CFC-utvidgningen i Sverige

3.1 Allmänt

Det nya regelsystemet har samma grundprincip som det gamla, att löpandebeskattning skall ske av ägaren under vissa förutsättningar, framförallt den att inkomsten är lågbeskattad. En tämligen omfattande s.k. vit lista undantar dock företag i ett stort antal länder från prövningen av om lågbeskattning föreligger. Det gamla begreppet utländskt bolag finns för övrigt kvar i den nya lagstiftningen (2 kap. 5 a §), dock med en något ändrad innebörd.

I propositionen förs en diskussion om de två traditionella neutralitetsbegreppen kapitalexportneutralitet CEN och kapitalimportneutralitet CIN. Det första uttrycker att samma skatt skall tas ut på investeringar i ett annat land som i det egna landet. Denna princip ser nationalstaten som världens centrum.

CIN däremot uttrycket att investeringar ett land skall behandlas lika oavsett från vilket land investeringen härrör. Enligt denna princip tillmäts inte ägandet någon betydelse för skatteuttaget. Inom parentes kan tilläggas att inom landet tillämpas alltså CIN.

Enligt propositionen har CIN legat till grund för de flesta av våra dubbelbeskattningsavtal. CIN leder till en tillämpning av exemptprincipen, d.v.s. ett svenskt moderbolags inkomster från bolag i andra länder undantas från beskattning. Det bör tilläggas att credit-metoden används i många viktiga avtal, som t.ex. det nordiska avtalet, samt avtalen med USA, Storbritannien, Tyskland, Frankrike och Nederländerna. Enligt regeringens uppfattning behöver emellertid CIN kompletteras med CEN för att inte beskattningen skall bli alltför låg. Detta sker bl.a. genom tillämpning av CFC-regler.

3.2 Personer som kan träffas av reglerna

Den nya huvudregeln är att den som innehar eller kontrollerar minst 25 % av en utländsk juridisk pesons kapital eller röster vid utgången av delägarens beskattningsår kan bli CFC-beskattad. Tidigare gällande regler med krav på att delägaren tillsammans med andra skattskyldiga i Sverige (obegränsat skattskyldiga) har ett innehav på minst 50 % slopas således. Ordet ”kontrollerar” är också nytt och har tillkommit på initiativ av Riksskatteverket för att tolkningsproblem inte skall uppkomma kring ordet ”innehar”. Alla former av kontroll avses täckas in med denna skrivning, exempelvis även kontroll avtalsvägen.

Reglerna kan dock få märkliga konsekvenser. Om vi tänker oss ett fall med bara två ägare, ett svenskt bolag med 25 % innehav och ett utländskt bolag med 75 % innehav, där dessa bolag är helt oberoende, så betyder det att det svenska bolaget inte alls kontrollerar det utländska bolagets handlande. Det finns emellertid inget utrymme i lagstiftningen för det svenska bolaget att i detta fall, om övriga förutsättningar för CFC-beskattning är uppfyllda, styrka att det inte har något inflytande och därmed undkomma skattekonsekvenserna. Det svenska bolaget kanske har gjort ett ”fientligt” förvärv och inte ens har möjlighet att få fram någon information eller omräkning av det utländska bolagets resultat till svenska skatteregler. Denna brist brukar dock vidlåda CFC-skattesystem och är inte unik för Sverige.

Regeringens uppfattning är dock att man löper en viss risk genom att höja gränsen från nuvarande 10 till 25 procent. Risken anges vara att flera formellt sett oberoende parter går samman för att kringgå CFC-reglerna. Det anges vidare att om erfarenheterna visar att dessa farhågor är berättigade bör en sänkning av procentsatsen till 10 procent övervägas.

Kretsen av delägare i utländska juridiska personer som kan bli CFC-beskattade utvidgas i förhållande till nuvarande regler. Både fysiska och juridiska personer kan CFC-beskattas samt även såväl obegränsat skattskyldiga som begränsat skattskyldiga. Orsaken till att man lagt till begränsat skattskyldiga är att de genom de från 1 juli 2003 omfattas av de nya reglerna om skattefrihet för utdelning och kapitalvinster. Det är dock bara sådana begränsat skattskyldiga som har andelar knutna till ett fast driftställe i Sverige som omfattas, 39 a kap. 2 § andra stycket.

Ett handelsbolag uppfyller inte kravet på en delägare att vara skattskyldig, och kan alltså inte bli CFC-beskattat. I stället blir det handelsbolagets ägare som kan komma i fråga för CFC-beskattning.

