En omdebatterad fråga har varit från vilken tidpunkt som de nya reglerna skulle träda i kraft. Egendomsskattekommittén förslog i sitt betänkande att ändringarna skulle träda i kraft den 1 juli 2003 och tillämpas i de fall skattskyldigheten skulle inträda efter den 30 juni 2003. Propositionen överlämnades till riksdagen först den 16 oktober 2003. Regeringen fann inte att det förelåg särskilda skäl för en retroaktiv tillämpning. Denna bedömning delade riksdagen. Det innebär att de nya reglerna tillämpas när skattskyldighet inträder efter den 31 december 2003. Äldre bestämmelser skall gälla när skattskyldigheten inträtt tidigare.

Ikraftträdandet är alltså inte kopplat till den först avlidne makens död utan till skattskyldighetens inträde. I vissa fall kan skattskyldigheten vara framskjuten på grund av förordnande i testamente. Om den först avlidne maken exempelvis förordnat att den efterlevande maken skall ha äganderätten till tillgångarna, men att någon annan skall ha nyttjanderätten under sin återstående livstid, inträder skattskyldigheten för efterlevande makens förvärv som regel först när nyttjanderätten upphör; se 6 § AGL.

Det är svårt att bedöma hur den slopade arvsbeskattningen kommer att påverka planeringen inför generationsskiften. Denna planering styrs naturligtvis av flera andra aspekter än skattefrågan. Det kan dock antas att den efterlevande makens benägenhet att avstå från sitt arv kommer att minska. Genom ett arvsavstående styrs egendomen över till barnen, vilket innebär att arvsskatt kommer att uttas på lotterna till den del de överstiger grundavdragen. Det hindrar inte att ett partiellt arvsavstående fortfarande kan vara fördelaktigt, vilket illustreras med följande exempel.

Mannen dör och efterlämnar make och ett gemensamt barn. Makarnas sammanlagda giftorättsgods värderas netto till 2 milj. kr. Inget testamente har upprättats.

Den efterlevande maken erhåller hälften i giftorättsandel och hälften i arv. Antag att hon avstår från 500.000 kr till barnet. Efter grundavdrag på 70.000 kr beräknas arvsskatten för barnet till 56.000 kr.

Ett partiellt arvsavstående beaktas inte vid tillämpningen av 15 § 2 mom. AGL; se NJA 1991 s. 763.

Maken dör 12 år senare. Om vi antar att den egendom hon erhöll efter avståendet, 1,5 milj. kr, är oförändrad till sitt värde läggs två lotter på vardera 750.000 kr ut till barnet.13 Grundavdrag medges på lotten från modern men inte från fadern (28 § fjärde stycket AGL). Arvsskatten på lotterna beräknas till 114.000 kr respektive 135.000 kr. Den sammanlagda arvsskatten vid båda dödsfallen uppgår till 305.000 kr, vilket skall jämföras med 378.000 kr om barnet erhållit all egendom först efter moderns död.

Skulle modern i stället ha avlidit inom tio år från faderns död, skulle barnets lotter från fadern ha sammanlagts med varandra enligt 19 § andra stycket AGL. Skatten hade då sammanlagt blivit lika stor som om all egendom överförts först vid moderns död.

Ett arvsavstående från den efterlevande makens sida leder alltså till en tidigareläggning av arvsskatten, vilket får vägas, dels mot att barnen erhåller egendomen direkt, dels mot en rad okända faktorer, såsom den framtida värdeutvecklingen på egendomen och den efterlevande makens återstående livslängd.

Ett arvsavstående kan också göras utan att åberopas i arvsskatteärendet.14 Frågan är om ett sådant avstående kan leda till skattefrihet efter slopandet av arvsbeskattningen av efterlevande make. I princip gäller att ett arvsavstående måste ha gjorts före det att den avstående tillträder egendomen för att avståendet inte skall föranleda gåvoskatt. Tillträde sker senast vid arvskiftet. Ett problem i sammanhanget är att efterlevande maken i egenskap av både giftorätts- och arvsberättigad vanligen är ensam dödsbodelägare och att något arvskifte inte kommer till stånd i ett enmansdödsbo. Det råder därför viss osäkerhet om hur länge boet kan anses bestå. Till bilden hör också att den efterlevande maken vanligtvis erhåller egendomen med fri förfoganderätt. I sådana fall finns en efterarvsrätt för den avlidnes arvingar, dvs. normalt de gemensamma barnen. Deras skattskyldighet är uppskjuten enligt 8 § AGL och inträder ”då föregående innehavares rätt upphör”. I första hand tar det sikte på den förste innehavarens (i vårt fall efterlevande makens) dödsfall. En annan situation som bestämmelsen omfattar är att förfoganderätten upphör på grund av en omgiftesklausul i den avlidnes testamente. Ett arvsavstående har visserligen civilrättsligt normalt karaktär av gåva. Men frågan är om inte föreskriften i 8 § också är tillämplig när den efterlevande maken avstår från sin arvsrätt. Det skulle i så fall innebära att barnen blir skyldiga att betala arvsskatt. Rättsläget får dock anses oklart.15

Det finns också anledning att anta att en begäran från efterlevande maken enligt 12 kap. 2 § äktenskapsbalken om att vardera sidan vid bodelningen skall behålla sitt giftorättsgods som sin giftorättsandel blir mindre vanlig när makarna enbart har gemensamma barn. I sådana fall syftar begäran normalt till att nedbringa den skattepliktiga kvarlåtenskapen. I och med att maken fortsättningsvis ärver kvarlåtenskapen skattefritt är det dock inte längre av skattemässigt intresse att framställa en sådan begäran. I och med att en tillämpning av 12 kap. 2 § äktenskapsbalken i regel leder till att hälftendelningen frångås vid den efterlevande makens död, kan en sådan begäran till och med vara till skattemässig nackdel; se 15 kap. 1 mom. första stycket, tredje meningen p. 2 och 15 kap. 2 mom. andra stycket p. 4 AGL.

Skattefriheten för make och sambo har införts i avvaktan på Egendomsskattekommitténs översyn av AGL i sin helhet. Lagstiftningen har därför delvis karaktär av provisorium. Framförallt har ingen samordning skett med gåvoskatten. Gåvoskattens uppgift är att komplettera arvsskatten och har skatten på makes arv slopats är det konsekvent att också skatten på gåvor mellan makar tas bort. Denna och andra frågor ankommer det på Egendomsskattekommittén att ta ställning till.

Christer Silfverberg

Christer Silfverberg är professor i finansrätt vid Stockholms universitet.