3.3 Indirekta innehav

Genom omnämnandet av handelsbolag ovan kommer vi in på indirekta innehav. En väsentlig förändring genom den nya lagstiftningen är att även indirekta innehav omfattas, 39 a kap. 4 §. Tidigare regler har ansetts vara alltför lätta att kringgå genom att skjuta in ett annat utländskt bolag mellan ett lågbeskattat utländskt bolag och ett svenskt bolag. Alla indirekta utländska innehav beaktas nu, dock som sagt endast utländska. Jämför dock vad som nedan sägs om intressegemenskapsregeln.

Regeln om indirekta innehav kan dock skapa problem. Ingen hänsyn tas till om det skett CFC-beskattning av mellanliggande bolag. Vi tänker oss ett fall med att ett svenskt bolag äger 20 % av aktierna i ett bolag på Jersey. Det svenska bolaget heläger även ett tyskt bolag som äger resterande 80 % av Jersey-bolaget. CFC-beskattning i Sverige sker till följd av sammanläggning med det indirekta innehavet via det tyska bolaget. CFC-beskattning sker i detta fall även i Tyskland. Någon hänsyn till detta tas emellertid inte.

Under utredningsarbetet diskuterades lösningar på detta problem, men utredaren valde att inte lägga fram något förslag.

Vid indirekt ägande sker en vanlig kvotberäkning för att ta fram andelen som skall CFC-beskattas. I propositionen lämnas följande exempel.

En svensk person A äger 50 % av andelarna i ett utländskt företag B, som i sin tur äger 60 % av andelarna i ett utländskt lågbeskattat företag. A anses då äga 0,5 × 0,6 = 0,3 = 30 % av andelarna i C och CFC-reglerna kan tillämpas.

Vid bestämmande av andelen röster utgår man av kringgåendeskäl i stället ifrån den lägsta röstandelen i kedjan.

Exempel. En svensk person A äger 50 % av rösterna i ett utländskt företag B, som i sin tur äger 60 % av rösterna i ett utländskt lågbeskattat företag. A anses då äga 30 % (inte 15) rösterna i C. Genom att B har ett bestämmande inflytande i C skulle annars, om inte denna specialregel för röster fann, reglernas tänkta funktion lätt kunna kringgås.

3.4 Intressegemenskap

Även regeln om intressegemenskap är föranledd av oro för kringgående. Regeln innebär att vid beräkning av andels- eller röstinnehav skall en sammanläggning ske av alla innehav av personer i intressegemenskap.

Två personer skall anses vara i intressegemenskap (39 a kap. 3 §) om

1. personerna är moder- och dotterföretag eller står under i huvudsak gemensam ledning,

2. personerna är juridiska personer och den ena personen direkt eller indirekt innehar eller kontrollerar minst 50 % av kapitalet eller rösterna i den andra personen,

3. den ena personen är en fysisk person och den andra en juridisk person vars kapital eller röster till minst 50 % direkt eller indirekt innehas eller kontrolleras av den fysiska personen, eller

4. personerna är närstående.

Med uttrycket ”i huvudsak gemensam ledning” avses enligt propositionen exempelvis ett systerföretag med en och samma eller flera närstående personer som ägare eller med en och samma juridiska person som ägare.

Det finns inte någon särskild definition av närstående i 39 a kap. 3 §, varför i stället den vanliga definitionen i 2 kap. 22 § IL gäller. Med närstående avses därför make, förälder, mor- och farförälder, avkomling och avkomlings make samt dödsbo som den skattskyldige eller någon av de nämnda personerna är delägare i.

Vid bedömningen av om två juridiska personer står under i huvudsak gemensam ledning skall närstående personer anses utöva ett gemensamt inflytande.

3.5 Lågbeskattad inkomst

Enligt huvudregeln är en inkomst lågbeskattad om den inte beskattas alls eller beskattas lägre än om 55 % av nettoinkomsten hade beskattats ungefär enligt svenska regler. I praktiken betyder det att jämförelseskattesatsen vid 28 % bolagsskatt blir 15,4 %.

De 15,4 % innebär en höjning från dagens nivå på ca. 15 % och också en höjning i jämförelse med begreppet likartad beskattning (10–12 %).

Den fiktiva beräkningen sker dock inte helt enligt svenska regler. Avdrag för avsättning till periodiseringsfond får inte göras. Avdrag får inte göras för underskott som uppkommit i verksamheten under de tre närmast föregående beskattningsåren. Denna senare begränsning har tillkommit av kontrollskäl. Hur gamla underskott skall behandlas vid övergången tas upp i avsnittet om övergångsregler nedan. Underskott i den utländska juridiska personen får bara utnyttjas vid den fiktiva inkomstberäkningen, det får aldrig utnyttjas mot överskott i det svenska bolaget.

3.6 Vita listan – kompletteringsregeln

Regeringen har valt att genom en relativt omfattande s.k. vit lista undanta ett stort antal jurisdiktioner från CFC-tillämpning. En inkomst hos en utländsk juridisk person skall inte anses lågbeskattad om den uppbärs av en utländsk juridisk person som hör hemma och är skattskyldig till inkomstskatt i en stat eller annan jurisdiktion eller del av denna som anges i den vita listan, såvida inkomsten inte uttryckligen undantagits.

Listan är något svårläst, genom att för vissa världsdelar är alla länder undantagna, utom de som räknas upp. För andra världsdelar är bara de uppräknade länderna undantagna. Resultatet blir dock att företag i ett stort antal länder utesluts från CFC-tillämpning.

Den vita lista som tidigare fanns i 6 kap. 10 § IL innehöll enbart stater med vilka vi ingått dubbelbeskattningsavtal. Syftet med den nya, betydligt mer omfattande, listan är att öka förutsebarheten och underlätta tillämpningen, såväl för företagen som för skattemyndigheterna.

Den nya listan innehåller emellertid inte bara länderundantag. För vissa länder, som Estland, utesluts exempelvis all finansieringsverksamhet från undantaget. Dessutom undantas generellt från listan alla inkomster som i ett dubbelbeskattningsavtal uttryckligen uteslutits från avtalets tillämpning.

3.7 Förhållandet till EG-rätten

Debatten om CFC-lagstiftningens förhållande till EG-rätten har under det senaste året varit intensiv i hela Europa. Få har ansett det möjligt att förena sådan lagstiftning med reglerna i EG-fördraget. Eftersom syftet med den här artikeln primärt är att beskriva de nya CFC-reglerna, berör jag här endast kortfattat EG-rättsproblematiken.

Regeringen gör den tolkningen att uppförandekoden kräver ett införande av CFC-lagstiftning eller annan typ av korrigerande lagstiftning. Sannolikt kan koden läsas just så. Dock bör ihågkommas att kodens juridiska ställning närmast är att jämföra med ett politiskt uttalande. Motsvarande förfarande på rent svensk mark skulle vara följande otänkbara fall. Riksdagen beslutar i ett uttalande rekommendera (alltså lagstiftar inte) om införande av retroaktiv skattetillämpning i ett visst fall. Som alla vet innehåller dock regeringsformen 2 kap. 10 § ett förbud mot sådan lagstiftning.

Förvånande nog argumenteras i propositionen vidare för att CFC-regler inom EU inte skulle utgöra hinder i etableringsfriheten. Härefter övergår man till en diskussion av om hindren eventuellt skulle kunna rättfärdigas och här kan jag av utrymmesskäl bara hänvisa till min artikel i SkatteNytt 2003 s. 247–253 och till Lars Wenehed, SkatteNytt 2003 s. 600–612. Regeringens uppfattning är att hindren kan rättfärdigas.

3.8 Dubbelbeskattningsavtal

När det gäller andra internationella åtaganden än EG-rätten, framförallt dubbelbeskattningsavtal finner regeringen, att CFC-lagstiftning skulle vara tillåten. Man grundar denna uppfattning framförallt på att OECD:s modellavtal i viss utsträckning medger detta i förhållande till avtalsstater. Samtidigt refereras dock ett uttalande av en av remissinstanserna vari åberopas ett avgörande från Conseil d’État i Frankrike där den interna rätten (CFC) fått vika från dubbelbeskattningsavtalsrätten.

Det bör här erinras om att, som också den aktuella remissinstansen framhöll, det alltid är vanskligt att överföra avgöranden från en utländsk domstol till svenska förhållanden. Rättsläget måste betraktas som oklart.

3.9 Filialregeln

Om en utländsk juridisk person har ett fast driftställe, vars inkomst inte beskattas hos den personen, skall driftstället i CFC-hänseende anses utgöra en egen juridisk person, 39 a kap. 9 §. Det fasta driftstället skall anses vara hemmahörande i den stat där det fasta driftstället finns. Detta är den s.k. filialregeln.

Avsikten är att täcka in det fallet att den utländska juridiska personen inte är lågbeskattad, men samtidigt har en filial i ett land där man har låg bolagsbeskattning eller ingen beskattning alls.

Lagstiftningen kan dock få besvärliga konsekvenser i det fall man har flera filialer i samma land. Alla kanske inte är lågbeskattade. Riksdagen har därför uppmanat regeringen att pröva om filialregeln fått en lämplig utformning.

3.10 Rederier

Den nya lagstiftningen innehåller ett för svensk rätt ovanligt pragmatiskt undantag. Det anförs att internationell rederiverksamhet bedrivs under mycket stor konkurrens och att de svenska rederierna har anpassat sin verksamhet till den som konkurrenterna bedriver. Ägandet av fartygen hanteras ofta genom bolag på exempels Bermudas och Bahamas. Det finns också särskild lagstiftning i Sverige som i praktiken undantar sjöinkomster från skatt och sociala avgifter.

Mot denna bakgrund finner regeringen att det inte är önskvärt att CFC-beskatta internationell rederiverksamhet som bedrivs av svenskkontrollerade företag i utlandet.

3.11 Banker

CFC-lagstiftning avses i allmänhet träffa det man vanligen kallar passiva inkomster. Dit räknas normalt finansiella inkomster.

Den nya lagstiftningen har nu ett innehåll som innebär att reguljär bankverksamhet i utländsk juridisk person drabbas. För EES-området (EU plus Island, Liechtenstein och Norge) gäller dock att bara inkomst från verksamhet som består i att direkt eller indirekt finansiera företag i intressegemenskap med det finansierande företaget skall kunna bli CFC-beskattad. Samma undantag från CFC-reglerna gäller s.k. captiveverksamhet, dvs. koncernintern försäkringsverksamhet.

3.12 Beräkning av inkomsten i CFC-företaget

Beräkningen av inkomsten i CFC-företaget sker på i princip samma sätt som om det utländska företaget hade varit svenskt. Dock får, som ovan framhållits, avdrag för avsättning till periodiseringsfond inte göras och underskott behandlas på ett inskränkt sätt. Avsättning till periodiseringsfond får dock göras på delägarnivå. Återföring måste ske om CFC-beskattning inte sker påföljande år, 30 kap. 10 a §. I övrigt skall svenska regler användas.

Det betyder att de utländska företagen måste anpassa hela sin redovisning till svensk lagstiftning. Nya resultat- och balansräkningar måste upprättas och svenska periodiseringsregler användas. Eftersom det här kan bli mycket betungande får regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer föreskriva att för enskilda fall får den utländska regleringen av resultat- och balansräkningar trots allt användas. Normalfallet torde dock bli omfattande justeringar.

Enligt en särskild bestämmelse i 18 kap. 14 § får räkenskapsenlig avskrivning användas, trots att kravet på koppling till räkenskaperna inte är uppfyllt.

En omräkning måste ske till svensk valuta eller till annan valuta som används i de svenska räkenskaperna.

3.13 Avräkning

Delägare som CFC-beskattas för sin andel av en utländsk juridisk persons lågbeskattade inkomster har rätt till avräkning för den skatt som den utländska personen erlagt på dessa inkomster. Avräkning skall ske det år då CFC-inkomsten medtagits vid taxeringen här.

Denna senare regel skapar timing-problem. Om skatten i det utländska bolaget erläggs ett senare år, exempelvis till följd av andra periodiseringsregler, så betyder det att det blir svårt att utnyttja avräkningen, varför den sammanlagda skatten i extremfall kan uppgå till över 40 %.

Däremot får utländsk skatt på CFC-inkomst som inte kan utnyttjas det året på grund av att skatten i Sverige är för låg inte avräknas mot annan i utlandet erlagd skatt. I praktiken betyder det att vi får två olika avräkningssystem, ett vanligt där vi tillämpar overallprincipen och ett slutet för CFC, som dessutom begränsas till att ej utnyttjad avräkning bara får sparas i tre år och bara mot svensk skatt på CFC-inkomst.

3.14 Övergångsregler

De nya reglerna trädde i kraft den 1 januari 2004 och tillämpas på beskattningsår som börjar efter utgången av 2003.

Bland övergångsbestämmelserna kan särskilt lyftas fram specialregeln för coordination centers i Belgien. Dessa regler innebär lägre beskattning under vissa förutsättningar för bolag som primärt sysslar med utlåning till andra bolag i koncernen. Övergångsregeln innebär att om ett coordination center bildats genom tillstånd som erhållits före 1 januari 2001 och om ett antal andra förutsättningar är uppfyllda, så sker ingen CFC-beskattning. En av de viktigare förutsättningarna är att nettoinkomsten huvudsakligen måste bero på företag som hör hemma och är skattskyldiga till inkomstskatt i Belgien.

Det finns inte några övergångsregler om hur gamla underskott skall behandlas. Enligt finansdepartementets mening betyder det att vid övergången gamla underskott i utländsk juridisk person behandlas på samma sätt som nya underskott. Underskott som uppkommit 2001 skulle med denna tolkning alltså kunna utnyttjas senast 2004.